Hачало
Предыдущий фрагмент
14. Применение норм Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в части определения налоговых обязательств по обычным ценам
Продолжительное время в административных судах складывалась разная практика применения обычных цен во время определения налоговых обязательств плательщикам налогов контролирующими органами.
Одной из проблем, связанной с применением норм действующего законодательства об обычных ценах, была правомерность использования обычных цен для определения налоговых обязательств плательщиков налогов при отсутствии установленной законом методики определения налоговых обязательств по непрямым методам.
Расхождения в правовых позициях административных судов в указанном вопросе объяснялись следующим
.Применение обычных цен для определения базы налогообложения предусмотрено определенными нормами законов Украины по вопросам налогообложения, в частности, законов Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и «О налоге на добавленную стоимость» и т. п.
В соответствии с подпунктом 1.20.10 пункта 1.20 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» доначисление налоговых обязательств плательщика налога налоговым органом в результате определения обычных цен осуществляется по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств по непрямым методам, а для плательщиков налога, признанных естественными монополистами согласно закону, также в соответствии с принципами регулирования цен, установленными таким законом.
Следует отметить, что согласно подпункту 4.3.3 пункта 4.3 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» в редакции Закона Украины от 22 июня 2004 года № 1830-IV «О внесении изменений в Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» методика определения суммы налоговых обязательств по непрямым методам утверждается законом и является общей для всех плательщиков налогов. Порядок применения непрямых методов определения суммы доходов физического лица определяется с учетом норм закона по вопросам налогообложения доходов физических лиц.
С 2004 года и до настоящего времени соответствующий закон не принимался. Следовательно, методика определения налоговых обязательств по непрямым методам теперь законодательно не определена.
Некоторыми административными судами отсутствие установленной законом методики начисления налоговых обязательств по непрямым методам воспринималось как препятствие для применения обычных цен для определения налоговых обязательств контролирующими органами.
В других случаях административные суды исходили из того, что методики определения сумм налоговых обязательств по непрямым методам и с использованием обычных цен не являются тождественными. При этом порядок расчета суммы налоговых обязательств с использованием обычных цен непосредственно установлен пунктом 1.20 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и не требует дополнительного правового урегулирования.
При таких обстоятельствах отсутствие методики определения налоговых обязательств по непрямым методам было признано некоторыми судами не влияющим на правомерность применения процедуры начисления налоговых обязательств по непрямым методам к случаям начисления налоговых обязательств с использованием обычных цен.
Правовая позиция Верховного Суда Украины по этой проблемной ситуации выражена в постановлении от 8 декабря 2009 года42, которым было отменено определение Высшего административного суда Украины от 1 июля 2009 года по делу по иску Закрытого акционерного общества «Т» к Кременчугской объединенной государственной налоговой инспекции в Полтавской области о признании недействительными налоговых уведомлений-решений.
42
Постановление Верховного Суда Украины от 8 декабря 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 7417986.В постановлении Верховного Суда Украины, в частности, указано следующее
.Суды (в рассматриваемом деле. —
Примеч. авт.) неправильно применили подпункты 1.20.2, 1.20.8 пункта 1.20 статьи 1 и подпункты 7.4.1, 7.4.3 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (определение плательщику налогового обязательства по налогу на прибыль путем применения обычных цен). Так, суды первой и апелляционной инстанций в обоснование своих решений безосновательно сослались на подпункт 1.20.10 пункта 1.20 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Кассационный суд правильно не согласился с этим выводом, признав ошибочным применение норм закона.Содержание выводов Высшего административного суда Украины, с которыми согласился Верховный Суд Украины, является следующим
.Суд кассационной инстанции признает безосновательной ссылку судов предыдущих инстанций на подпункт 1.20.10 пункта 1.20 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и необходимость применения налоговым органом при доначислении налоговых обязательств плательщику налогов в результате определения обычных цен непрямых методов и фактического применения последних при отсутствии правовых на то оснований, поскольку налоговым органом вообще не были применены непрямые методы.
Непрямые методы определения сумм налоговых обязательств по конкретному налогу, сбору (обязательному платежу) плательщика налогов могут быть применены исключительно при наличии оснований, установленных подпунктом 4.3.1 пункта 4.3 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами». Таких оснований у налоговой инспекции не было, потому последняя никакого непрямого метода не должна была применять и его не применяла.
Таким образом, Верховный Суд Украины поддержал правовую позицию тех административных судов, которые исходили из отсутствия необходимости применять методику определения налоговых обязательств по непрямым методам для определения налоговых обязательств с использованием обычных цен.
В то же время упомянутое дело содержит также оценку Верховным Судом Украины некоторых аспектов расчетов обычных цен для начисления налоговых обязательств плательщикам налогов, в частности, указано следующее
.Суд безосновательно сослался на недоказанность налоговым органом факта реализации истцом нефтепродуктов и предоставленных услуг по переработке давальческого сырья по ценам ниже обычных в связи с отсутствием анализа и оценки наличия либо отсутствия объективных условий, существовавших на рынке идентичных (однородных) товаров. При определении обычных цен налоговые органы действовали в рамках полномочий, предоставленных Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
Выводы Высшего административного суда Украины, с которыми не согласился Верховный Суд Украины, заключаются в следующем
.<…>
Судами предыдущих инстанций установлено, что при определении уровня обычных цен на импортированную на территорию Украины нефть, на услуги по переработке давальческого сырья нерезиденту и по реализации истцом нефтепродуктов резиденту, налоговый орган действовал не в рамках приведенной нормы законодательства, поскольку не использовал информацию о заключенных на момент продажи такого товара (работы, услуги) договорах с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях, с учетом обычных при заключении соглашений между несвязанными лицами надбавок или скидок к цене.
Позиция же налоговой инспекции о том, что цены импорта нефти на территорию Украины, приведенные в ежемесячном обзоре цен Государственного информационного аналитического центра и Государственной таможенной службы в Украине, являются обычной ценой по операции по импорту нефти от Компании LTD (Великобритания), не основана на предписаниях законодательства, ни одна норма которого не предусматривает, что ежемесячные обзорные цены Государственного информационного аналитического центра и Государственной таможенной службы в Украине являются обычной ценой по операциям по импорту нефти на территорию Украины.
Использование при определении уровня обычных цен по операции по предоставлению услуг по переработке давальческого сырья нерезиденту — Компании LTD (Великобритания) договоров о предоставлении услуг по переработке давальческого сырья резиденту — Обществу с ограниченной ответственностью «Н» не согласовывается с предписаниями подпункта 1.20.2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» относительно сопоставимости условий договоров, поскольку предоставление услуг по переработке давальческого сырья нерезиденту и предоставление таких же услуг резиденту на внутреннем рынке нефти и нефтепродуктов является тем объективным условием, которое может повлиять на цену услуг.
Использование при определении уровня обычных цен по операции по реализации истцом нефтепродуктов Обществу с ограниченной ответственностью «Н» договоров по реализации нефтепродуктов для другого покупателя — Государственного предприятия «У» также не может быть признано осуществленным с соблюдением предписаний подпункта 1.20.2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» относительно сопоставимости условий договоров, поскольку отсутствуют обоснованные основания для вывода о том, что именно определенные цены для Государственного предприятия «У», а не для Общества с ограниченной ответственностью «Н», являются обычными ценами для реализации истцом нефтепродуктов покупателям. Налоговая инспекция не проанализировала и не дала оценки наличию или отсутствию объективных условий, которые существовали на рынке идентичных (однородных) товаров и могли повлиять на цену для Общества с ограниченной ответственностью «Н».
Таким образом, Верховный Суд Украины, признав правомерными действия органов государственной налоговой инспекции по рассматриваемому делу, тем самым признал безосновательными выводы Высшего административного суда Украины о том, что цены Государственного информационного аналитического центра и Государственной таможенной службы в Украине не могут быть использованы для определения уровня обычных цен.
Следовательно, можно считать, что Верховный Суд Украины признал возможным устанавливать
уровень обычных цен для целей налогообложения на основании данных Государственного информационного аналитического центра и Государственной таможенной службы в Украине.Основными причинами возникновения разной судебной практики в такой категории споров являются особенности налогового законодательства, заключающиеся в большом количестве бланкетных норм. В частности, Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в пункте 1.20 статьи 1 ссылается на процедуру определения налоговых обязательств по непрямым методам. Указанная процедура регулируется Законом Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами». В свою очередь, последний Закон ссылается на несуществующий закон, который должен определять методику начисления налоговых обязательств по непрямым методам.
С учетом изложенного, с целью избежания в дальнейшем предпосылок для разного применения судами действующего законодательства
целесообразно исключить из Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» подпункт 1.20.10 пункта 1.20 статьи 1, которым предусматривается применение для определения налоговых обязательств с использованием обычных цен процедуры, установленной для начисления налоговых обязательств по непрямым методам.
комментарий редакции
Обычные цены и косвенные методы определения налоговых обязательств
Наверное, вряд ли найдется предприятие, которое хотя бы однажды не столкнулось с ситуацией, когда в ходе проверки представители налоговых органов инспектируют порядок применения налогоплательщиком обычных цен.
Априори обычной является
цена, определенная сторонами договора, и, если не доказано обратное, считается, что она соответствует уровню справедливых рыночных цен (п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль).Часто бывает, что у проверяющих возникают сомнения относительно обычности цены реализуемых предприятием товаров (работ, услуг). И тогда у них появляется желание доначислить налоговые обязательства исходя из уровня обычных цен.
По правилу, установленному п.п. 1.20.10 Закона о налоге на прибыль, доначисление налоговых обязательств налогоплательщика налоговым органом вследствие определения обычных цен осуществляется по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств
косвенными методами.Вместе с тем, согласно п.п. 4.3.5 Закона № 2181
решение об уплате налогоплательщиком доначисленных налоговых обязательств вследствие применения косвенных методов принимается только судом, причем обращаться в суд в таком случае должен именно налоговый орган. К тому же на сегодняшний день отсутствует утвержденная законом методика определения сумм налоговых обязательств косвенными методами, хотя определенная процедура их доначисления и прописана в п. 4.3 Закона № 2181.Таким образом, налоговый орган может определить обычные цены на основании п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, но доначислить налоговые обязательства без решения суда, о котором идет речь в Законе № 2181,
не имеет права.К сожалению, суды выносят неоднозначные решения по искам налогоплательщиков в связи с применением налоговиками обычных цен для определения налоговых обязательств. Это констатирует ВАСУ в комментируемом письме.
Одни судебные органы считают, что поскольку Закон № 2181 устанавливает обязательность применения установленной методики определения налоговых обязательств, то без нее налоговики формально не имеют права применять обычные цены. Такой вывод вытекает, например, из определения Днепропетровского апелляционного хозяйственного суда от 16.10.2006 г. по делу № А38/125
и определения Севастопольского апелляционного хозяйственного суда от 05.07.2006 г. по делу № 2-25/5122-2006А.Другие судебные инстанции являются сторонниками того, что процедура определения сумм налоговых обязательств косвенными методами и методика определения налоговых обязательств косвенными методами с использованием обычных цен — это разные вещи. А значит, применение процедуры начисления налоговых обязательств косвенными методами к случаям начисления налоговых обязательств с использованием обычных цен абсолютно правомерно (см., например, постановление ВСУ от 08.12.2009 г. № 09/235).
Кроме того, ВАСУ отмечает, что в некоторых случаях суды, как часто и налоговые органы, признают возможным установление уровня обычных цен для целей налогообложения на основании данных Государственного информационного аналитического центра и Государственной таможенной службы в Украине.
Во избежание в дальнейшем разночтения судами законодательных норм ВАСУ предлагает исключить из Закона о налоге на прибыль п.п. 1.20.10, предусматривающий применение с целью определения налоговых обязательств с использованием обычных цен процедуры, установленной для начисления налоговых обязательств косвенными методами.
А пока советуем налогоплательщикам, которые планируют отстаивать свою обычноценовую политику в суде, в ходе рассмотрения дел ссылаться на отсутствие утвержденной законом методики определения сумм налоговых обязательств косвенными методами и при необходимости на отсутствие соответствующего решения о применении налоговым органом косвенных методов.
Наталья Белова
Следующий фрагмент
