Hачало
Предыдущий фрагмент
22. Особенности применения штрафных санкций, предусмотренных статьей 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами»
Верховным Судом Украины53 по делу по иску Открытого акционерного общества «Д» к Специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупными плательщиками налогов в г. Запорожье была выражена правовая позиция относительно необходимости начисления штрафных санкций, предусмотренных подпунктом 17.1.3 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» на сумму не уплаченного вовремя штрафа, подлежащего применению в случае самостоятельного выявления плательщиком налогов суммы неуплаченного налогового обязательства.
53
Постановление Верховного Суда Украины от 25 марта 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 3551132.Указанным постановлением было отменено постановление Высшего административного суда Украины от 7 октября 2008 года. Отменяя начисление штрафных санкций за нарушение плательщиком налогов пункта 17.2 статьи 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», Высший административный суд Украины не учел, что в соответствии с пунктом 17.3 статьи 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» уплата (взыскание) штрафных санкций, предусмотренных в этой статье, приравнивается к уплате (взысканию) налога и обжалованию их сумм. То есть, по мнению Верховного Суда Украины, штраф в размере пяти процентов суммы занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, предусмотренный пунктом 17.2 статьи 17 этого Закона, является налоговым обязательством плательщика налогов.
Верховный Суд Украины, отменяя указанное постановление, также обращает внимание, что согласно абзацу 2 пункта 17.2 статьи 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» штрафы, определенные в этом пункте, не применяются, только если после подачи декларации за отчетный период плательщик подает новую декларацию с исправленными показателями до окончания предельного срока подачи декларации за такой же отчетный период.
В соответствии с положениями подпункта 17.1.3 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», если контролирующий орган самостоятельно доначисляет сумму налогового обязательства плательщика налогов по основаниям, изложенным в подпункте «б» подпункта 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 этого Закона, такой плательщик налогов обязан уплатить штраф в размере десяти процентов суммы недоплаты (занижения суммы налогового обязательства) за каждый из налоговых периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа), начиная с налогового периода, на который приходится такая недоплата, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение таким плательщиком налогов налогового уведомления от контролирующего органа, но не более пятидесяти процентов такой суммы и не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан совокупно за весь срок недоплаты, независимо от количества прошедших налоговых периодов.
Следует отметить, что причиной возникновения судебной ошибки по рассматриваемому делу была попытка Высшего административного суда Украины разделить основную сумму налогового обязательства в виде неуплаченного налога (недоимку) и санкций, начисляемых в случае неуплаты соответствующего налогового обязательства.
При этом Высший административный суд Украины исходил из следующего
.Из анализа норм Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» усматривается, что исходным критерием исчисления штрафной санкции является налоговое обязательство. Однако при определении ее размера не учитываются пеня и штрафные санкции. Отсюда следует, что штраф, предусмотренный пунктом 17.2 статьи 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», не может считаться обязательством по основному платежу. Начисление штрафных санкций на эту сумму противоречит требованиям пункта 1.5 статьи 1 этого Закона и подпункта 2.2 пункта 2 Инструкции о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы.
В соответствии с пунктом 17.3 статьи 17 указанного Закона уплата (взыскание) штрафных санкций, предусмотренных этой статьей, приравнивается к уплате (взысканию) налога и обжалованию их сумм. Таким образом, этой нормой определен порядок уплаты (взыскания) и обжалования сумм штрафных санкций, что не изменяет правовую природу штрафа на обязательство по основному платежу.
Такой подход позволяет реализовать принцип справедливости при применении ответственности за неуплату налоговых обязательств. При этом выделяется собственно сумма неуплаченного налога (налогового обязательства), являющейся базой для начисления штрафных санкций. Тем самым исключается двойное применение ответственности (начисление «санкций на санкции»), что соответствует конституционному принципу «одна ответственность за одно правонарушение».
К сожалению, указанный подход не находит отражения при буквальном толковании норм Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», что и было констатировано Верховным Судом Украины при отмене упомянутого судебного решения Высшего административного суда Украины.
В связи с приведенным
кажется целесообразным внести соответствующие изменения в Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», которые будут предусматривать признание налоговым обязательством собственно суммы неуплаченного налога без учета начисленных на нее штрафных санкций.Ошибки в применении норм статьи 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» суд кассационной инстанции допустил также по делу по иску Закрытого акционерного общества «У» (постановление Верховного Суда Украины54) к Кременчугской объединенной государственной налоговой инспекции в Полтавской области, оставив вне поля зрения, что плательщик налога выявил занижение суммы налогового обязательства уже в ходе проведения проверки налогового органа, а поэтому он не мог воспользоваться правилами и гарантиями, установленными пунктом 17.2 статьи 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами».
54 Постановление Верховного Суда Украины от 8 декабря 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 7417986.
комментарий редакции
Штраф на штраф начисляется
К сожалению, ВСУ придерживается именно такой позиции: поскольку уплата (взыскание) штрафных санкций, предусмотренных ст. 17 Закона № 2181, приравнивается к уплате (взысканию) налога, в случае неуплаты налогоплательщиком 5-процентного штрафа при подаче уточняющего расчета при самостоятельном выявлении ошибки на его сумму начисляется 10-процентный штраф, предусмотренный п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181. Следует отметить, что, скорее, речь должна была бы идти о применении штрафа, предусмотренного п.п. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181 за нарушение сроков уплаты согласованного налогового обязательства. В свое время ГНАУ признавала, что указанный штраф не применяется при просрочке уплаты штрафных санкций за нарушение налогового законодательства (см. письмо ГНАУ от 30.09.2002 г. № 15006/7/19-3117). Однако потом она отказалась от своей идеи (письмо Гнау от 15.01.2004 г. № 560/7/11-1117). Как видим, на практике вопрос о том, могут ли штрафы начисляться на штрафы, до сих пор актуален, и более того, соответствующая возможность теперь признана ВСУ.
Как видно из письма, ВАСУ с такой позицией не согласен, о чем мягко пытается указать в комментируемом Информписьме. Основной контраргумент — в соответствии с п. 1.5 ст. 1 Закона № 2181
штрафная санкция представляет собой «плату в фиксированной сумме либо в виде процентов от суммы налогового обязательства (без учета пени и штрафных санкций), которая взыскивается с налогоплательщика в связи с нарушением им правил налогообложения, определенных соответствующими законами». Данное предписание отражает общий принцип юридической ответственности: «никто не может за одно и то же нарушение привлекаться к ответственности одного вида дважды».Упомянутая же ВСУ ссылка на то, что уплата (взыскание) штрафных санкций, предусмотренных ст. 17 Закона № 2181, приравнивается к уплате (взысканию) налога (п. 17.3 ст. 17 Закона № 2181), должна пониматься как указывающая на порядок уплаты (взыскания), а не на статус таких сумм как налоговых обязательств. Более того, в другом своем решении, анализ которого также приведен в комментируемом Информписьме, ВСУ обосновывает вывод, согласно которому налоговый орган не может при наложении штрафа выписывать налоговое уведомление-решение, уже, наоборот, указывая на то, что в понятие налогового обязательства должны включаться только налоги и сборы.
Елена Уварова
Следующий фрагмент
