Початок
Попередній фрагмент
14. Застосування норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у частині визначення податкових зобов’язань за звичайними цінами
Тривалий час в адміністративних судах складалася різна практика застосування звичайних цін під час визначення податкових зобов’язань платникам податків контролюючими органами.
Однією з проблем, яка пов’язана із застосуванням норм чинного законодавства про звичайні ціни, була правомірність використання звичайних цін для визначення податкових зобов’язань платників податків за відсутності встановленої законом методики визначення податкових зобов’язань за непрямими методами.
Розбіжності у правових позиціях адміністративних судів у зазначеному питанні пояснювалися таким
.Застосування звичайних цін для визначення бази оподаткування передбачено певними нормами законів України з питань оподаткування, зокрема, законів України «Про оподаткування прибутку підприємств» і «Про податок на додану вартість» тощо.
Відповідно до підпункту 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» донарахування податкових зобов’язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов’язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом.
Слід зазначити, що згідно з підпунктом 4.3.3 пункту 4.3 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» в редакції Закону України від 22 червня 2004 року № 1830-IV «Про внесення змін до Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» методика визначення суми податкових зобов’язань за непрямими методами затверджується законом і є загальною для всіх платників податків. Порядок застосування непрямих методів визначення суми доходів фізичної особи визначається з урахуванням норм закону з питань оподаткування доходів фізичних осіб.
Із 2004 року і до цього часу відповідний закон не приймався. Отже, методика визначення податкових зобов’язань за непрямими методами наразі законодавчо не визначена.
Деякими адміністративними судами відсутність встановленої законом методики нарахування податкових зобов’язань за непрямими методами сприймалася як перешкода для застосування звичайних цін для визначення податкових зобов’язань контролюючими органами.
В інших випадках адміністративні суди виходили з того, що методики визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами та із використанням звичайних цін не є тотожними. При цьому порядок розрахунку суми податкових зобов’язань із використанням звичайних цін безпосередньо встановлений пунктом 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» і не потребує додаткового правового врегулювання.
За таких обставин відсутність методики визначення податкових зобов’язань за непрямими методами була визнана деякими судами такою, що не впливає на правомірність застосування процедури нарахування податкових зобов’язань за непрямими методами до випадків нарахування податкових зобов’язань із використанням звичайних цін.
Правова позиція Верховного Суду України щодо цієї проблемної ситуації висловлена у постанові від 8 грудня 2009 року42, якою було скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 1 липня 2009 року у справі за позовом Закритого акціонерного товариства «Т» до Кременчуцької об’єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.
42 Постанова Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 7417986.
У постанові Верховного Суду України, зокрема, зазначено таке
.Суди (у розглядуваній справі — прим. авт.) неправильно застосували підпункти 1.20.2, 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 та підпункти 7.4.1, 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (визначення платнику податкового зобов’язання з податку на прибуток шляхом застосування звичайних цін). Так, суди першої та апеляційної інстанцій на обґрунтування своїх рішень безпідставно послались на підпункт 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Касаційний суд правильно не погодився з цим висновком, визнавши помилковим застосування норм закону.
Зміст висновків Вищого адміністративного суду України, з якими погодився Верховний Суд України, є наступним
.Суд касаційної інстанції визнає безпідставним посилання судів попередніх інстанцій на підпункт 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та необхідність застосування податковим органом при донарахуванні податкових зобов’язань платнику податків внаслідок визначення звичайних цін непрямих методів та фактичного застосування останніх за відсутності правових на те підстав, оскільки податковим органом взагалі не були застосовані непрямі методи.
Непрямі методи визначення сум податкових зобов’язань щодо конкретного податку, збору (обов’язкового платежу) платника податків можуть бути застосовані виключно за наявності підстав, встановлених підпунктом 4.3.1 пункту 4.3 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Таких підстав у податкової інспекції не було, тому остання будь-який непрямий метод не повинна була застосовувати і його не застосовувала.
Таким чином, Верховний Суд України підтримав правову позицію тих адміністративних судів, які виходили з відсутності необхідності застосовувати методику визначення податкових зобов’язань за непрямими методами для визначення податкових зобов’язань з використанням звичайних цін.
Водночас, згадана справа містить також оцінку Верховним Судом України деяких аспектів розрахунків звичайних цін для нарахування податкових зобов’язань платникам податків, зокрема, зазначено таке
.Суд безпідставно послався на недоведеність податковим органом факту реалізації позивачем нафтопродуктів та наданих послуг щодо переробки давальницької сировини за цінами нижчими ніж звичайні у зв’язку з відсутністю аналізу та оцінки наявності або відсутності об’єктивних умов, що існували на ринку ідентичних (однорідних) товарів. При визначенні звичайних цін податкові органи діяли в межах повноважень, наданих Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Висновки Вищого адміністративного суду України, з якими не погодився Верховний Суд України, полягають у наступному
.<…>
Судами попередніх інстанцій встановлено, що при визначенні рівня звичайних цін на імпортовану на територію України нафту, на послуги з переробки давальницької сировини нерезидентові та з реалізації позивачем нафтопродуктів резидентові, податковий орган діяв не у межах наведеної норми законодавства, оскільки не використовував інформацію про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах, із врахуванням звичайних при укладанні угод між непов’язаними особами надбавок чи знижок до ціни.
Позиція ж податкової інспекції про те, що ціни імпорту нафти на територію України, наведені в щомісячному огляді цін Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні, є звичайною ціною за операцією з імпорту нафти від Компанії LTD (Великобританія), є такою, що не ґрунтується на приписах законодавства, жодною нормою якого не передбачено, що щомісячні оглядові ціни Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні є звичайною ціною за операціями з імпорту нафти на територію України.
Використання при визначенні рівня звичайних цін за операцією з надання послуг з переробки давальницької сировини нерезидентові — Компанії LTD (Великобританія) договорів про надання послуг з переробки давальницької сировини резидентові —Товариству з обмеженою відповідальністю «Н» не узгоджується з приписами підпункту 1.20.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» щодо співставності умов договорів, оскільки надання послуг з переробки давальницької сировини нерезидентові та надання таких самих послуг резидентові на внутрішньому ринку нафти та нафтопродуктів є тією об’єктивною умовою, що може вплинути на ціну послуг.
Використання при визначенні рівня звичайних цін за операцією з реалізації позивачем нафтопродуктів Товариству з обмеженою відповідальністю «Н» договорів з реалізації нафтопродуктів для іншого покупця — Державного підприємства «У» також не може бути визнано здійсненим з дотриманням приписів підпункту 1.20.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» щодо співставності умов договорів, оскільки відсутні обґрунтовані підстави для висновку, що саме визначені ціни для Державного підприємства «У», а не для Товариства з обмеженою відповідальністю «Н», є звичайними цінами для реалізації позивачем нафтопродуктів покупцям. Податкова інспекція не проаналізувала та не надала оцінки наявності або відсутності об’єктивних умов, що існували на ринку ідентичних (однорідних) товарів та могли вплинути на ціну для Товариства з обмеженою відповідальністю «Н».
Таким чином, Верховний Суд України, визнавши правомірними дії органів державної податкової інспекції у розглядуваній справі, тим самим визнав безпідставними висновки Вищого адміністративного суду України про те, що ціни Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні не можуть бути використані для визначення рівня звичайних цін.
Отже, можна вважати, що Верховний Суд України визнав за можливе встановлювати
рівень звичайних цін для цілей оподаткування на підставі даних Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні.Основними причинами виникнення різної судової практики у такій категорії спорів є особливості податкового законодавства, які полягають у великій кількості бланкетних норм. Зокрема, Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у пункті 1.20 статті 1 посилається на процедуру визначення податкових зобов’язань за непрямими методами. Вказана процедура регулюється Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». У свою чергу, останній Закон посилається на неіснуючий закон, що повинен визначати методику нарахування податкових зобов’язань за непрямими методами.
З урахуванням викладеного, з метою уникнення в подальшому передумов для різного застосування судами чинного законодавства
доцільно виключити із Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» підпункт 1.20.10 пункту 1.20 статті 1, яким передбачається застосування для визначення податкових зобов’язань з використанням звичайних цін процедури, що встановлена для нарахування податкових зобов’язань за непрямими методами.
коментар редакції
Звичайні ціни та непрямі методи визначення податкових зобов’язань
Мабуть, навряд чи знайдеться підприємство, яке хоча б раз не зіткнулося з ситуацією, коли в ході перевірки представники податкових органів інспектують порядок застосування платником податків звичайних цін.
Апріорі звичайною є
ціна, визначена сторонами договору, і, якщо не доведене зворотнє, вважається, що вона відповідає рівню справедливих ринкових цін (п.п. 1.20.1 Закону про податок на прибуток).Часто буває, що в перевіряючих виникають сумніви щодо звичайності ціни товарів (робіт, послуг), що реалізуються підприємством. І тоді в них з’являється бажання донарахувати податкові зобов’язання виходячи з рівня звичайних цін.
За правилом, установленим п.п. 1.20.10 Закону про податок на прибуток, донарахування податкових зобов’язань платника податків податковим органом унаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, установленою законом для нарахування податкових зобов’язань
непрямими методами.Разом із тим, згідно з п.п. 4.3.5 Закону № 2181
рішення про сплату платником податків донарахованих податкових зобов’язань унаслідок застосування непрямих методів приймається тільки судом, причому звертатися до суду в такому разі повинен саме податковий орган. До того ж, на сьогодні відсутня затверджена законом методика визначення сум податкових зобов’язань непрямими методами, хоча певну процедуру їх донарахування й прописано в п. 4.3 Закону № 2181.Таким чином, податковий орган може визначити звичайні ціни на підставі п. 1.20 Закону про податок на прибуток, але донарахувати податкові зобов’язання без рішення суду, про яке йдеться в Законі № 2181,
не має права.На жаль, суди виносять неоднозначні рішення за позовами платників податків у зв’язку із застосуванням податківцями звичайних цін для визначення податкових зобов’язань. Це констатує ВАСУ в листі, що коментується.
Одні судові органи вважають, що оскільки Закон № 2181 установлює обов’язковість застосування встановленої методики визначення податкових зобов’язань, то без неї податківці формально не мають права застосовувати звичайні ціни. Такий висновок випливає, наприклад, з ухвали Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 16.10.2006 р. у справі № А38/125 та ухвали Севастопольського апеляційного господарського суду від 05.07.2006 р. у справі № 2-25/5122-2006А.
Інші судові інстанції є прихильниками того, що процедура визначення сум податкових зобов’язань непрямими методами та методика визначення податкових зобов’язань непрямими методами з використанням звичайних цін — це різні речі. А отже, застосування процедури нарахування податкових зобов’язань непрямими методами до випадків нарахування податкових зобов’язань з використанням звичайних цін абсолютно правомірно (див., наприклад, постанову ВСУ від 08.12.2009 р. № 09/235).
Крім того, ВАСУ зазначає, що в деяких випадках суди, як часто і податкові органи, визнають за можливе встановлення рівня звичайних цін для цілей оподаткування на підставі даних Державного інформаційного аналітичного центру та Державної митної служби в Україні.
Для уникнення в подальшому різночитання судами законодавчих норм ВАСУ пропонує вилучити із Закону про податок на прибуток п.п. 1.20.10, який передбачає застосування з метою визначення податкових зобов’язань з використанням звичайних цін процедури, установленої для нарахування податкових зобов’язань непрямими методами.
А поки що радимо платникам податків, які планують відстоювати свою звичайноцінову політику в суді, у ході розгляду справ посилатися на відсутність затвердженої законом методики визначення сум податкових зобов’язань непрямими методами та, за необхідності, на відсутність відповідного рішення про застосування податковим органом непрямих методів.
Наталя Білова
Наступний фрагмент
