Hачало
Предыдущий фрагмент
Дела, связанные с применением упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства
10. Правовые последствия нарушения субъектами малого предпринимательства условий пребывания на упрощенной системе налогообложения
Определенные затруднения в практике административных судов вызывали споры, связанные со случаями нарушения субъектами малого предпринимательства на упрощенной системе налогообложения условий, при которых возможно предоставление статуса плательщика единого налога.
<…>
Следует отметить, что
нерешенным остается вопрос о сроках, в которые субъект малого предпринимательства должен осуществить переход с упрощенной на общую систему налогообложения.Верховный Суд Украины ссылается на сроки регистрации плательщиком налога на добавленную стоимость, предусмотренные пунктом 9.4 статьи 9 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». Указанная норма определяет, что если объем налогооблагаемых операций субъекта хозяйствования в течение отчетного налогового периода превышает сумму, определенную подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 этого Закона (300 тыс. грн.) не более чем в два раза, то такое лицо обязано направить налоговому органу заявление о регистрации в течение двадцати календарных дней, следующих за отчетным налоговым периодом.
При этом налоговым периодом для целей Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» является месяц.
Вместе с тем сроки перехода на общую систему налогообложения установлены статьей 5 Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения субъектов малого предпринимательства». В соответствии с указанной нормой такой переход должен быть осуществлен с квартала, следующего за тем, в котором произошло нарушение условий пребывания на упрощенной системе налогообложения. Для субъектов упрощенной системы налогообложения отчетным периодом является квартал.
Учитывая, что к отношениям при участии плательщиков единого налога в первую очередь должны применяться нормы Указа Президента Украины, следует признать, что обязанность перейти на общую систему налогообложения у субъектов малого предпринимательства, нарушивших условия пребывания на упрощенной системе, возникает начиная с квартала, следующего за тем, в котором произошло соответствующее нарушение.
Следует также дополнительно проанализировать ответственность за несоблюдение сроков перехода плательщика единого налога на общую систему налогообложения. В частности, остается непонятным, могут ли и с какого момента быть начислены плательщику единого налога налоговые обязательства по общей системе налогообложения в случае нарушения им условий пребывания на упрощенной системе налогообложения.
Правовая позиция Высшего административного суда Украины по этому вопросу выражена, в частности, в постановлении от 10 июля 2008 года по делу по иску Открытого акционерного общества «Х» к Государственной налоговой инспекции в г. Херсоне о признании недействительными налоговых уведомлений-решений.
<…>
Таким образом, в рассматриваемом постановлении Высшего административного суда Украины выражено следующее: в случае неподачи субъектом малого предпринимательства — плательщиком единого налога в предусмотренных случаях и в установленные сроки заявления о переходе на общую систему налогообложения такой субъект утрачивает право уплаты единого налога с квартала, следующего за тем, в котором произошло нарушение условий пребывания на упрощенной системе налогообложения.
Соответственно именно
с квартала, следующего за тем, в котором произошло нарушение условий пребывания на упрощенной системе налогообложения, субъект малого предпринимательства должен облагать налогом свои доходы по правилам общей системы налогообложения.Вместе с тем остается неурегулированным вопрос налогообложения суммы превышения выручки
от реализации товаров (работ, услуг) субъектов малого предпринимательства над предельным размером, установленным Указом Президента «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства», которая образовалась в последнем квартале пребывания на едином налоге.С одной стороны
, обязанность плательщика единого налога подать заявление о переходе на общую систему налогообложения с квартала, следующего за тем, в котором произошло нарушение условий пребывания на упрощенной системе налогообложения, означает, что до наступления срока выполнения этой обязанности (т. е. до начала следующего квартала) лицо остается плательщиком единого налога. В свою очередь, пребывание субъекта малого предпринимательства в статусе плательщика единого налога исключает возможность применения к нему других правил налогообложения. Следовательно, налоговые обязательства по другим налогам такому субъекту не могут быть начислены.С другой стороны
, создается почва для злоупотреблений отдельными недобросовестными плательщиками единого налога. Эти злоупотребления могут заключаться в получении сумм, значительно превышающих предельные размеры для плательщиков единого налога, которые при этом не могут быть надлежащим образом обложены налогом.В то же время борьба с злоупотреблениями может в некоторых случаях нарушить права и законные интересы добросовестных плательщиков единого налога, допустивших нарушения пребывания на упрощенной системе налогообложения по объективным причинам (например, неожиданный рост цены реализуемых ими товаров, в том числе в результате девальвационных процессов и т. п.).
В целом анализ судебной практики позволяет выделить следующие причины возникновения случаев разного применения одних и тех же норм права в рассматриваемой категории споров
:1.
Застарелость и недостаточная подробность норм Указа Президента «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства».К сожалению, непосредственный анализ норм упомянутого Указа не позволяет четко установить правовые последствия нарушения плательщиком единого налога требований пребывания на упрощенной системе налогообложения. Кроме того, в Указе отсутствуют надлежащие санкции в связи с таким нарушением. Это создает основания для возможных злоупотреблений.
2.
Противоречивость позиций налогового органа в такой категории споров.В некоторых налоговых разъяснениях Государственной налоговой администрации Украины было признано, что плательщик единого налога, нарушивший условия пребывания на упрощенной системе налогообложения, должен уплачивать налоги на общих основаниях только с квартала, следующего за тем, в котором произошло нарушение (например, пункт 14 письма Государственной налоговой администрации Украины от 30 декабря 2005 года № 26268/7/16-1117 «О некоторых вопросах взимания налога на добавленную стоимость»).
Вместе с тем во многих случаях налоговые органы начисляют налоговые обязательства тем субъектам упрощенной системы налогообложения, которые превысили установленный размер предельной выручки уже в том налоговом периоде, в котором допущено такое превышение.
С учетом приведенного представляется необходимым принятие специального Закона по вопросам применения упрощенной системы налогообложения субъектов малого предпринимательства, который урегулировал бы самые распространенные спорные ситуации вокруг рассматриваемого вопроса, или отразить соответствующие положения в будущем Налоговом кодексе Украины.
До законодательного урегулирования проблемных вопросов считаем необходимым исходить из следующего
.Согласно подпункту 9.12.1 пункта 9.12 статьи 9 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в рамках его предпринимательской деятельности без создания юридического лица, а также физическим лицом, уплачивающим рыночный сбор, осуществляется по правилам, установленным специальным законодательством по этим вопросам, с учетом норм этого пункта.
Таким специальным законодательством, в частности, является Указ, которым введен специальный режим налогообложения, учета и отчетности, направленный на поддержку субъектов малого предпринимательства.
Положениями статьи 1 указанного Указа предусмотрено, что упрощенная система налогообложения, учета и отчетности внедряется, в том числе, для физических лиц, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без создания юридического лица и в трудовых отношениях с которыми, включая членов их семей, в течение года находится не более 10 лиц и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 тыс. гривен.
Следовательно, реализация права субъекта малого предпринимательства на внедрение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности зависит от выполнения последним установленных Указом требований.
При этом единый налог платится исключительно из доходов, полученных физическим лицом — субъектом предпринимательской деятельности с соблюдением требований Указа, в частности, если выручка плательщика единого налога за год не превышает 500 тыс. гривен.
В то же время нарушение условий внедрения упрощенной системы налогообложения, определенных статьей 1 Указа, в том числе превышения предельного объема выручки за год, является юридическим фактом, который исключает возможность применения к субъекту малого предпринимательства правил налогообложения, предусмотренных для плательщиков единого налога.
Предписаниями статьи 6 Указа определено, что субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, не является плательщиком налога на доходы физических лиц, поскольку указанный налог уплачивается им в составе единого налога.
В соответствии со статьей 2 этого Указа физическое лицо, зарегистрированное как плательщик единого налога, уплачивает такой налог по ставке, установленной местными советами по месту государственной регистрации плательщика, в зависимости от вида его деятельности. При этом только при условиях соблюдения предписаний указанного Указа доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом, не включаются в состав совокупного налогооблагаемого дохода по итогам отчетного года такого плательщика налога и лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях, а уплаченная сумма единого налога является окончательной и не включается в перерасчет общих налоговых обязательств как самого плательщика налога, так и лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях, включая членов его семьи, принимающих участие в предпринимательской деятельности.
Учитывая изложенное, неуплата налога с доходов физических лиц, как это предусмотрено для плательщиков единого налога, возможна только в случае соблюдения субъектом малого предпринимательства условий пребывания на упрощенной системе налогообложения. Указанное касается также и соответствия предельного объема выручки плательщика единого налога размерам, определенным Указом.
Согласно статье 5 Указа в случае нарушения требований, установленных статьей 1 этого Указа, плательщик единого налога должен перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности, начиная со следующего отчетного периода (квартала).
В то же время упомянутый Указ не содержит положений, которые бы регулировали вопрос налогообложения сумм, превышающих предельный объем выручки, установленный законодателем.
При таких обстоятельствах налогообложение доходов, полученных плательщиком единого налога с нарушением условий пребывания на упрощенной системе налогообложения, должно осуществляться с применением правил общей системы налогообложения
.Следовательно, давать правовую оценку заключениям налоговой инспекции о наличии оснований для начисления субъекту малого предпринимательства — плательщику единого налога налоговых обязательств по налогу с доходов физических лиц с сумм, превышающих предельный объем выручки, судам необходимо с учетом общих принципов, закрепленных в Конституции Украины и Законе Украины «О системе налогообложения», исключительно которыми устанавливаются принципы налоговых отношений в Украине, а также Законе Украины «О налоге с доходов физических лиц».
При этом административным судам следует учитывать, что сумма выручки плательщика единого налога — комиссионера от продажи товаров, переданных ему на реализацию комитентом, в полном объеме зачисляется в состав выручки такого плательщика-комиссионера. Следовательно, эта сумма учитывается при определении предельного объема выручки, при превышении которого субъект малого предпринимательства утрачивает право находиться на упрощенной системе налогообложения.
<…>
комментарий редакции
Каковы последствия нарушения единоналожником-физлицом
условий пребывания на упрощенной системе налогообложения
Как вы знаете, ст. 1 Указа № 727 предусматривает возможность применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности физическими лицами — субъектами предпринимательской деятельности, у которых за год среднеучетная численность работающих не превышает 10 человек (включая членов их семей) и объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) не превышает 500 тыс. грн.
Лица, нарушившие хотя бы одно из этих условий, должны согласно
ст. 5 Указа № 727 отказаться от упрощенной системы налогообложения и перейти на общую систему налогообложения с начала следующего отчетного периода (квартала).Таким образом, если, например, сумма выручки единоналожника-физлица с начала года превысила 500-тысячный предел
в августе 2010 года (т. е. в ІII квартале), то такое физлицо вправе продолжать работать с применением упрощенной системы до конца III квартала 2010 года.Свидетельство об уплате единого налога субъект хозяйствования должен вернуть в налоговый орган в IV квартале 2010 года и с 1 октября начать применять общую систему налогообложения.
Каковы же последствия такого перехода на общую систему налогообложения?
Прежде всего укажем, что до конца квартала, в котором произошло превышение 500-тысячного предела, предприниматель остается плательщиком единого налога, поэтому не должен за этот квартал начислять НДС, выписывать налоговые накладные и формировать у себя налоговый кредит (п. 11.42 Закона об НДС). Однако в связи с превышением предельных единоналожных объемов выручки он подпадает под критерии обязательной НДС-регистрации по основанию, оговоренному в п.п. 2.3.1 Закона об НДС
, — в связи с превышением 300-тысячного объема операций по поставке товаров (услуг)*.* Достижение единоналожником-физлицом 300-тысячного объема операций по поставке товаров (услуг) не вызывает необходимости НДС-регистрации. Это следует из ст. 1 Указа № 727.
Итак, достижение 500-тысячного предела обязывает предпринимателя подать (отослать) налоговому органу регистрационное заявление плательщика налога на добавленную стоимость не позднее 20-го календарного дня с момента превышения. Датой его регистрации плательщиком НДС, как правило, будет первый день перехода на общую систему налогообложения (см. п. 13 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79).
Если указанное заявление об НДС-регистрации предприниматель не подает (или подает несвоевременно), штрафные санкции за нарушение налогового законодательства, предусмотренные ст. 17 Закона № 2181, к нему
не применяются (см. письмо ГНАУ от 14.01.2009 г. № 513/7/16-1517-08 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 49). Однако ему грозит доначисление налоговых обязательств по НДС без права начисления налогового кредита (п. 9.4 и ст. 10 Закона об НДС).Напомним, что в соответствии с Указом № 727 основанием для перехода единоналожника на общую систему налогообложения является также применение неденежной формы расчетов за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги). Однако это требование касается только единоналожников-юрлиц и
не распространяется на физлиц, избравших упрощенную систему налогообложения. Этот момент суд почему-то не учел.Теперь что касается налогообложения «сверхлимитной» выручки. По мнению Госкомпредпринимательства, полученная в квартале превышения «сверхлимитная» выручка
не должна облагаться налогом с доходов физических лиц (см. письмо от 17.08.2007 г. № 6129).Однако ГНАУ по этому поводу имеет иную точку зрения, подкрепленную письмом Министерства юстиции Украины от 15.08.2007 г. № 20-9-7599
(см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 81): «сверхлимитная» выручка подлежит налогообложению в порядке, установленном разделом IV Декрета № 13-92 (см. письма от 13.08.2007 г. № 4005/г/17-0715 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 81 и от 28.01.2008 г. № 1803/Г/17-0415).Как видно из комментируемого письма, ВАСУ разделяет позицию налоговиков и также считает, что сумма превышения объема выручки единоналожника-физлица должна облагаться налогом с доходов.
Кроме того, ВАСУ является сторонником зачисления единоналожником-комиссионером суммы выручки от продажи товаров, переданных ему на реализацию комитентом, в состав выручки от реализации при определении 500-тысячного объема. Напомним, что ГНАУ в отношении единоналожников-физлиц давно настаивает на этом (см. письмо от 23.11.2006 г. № 13290/6/17-0416).
Наталья Белова
Следующий фрагмент
