Початок
Попередній фрагмент
22. Особливості застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»
Верховним Судом України53 у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства «Д» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі було висловлено правову позицію щодо необхідності нарахування штрафних санкцій, передбачених підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» на суму несплаченого вчасно штрафу, який підлягає застосуванню у разі самостійного виявлення платником податків суми несплаченого податкового зобов’язання.
53 Постанова Верховного Суду України від 25 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 3551132.
Зазначеною постановою було скасовано постанову Вищого адміністративного суду України від 7 жовтня 2008 року. Скасовуючи нарахування штрафних санкцій за порушення платником податків пункту 17.2 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», Вищий адміністративний суд України не врахував, що відповідно до пункту 17.3 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» сплата (стягнення) штрафних санкцій, передбачених в цій статті, прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум. Тобто, на думку Верховного Суду України, штраф у розмірі п’яти відсотків від суми заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів, передбачений пунктом 17.2 статті 17 цього Закону, є податковим зобов’язанням платника податків.
Верховний Суд України, скасовуючи вказану постанову, також звертає увагу, що згідно з абзацом 2 пункту 17.2 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються лише якщо після подачі декларації за звітний період платник подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період.
Відповідно до положень підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» у разі, коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов’язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов’язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов’язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов’язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п’ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.
Слід зазначити, що причиною виникнення судової помилки у розглядуваній справі було намагання Вищого адміністративного суду України розмежувати основну суму податкового зобов’язання у вигляді несплаченого податку (недоїмку) та санкції, що нараховуються у разі несплати відповідного податкового зобов’язання.
При цьому Вищий адміністративний суд України виходив із такого
.З аналізу норм Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» вбачається, що вихідним критерієм обчислення штрафної санкції є податкове зобов’язання. Однак при визначенні її розміру не враховується пеня та штрафні санкції. Звідси випливає, що штраф, передбачений пунктом 17.2 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», не може вважатися зобов’язанням з основного платежу. Нарахування штрафних санкцій на цю суму суперечить вимогам пункту 1.5 статті 1 цього Закону та підпункту 2.2 пункту 2 Інструкції про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби.
Відповідно до пункту 17.3 статті 17 зазначеного Закону сплата (стягнення) штрафних санкцій, передбачених цією статтею, прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум. Таким чином, цією нормою визначено порядок сплати (стягнення) та оскарження сум штрафних санкцій, що не змінює правової природи штрафу на зобов’язання з основного платежу.
Такий підхід дозволяє реалізувати принцип справедливості при застосуванні відповідальності за несплату податкових зобов’язань. При цьому вирізняється власне сума несплаченого податку (податкового зобов’язання), що є базою для нарахування штрафних санкцій. Тим самим виключається подвійне застосування відповідальності (нарахування «санкцій на санкції»), що відповідає конституційному принципу «одна відповідальність за одне правопорушення».
На жаль, зазначений підхід не знаходить відображення при буквальному тлумаченні норм Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», що і було констатовано Верховним Судом України під час скасування згаданого судового рішення Вищого адміністративного суду України.
У зв’язку з наведеним
видається доцільним внести відповідні зміни до Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», які передбачатимуть визнання податковим зобов’язанням власне суми несплаченого податку без урахування нарахованих на неї штрафних санкцій.Помилки у застосуванні норм статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» суд касаційної інстанції припустився також у справі за позовом Закритого акціонерного товариства «У» (постанова Верховного Суду України54) до Кременчуцької об’єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області, залишивши поза увагою, що платник податку виявив заниження суми податкового зобов’язання вже під час проведення перевірки податкового органу, а тому він не міг скористатися правилами та гарантіями, встановленими пунктом 17.2 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
54 Постанова Верховного Суду України від 8 грудня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР — 7417986.
коментар редакції
Штраф на штраф нараховується
На жаль, ВСУ дотримується саме такої позиції: оскільки сплата (стягнення) штрафних санкцій, передбачених ст. 17 Закону № 2181, прирівнюється до сплати (стягнення) податку, то у разі несплати платником податків 5-відсоткового штрафу при поданні уточнюючого розрахунку при самостійному виявленні помилки на його суму нараховується 10-відсотковий штраф, передбачений п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181. Слід зауважити, що більш зрозуміло було б, якби податківці в цій ситуації вказували на застосування штрафу, передбаченого п.п. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181 за порушення строків сплати узгодженого податкового зобов’язання. Утім свого часу ДПАУ визнавала, що зазначений штраф не застосовується при простроченні сплати штрафних санкцій за порушення податкового законодавства (див. лист ДПАУ від 30.09.2002 р. № 15006/7/19-3117). Втім, згодом вона відмовилася від своєї позиції (див. лист ДПАУ від 15.01.2004 р. № 560/7/11-1117). Як бачимо, на практиці питання про те, чи можуть штрафи нараховуватися на штрафи, досі актуальне, і більше того, відповідну можливість тепер визнає ВСУ.
Як видно з листа, ВАСУ з такою позицією не згоден, про що досить коректно намагається вказати в Інформлисті, що коментується. Основний контраргумент — відповідно до п. 1.5 ст. 1 Закону № 2181
штрафна санкція є «платою у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов’язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка стягується з платника податків у зв’язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами». Цей припис відображає загальний принцип юридичної відповідальності: «ніхто не може за те саме порушення притягуватися до відповідальності одного виду двічі».Згадане ж посилання ВСУ на те, що сплата (стягнення) штрафних санкцій, передбачених ст. 17 Закону № 2181, прирівнюється до сплати (стягнення) податку (п. 17.3 ст. 17 Закону № 2181), слід розуміти як таке, що вказує на порядок сплати (стягнення), а не на статус таких сум як податкових зобов’язань. Більше того, в іншому своєму рішенні, аналіз якого також наведено в Інформлисті, що коментується, ВСУ обґрунтовує висновок, згідно з яким податковий орган не може при накладенні штрафу виписувати податкове повідомлення-рішення, уже, навпаки, указуючи на те, що до поняття податкового зобов’язання повинні включатися тільки податки і збори.
Олена Уварова
Наступний фрагмент
