Початок
Попередній фрагмент
6. Застосування нульової ставки податку на додану вартість під час здійснення операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах
Верховний Суд України32 у справі за позовом Державного підприємства «Н» до Сумської міжрайонної державної податкової інспекції про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень підтримав правову позицію Вищого адміністративного суду України щодо непоширення положень Закону України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» на відносини із сплати податку на додану вартість за нульовою ставкою.
32 Постанова Верховного Суду України від 23 червня 2009 року.
У залишеній без змін постанові Вищого адміністративного суду України від 3 грудня 2008 року було зазначено, зокрема, таке
.Визнаючи недійсними спірні податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, мотивував свою позицію щодо правомірності ненарахування позивачем при здійсненні продажу спирту Товариству з обмеженою відповідальністю «К» акцизного збору відповідно до статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року № 18-92 «Про акцизний збір» та застосування до цих операцій нульової ставки податку на додану вартість згідно з підпунктом 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» приписами статей 4, 5 Закону України від 15 вересня 1995 року № 327/95-ВР «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах», підпункту 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та пункту 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 18 червня 1999 року № 580-р.
Виходячи з приписів статті 4 Закону України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» від 15 вересня 1995 року № 327/95-ВР, суд першої інстанції дійшов висновку, що підтвердженням вивезення (експортування) давальницької сировини, закупленої Товариством з обмеженою відповідальністю «К» у Державного підприємства «Н» на митній території України за іноземну валюту, є вантажна митна декларація, оформлена Державним підприємством «Н» (переробником цієї давальницької сировини у готову продукцію) вже при вивезенні готової продукції за межі митної території України, оскільки готова продукція повністю вивозиться за межі митної території України, а фактурна її вартість включає в себе і вартість давальницької сировини.
Застосовуючи підпункт 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», суди попередніх інстанцій зазначили, що попередня оплата (авансування) товарів, що згідно з договорами підлягають вивезенню (експортуванню) за межі митної території України, не є підставою для виникнення податкових зобов’язань.
Суди попередніх інстанцій також застосовували пункт 1 розпорядження Кабінету Міністрів України від 18 червня 1999 року № 580-р, згідно з яким прийнято пропозицію Мінагропрому, погоджену з Мінфіном, Мінекономіки, Мінтрансом, Державною податковою адміністрацією України, Держмитслужбою і Мін’юстом, про використання схеми, за якою «спирт етиловий, що реалізується спиртовими заводами Мінагропрому нерезидентам без оплати податку на додану вартість і акцизного збору (за умови надходження валютних коштів від нерезидентів), переробляється цими спиртозаводами на давальницьких умовах на інші види продукції, крім алкогольних напоїв».
Суд касаційної інстанції не може погодитися з позицією судів попередніх інстанцій щодо правомірності ненарахування позивачем при здійсненні продажу спирту Товариству з обмеженою відповідальністю «К» акцизного збору та застосування нульової ставки податку на додану вартість, оскільки вважає, що така позиція суперечить нормам матеріального права, які підлягають застосуванню до даних правовідносин.
Продаж Державним підприємством «Н» Товариству з обмеженою відповідальністю «К» (Росія) спирту етилового ректифікованого денатурованого для парфумерно-косметичної продукції є окремою господарською операцією, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства (Закон України від 16 липня 1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Спір щодо обкладення акцизним збором та нарахування податку на додану вартість стосується вищевказаної господарської операції позивача.
Порядок сплати акцизного збору, його ставки тощо визначається Декретом Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року № 18-92.
Пункт «а» статті 3 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26 грудня 1992 року № 18-92 об’єктом оподаткування визначає обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).
Відповідно до частин першої та другої статті 5 цього Декрету акцизний збір не справляється з товарів, що були вивезені (експортовані) платником акцизного збору за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, коли їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією.
Отже, акцизний збір не справляється виключно за умови фактичного вивезення платником акцизного збору своєї продукції — вироблених в Україні підакцизних товарів за межі митної території України, що має бути підтверджено належним чином оформленою митною вантажною декларацією саме на таке вивезення.
Законом України, що визначає об’єкти, базу та ставки оподаткування, особливості оподаткування експортних операцій тощо є Закон України «Про податок на додану вартість».
За приписами підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією, тобто декларація має бути оформлена у відповідності до вимог законодавства.
Необхідною виключною умовою для застосування податку на додану вартість за нульовою ставкою є також вивезення (експортування) товарів за межі митної території України, що має бути засвідчено належно оформленою митною вантажною декларацією.
У даному випадку вивезення проданого позивачем спирту за межі митної території України фактично не здійснювалося, митні вантажні декларації відсутні, що не надавало позивачу право для застосування статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26 грудня 1992 року № 18-92 та підпункту 6.2.1 пункту 6.2 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» при оподаткуванні операцій з продажу спирту нерезиденту.
За цієї ж обставини застосування судами попередніх інстанцій підпункту 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», за приписами якого попередня оплата (авансування) товарів, що згідно з договорами підлягають вивезенню (експортуванню) за межі митної території України або ввезенню (пересиланню) на митну територію України, не є підставою для виникнення податкових зобов’язань, визнається судом касаційної інстанції помилковим.
Операції платників податку з поставки товарів (робіт, послуг) на митній території України відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.
Приписи статей 4, 5 Закону України від 15 вересня 1995 року № 327/95-ВР «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах», які стосуються митного оформлення готової продукції, що вироблена з використанням давальницької сировини, закупленої за іноземну валюту в Україні, і яка вивозиться з митної території України, не можуть бути застосовані щодо спірної господарської операції з реалізації позивачем нерезидентові підакцизного товару (спирту), який у подальшому має бути використаний як давальницька сировина для виготовлення готової парфумерної продукції. Продаж позивачем спирту нерезидентові, що останнім придбавався як давальницька сировина для переробки у готову парфумерну продукцію, та продаж готової парфумерної продукції, виготовленої з придбаного спирту, є окремими господарськими операціями, які окремо відображаються у бухгалтерському та податковому обліку та оподаткування яких здійснюється за вимогами, встановленими податковим законодавством.
коментар редакції
Поставка товару нерезиденту на митній території України:
яка ставка ПДВ застосовується?
У листі, що коментується, ВАСУ висловлює свою думку з питань оподаткування в такій ситуації. Нерезидент на митній території України придбав в українського підприємства за іноземну валюту сировину (спирт етиловий ректифікований денатурований) для виготовлення парфумерно-косметичної продукції. Сировина за межі митної території України не вивозилася, а була передана цьому ж українському підприємству — постачальнику для переробки в готову парфумерну продукцію. Виготовлену з давальницької сировини готову продукцію було вивезено виконавцем за межі митної території України. Підтвердженням такого вивезення є відповідна ВМД.
ВАСУ звертає увагу на таке.
Продаж підприємством нерезиденту за іноземну валюту на митній території України товарів, що використовуються в подальшому як давальницька сировина для переробки таким підприємством (виконавцем) у готову продукцію, та вивезення ним за межі митної території України готової продукції, виготовленої з цієї давальницької сировини, є окремими господарськими операціями та відображаються в податковому обліку за різними правилами.Так,
вивезення готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, купленої нерезидентом-замовником на митній території України, поза сумнівом підпадає під дію Закону про давальницьку сировину. При цьому вивізне мито, податки (у тому числі ПДВ) і збори, крім зборів за митне оформлення, не сплачуються.Щодо
продажу нерезиденту сировини, яка використовується ним у подальшому як давальницька сировина для переробки в готову продукцію, то на неї дія Закону про давальницьку сировину не поширюється. Ця операція не належить до категорії давальницьких, а є операцією купівлі-продажу. Більше того, на цю операцію не поширюється й дія п. 6.2 Закону про ПДВ, що дозволяє застосовувати нульову ставку ПДВ при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг.Це пов’язане з тим, що для податкових цілей експорт — це винятково операції з поставки (
вивезення, пересилання) товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту (регулюється гл. 31 МКУ) або реекспорту (регулюється гл. 32 МКУ) за кошти чи інші види компенсацій (див. п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ).Тобто об’єктом оподаткування за ставкою 0 % є операції з експорту, які передбачають
фактичне перетинання товаром митного кордону України, що має бути підтверджено належно оформленою ВМД (абзац дванадцятий п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ). У ситуації, що розглядається, при продажу сировини вивезення не було — її поставку нерезиденту здійснено на митній території України. А це означає, що така операція обкладається ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 %.У виконавця-резидента в цьому випадку не вийде застосувати нульову ставку ПДВ і до операції з
переробки давальницької сировини в готову продукцію. Річ у тім, що згідно з абзацом другим п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ нульова ставка діє тільки щодо робіт з рухомим майном (до яких належить і переробка давальницької сировини), попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України виконавцем цих робіт або одержувачем-нерезидентом.
Наталя Білова
Наступний фрагмент
