Заполняем приложение 2 к декларации по НДС
(переносим «оплаченную часть» строки 26 в строку 23.2 декларации)
Ввиду приближения очередных сроков подачи налоговой отчетности мы решили остановиться на самом популярном и заслуживающем, пожалуй, особого внимания из приложений — приложении 2 к декларации по НДС. Особенно учитывая, что 2010 год внес в его заполнение свои коррективы. О том, как сегодня заполнить приложение 2, сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 2275
— Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 20.05.2010 г. № 2275-VI.Порядок № 166
— Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.
Ограничения, введенные
Законом № 2275Прежде всего напомним положения
действующего сегодня п.п. «б» п.п. 7.7.2 Закона об НДС (после изменений, внесенных в него Законом № 2275, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 50, с. 11, установивших особые правила переноса показателя строки 26 в строку 23.2 декларации):«б)
остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита каждого следующего налогового периода только в части суммы налога, фактически уплаченной получателем поставщикам товаров (услуг) и при импорте, и включается в расчет бюджетного возмещения следующего отчетного периода;остаток отрицательного значения, по которому
не произведены расчеты с поставщиками, отражается в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость отдельной строкой для определения суммы налога, которая может подлежать возмещению в части уплаченных сумм налога в следующих отчетных периодах;остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения отражается в декларации по налогу на добавленную стоимость отдельной строкой и включается в состав налогового кредита, начиная с первого отчетного периода
2011 года».При этом в связи с введенным таким образом ограничением на перенос накопленного отрицательного «минуса» (фактически — заморозкой
Законом № 2275 до конца 2010 года в строке 26 НДС-декларации неоплаченного остатка отрицательного значения) уже успели увидеть свет следующие разъяснения ГНАУ:—
письмо от 18.06.2010 г. № 12096/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 52 — сообщающее о нововведениях и возможности частичного переноса «оплаченного» значения строки 26 в строку 23.2 следующей декларации, начиная с отчетности за июнь 2010 года (т. е. о «первом» переносе по новым правилам «оплаченного» значения строки 26 декларации за май в строку 23.2 июньской декларации), и тем самым указывающее на то, что форма НДС-декларации в связи с такими новшествами законодательства при этом меняться не будет (т. е. какой-то новой «отдельной» строки для этого в декларации не появится);—
письмо от 08.07.2010 г. № 13547/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 56 (далее — письмо № 13547) — с примером заполнения строк декларации и переносом показателей за периоды май — июль 2010 года;—
письмо от 15.07.2010 г. № 14134/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 59 (далее — письмо № 14134) — поясняющее обновленный порядок заполнения приложения 2 к НДС-декларации с числовым примером.В результате, опираясь на такие разъяснения контролирующих органов и положения
Закона № 2275, заполнение итоговых строк декларации по НДС на сегодняшний день можно представить следующим образом:
Заполнение итоговых строк декларации по НДС
(с учетом
Закона № 2275)| Строка | Порядок заполнения |
| Строка 23.1 | в эту строку переносят значение из строки 22.2 предыдущей декларации во всей сумме (при этом в данном случае не важно, является оно оплаченным или неоплаченным) |
| Строка 23.2 | в эту строку до конца 2010 года переносят исключительно «оплаченную часть» строки 26 предыдущей декларации |
| Строка 24 | показатель этой строки рассчитывают по формуле (строка 23 - строка 20) |
| Строка 25 | эту строку заполняют налогоплательщики, имеющие право на бюджетное возмещение, декларируя по ней заявляемую к возмещению сумму (расчет которой подтверждается при этом в приложении 3 к декларации) |
| Строка 26 | для показателя этой строки (в условиях действия ограничений, веденных Законом № 2275) можно вывести следующую формулу: строка 26 текущей декларации = строка 26 предыдущей декларации - строка 23.2 текущей декларации + (строка 24 текущей декларации - строка 25 текущей декларации) |
И еще один момент, заслуживающий внимания.
В строку 23.2 текущей декларации попадают оплаты ООЗ из строки 26, совершенные в предыдущем периоде.
Хотя «ограничивающий» Закон № 2275 достаточно поверхностно прописал условие о включаемых в строку 23.2 оплатах (строго говоря, не конкретизируя, оплаты какого периода, скажем, текущего или предыдущего, должны при этом учитываться), полагаем, в данном случае по аналогии с декларированием бюджетного возмещения должен работать тот же принцип, предусматривающий, напомним, что в расчет бюджетного возмещения текущего периода могут включаться суммы ООЗ (остатка отрицательного значения), уплаченные поставщикам исключительно в предыдущих периодах (т. е., скажем, заявлять бюджетное возмещение в августе можно только при условии оплаты в июле возникшего ООЗ поставщикам). Следовательно, руководствуясь таким же подходом, в строку 23.2 текущей декларации будет попадать отрицательное значение из строки 26, которое было оплачено поставщикам в предыдущем периоде. Подтверждается это и числовым примером из письма № 14134, где в строку 23.2 текущей декларации переходит оплаченная в предыдущем периоде поставщикам часть ООЗ.Принимая все это во внимание, посмотрим, как же в сегодняшних условиях предстоит заполнять приложение 2 к декларации по НДС.
Приложение 2 теперь следует подавать, если заполнена строка 24, 26 или 23.2 декларации
Как известно, до недавнего времени приложение 2 нужно было подавать, если в декларации была заполнена
строка 24 (п. 5.12 Порядка № 166).Вместе с тем, ознакомившись с
письмом № 14134, поясняющим особенности составления этого приложения, и помещенным в нем числовым примером, можно увидеть, что теперь приложение 2 подается:— как и прежде, в случае, если заполнена
строка 24 декларации;— если в декларации заполнена
строка 26 (даже если строка 24 при этом не заполнена (в ней стоит прочерк), см. в примере из письма № 14134 данные за июль 2010 года). Объясняется это тем, что теперь приложение 2 призвано также подтверждать и «замороженный» остаток по строке 26 декларации, который важен при заполнении следующей декларации и имеет право (в оплаченной части) перейти в строку 23.2 в будущем.Вместе с тем хотим отметить еще один возможный случай подачи приложения 2, который в
письме не упоминается. Это случай, когда заполнена строка 23.2 декларации (даже если в строках 24 и 26 при этом стоят «-» (прочерки)) — т. е., предположим, когда полностью оплаченное в предыдущем периоде значение строки 26 декларации переходит в строку 23.2 текущей декларации, сворачиваясь при этом (во всей сумме) с декларируемыми (по строке 20) текущими положительными налоговыми обязательствами (в результате чего по строке 27 текущей декларации выводится «уменьшенная» сумма к уплате). Итак, поскольку оплаченное значение из строки 26 предыдущей декларации переходит в строку 23.2 текущей декларации, то информацию о такой его оплате (т. е. подтверждении сформированного «оплаченного» показателя строки 23.2) и призвано в данном случае раскрыть приложение 2 (в котором такие оплаты будут расшифрованы по графе 4, в то время как в графах 3 и 5 этого приложения при этом будут проставлены прочерки; подробнее этот случай мы потом рассмотрим на примере).Подобная ситуация рассматривалась и в рубрике «Мнение специалистов официальных органов» (см. с. 44), где разъяснялось, что в случае заполнения в декларации
строки 23.2 (даже если при этом в такой декларации не заполнены ни строка 24, ни строка 26, т. е. «перенесенный» оплаченный «минус» полностью сыграл в уменьшение декларируемых положительных налоговых обязательств), подача приложения 2 (с расшифровкой в его графе 4 оплат предыдущих периодов) вместе с такой декларацией является обязательной.Таким образом, отныне «под строку» 23.2 налогоплательщикам также предстоит подавать приложение 2.
Заполняем приложение 2: краткий алгоритм
Поскольку заполнение приложения 2 связано со строками декларации, то прежде всего укажем на особенности построчного заполнения декларации по НДС.
Итак, дойдя при составлении декларации до строки 23.2, в нее предстоит перенести оплаченную в предыдущем периоде поставщикам часть существующего ООЗ. Для этого придется отследить оплаты предыдущего периода, а значит, проделать определенный объем работ (заметим, что сумма оплат ООЗ будет при этом подробно по периодам формирования такого ООЗ также расшифровываться в графе 4 приложения 2). После этого, определив показатель строки 23.2 (т. е. «оплаченную часть» строки 26 предыдущей декларации), в декларации заполняются остальные строки.
При этом вкратце
алгоритм заполнения приложения 2 сегодня можно представить следующим образом:(1)
в итог графы 3 приложения 2 переносим значение строки 24 текущей декларации, расшифровывая его на составляющие по периодам возникновения ООЗ;(2) заполняем
графу 4 приложения 2 — сюда заносим совершенные в предыдущем периоде оплаты ООЗ из строки 26 предыдущей декларации, а также показываем (если таковые были) совершенные в предыдущем периоде оплаты ООЗ из строки 23.1 текущей декларации. Таким образом, графа 4 приложения 2 формируется из:| Графа 4 приложения 2 | = | Оплаты предыдущего периода стр. 23.1 текущей декларации | + | Оплаты предыдущего периода строки 26 предыдущей декларации (включаемые в стр. 23.2 текущей декларации) |
(3)
в итог графы 5 приложения 2 переносим значение строки 26 текущей декларации (расшифровывая его опять же с учетом совершенных оплат по периодам на составляющие).Заметим: о том, что данные строк 24 и 26 декларации должны соответственно отвечать итогам колонок 3 и 5 приложения 2, говорилось и в
письме № 14134.Правда, при этом в
письме № 14134 налоговики также предлагали и формулу для расчета показателя графы 5 приложения 2 (как: гр. 5 текущ. периода = гр. 5 пред. периода - гр. 4 текущ. периода). Однако она, нужно заметить, будет работать не всегда. Во всяком случае, по итоговым значениям граф приложения 2 не всегда будет прослеживаться такая зависимость. Ведь, если, предположим, в предыдущем периоде была заполнена строка 22.2 декларации, которая в том же периоде была и оплачена, то эта сумма не пройдет через строку 26 декларации (фактически не дойдет до нее), в то время как по графе 4 приложения 2 текущего периода она должна быть отражена как оплаченная. Поэтому все будет зависеть от каждой конкретной ситуации, возникшей у налогоплательщика, и предложенная налоговиками арифметика по графам в приложении 2 может при этом и не выполняться.Примечательно также, что в случае если в декларации, к примеру, заполнена строка 26 (в то время как по строке 24 при этом стоит прочерк — т. е. предположим, значение строки 23 целиком сыграло в счет уменьшения возникшего налога к уплате), в приложении 2 по графе 3 в таком случае также будут стоять «нули», в то время как его графа 4 (при наличии оплат предыдущего периода) и графа 5 будут заполнены. В
письме № 14134, например, такую ситуацию иллюстрируют данные за июль 2010 года (с «нулевой» графой 3 в приложении 2 и заполненными при этом графами 4 и 5).И все же рассмотрим ситуацию подробнее на примере.
Пример.
Предположим, итоговые строки деклараций за июль — ноябрь 2010 года были заполнены следующим образом (допустим, до этого в декларации за июнь 2010 декларировались положительные налоговые обязательства (налог к уплате) по строке 27 декларации, после чего, начиная с июля 2010 года стали возникать отрицательные налоговые обязательства):
Заполнение итоговых строк декларации по НДС
| Строка декларации | Отчетные (налоговые) периоды 2010 года | ||||
| июль | август | сентябрь | октябрь | ноябрь | |
| 9 | 2000 | 14000 | 11000 | 18300 | 14700 |
| 17 | 10000 | 19000 | 4000 | 12000 | 9000 |
| 20 | — | — | 7000 | 6300 | 5700 |
| 21 | 8000 | 5000 | — | — | — |
| 22.2 | 8000 | 5000 | — | — | — |
| 23.1 | — | 8000 | 5000 | — | — |
| 23.2 | — | — | 3500* | 1500 | 2500* |
| 24 (23 - 20) | — | 8000 | 1500* | — | — |
| 25 | — | 2000 | — | — | — |
| 26 | — | 6000* | 4000* (6000 - 3500 + 1500) | 2500* (4000 - 1500) | — |
| 27 | — | — | — | 4800 | 3200 |
| Примечание (оплаченная часть возникшего ООЗ) | Предположим, из 8000 грн. ООЗ июля (строка 22.2 июля) в этом же июле были оплачены поставщикам 2000 грн. (эту сумму в следующем периоде заявляем как бюджетное возмещение ввиду сохранения в августе «минуса» в декларации)
| Предположим, из 8000 грн. ООЗ июля (строка 22.2 июля) в августе были оплачены поставщикам еще 3500 грн. (эту сумму переносим в строку 23.2 следующей декларации за сентябрь)
| Предположим, из 5000 грн. ООЗ августа (строка 22.2 августа) в сентябре были оплачены поставщикам 1500 грн. (эту сумму переносим в строку 23.2 следующей декларации за октябрь)
| Предположим, из 8000 грн. ООЗ июля (строка 22.2 июля) в октябре были оплачены поставщикам последние 2500 грн. (эту сумму переносим в строку 23.2 следующей декларации за ноябрь)
|
|
| *Пояснения к этим суммам см. далее. | |||||
Тогда приложение 2 к декларациям по НДС будет заполнено следующим образом (шапку приложения 2 опускаем, оставляя в ней только нумерацию граф 1 — 5, с повтором в дальнейшем по периодам только граф 3 — 5):
Приложение 2
(к декларациям по НДС за август — ноябрь 2010 года)
| Периоды: | Август 2010 г. | Сентябрь 2010 г. | Октябрь 2010 г. | Ноябрь 2010 г. | |||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 3 | 4 | 5 | 3 | 4 | 5 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | 07. 2010 | 8000 | 2000 | 6000 | — | 3500 | 2500 | — | — | 2500 | — | 2500 | — |
| 2 | 08. 2010 | — | — | — | 1500 | — | 1500 | — | 1500 | — | — | — | — |
| Всего | х | 8000 | 2000 | 6000 | 1500 | 3500 | 4000 | — | 1500 | 2500 | — | 2500 | — |
Пояснения к примеру.
Строка 26 за август (6000 грн.)
: поскольку из отрицательного ООЗ июля (8000 грн.) в том же июле было оплачено поставщикам 2000 грн. (и в следующем периоде (августе) ввиду сохранения «минуса» в августовской декларации такая оплаченная сумма была заявлена как бюджетное возмещение по строке 25 декларации), то соответственно неоплаченный остаток ООЗ августа (строка 26) составил 6000 грн. (8000 грн. - 2000 грн.).Строка 23.2 за сентябрь (3500 грн.)
: учитывая, что в августе часть ООЗ из строки 26 была оплачена поставщикам в сумме 3500 грн., то такую «оплаченную» часть переносим в строку 23.2 следующей (сентябрьской) декларации (другими словами, тем самым в строке 23.2 сентябрьской декларации будет отражена сумма 3500 грн., уплаченная поставщикам в предыдущем периоде — августе). Соответственно на эту сумму будет уменьшаться остаток ООЗ (строка 26) сентября (6000 грн. - 3500 грн.).Строка 24 за сентябрь (1500 грн.)
: в то же время нужно учитывать, что в сентябрь (по строке 23.1) перешел отрицательный ООЗ августа (5000 грн.), а также при этом по строке 20 сентября декларировались положительные налоговые обязательства (7000 грн.). В таком случае важно помнить, что сворачивание возникающих положительных налоговых обязательств с отрицательным значением (сформированным в разных периодах) происходит в хронологической последовательности формирования возникшего отрицательного значения (ООЗ). На это обращалось внимание и в примечаниях к примеру из письма № 14134. В свою очередь, это означает, что в счет «положительных» 7000 грн. сентября сперва засчитываются (по хронологии возникновения) возникшие первыми 3500 грн. (т. е. «оплаченная» строка 23.2 сентября), а потом уже — остальные (оказавшиеся в данном случае еще «не оплаченными в предыдущем периоде») 5000 грн. (т. е. строка 23.1 сентября). В результате возникший по строке 24 остаток (1500 грн. — образовавшийся по сути из части августовского «не оплаченного в предыдущем периоде» ООЗ в 5000 грн.), не перекрытый налоговыми обязательствами, является при этом неоплаченным в предыдущем периоде. И следовательно, переходит из строки 24 в строку 26 декларации. Таким образом, при сворачивании важно соблюдать хронологию возникновения ООЗ. (А вот, скажем, пойти в этой ситуации по другому пути и, нарушая хронологию возникновения ООЗ, зачесть, например, в счет положительных 7000 грн. сентября сперва образовавшиеся позже «неоплаченные» 5000 грн. (строку 23.1), а затем более «раннюю» часть (2000 грн.) из оплаченных (строку 23.2), считая при этом сформированный по строке 24 остаток (1500 грн.) также оплаченным и декларируя, например, при этом по нему в сентябре по строке 25 возмещение, было бы неверным.)Строка 26 за сентябрь (4000 грн.)
: с учетом вышесказанного в результате строка 26 сентябрьской декларации будет сформирована из оставшегося не оплаченным ООЗ июля 2500 грн. (6000 грн. - 3500 грн.) и добавившегося к ней не оплаченного в предыдущем периоде остатка ООЗ августа в сумме 1500 грн. (т. е. строка 26 сентября = 2500 грн. + 1500 грн. = 4000 грн.) Допустим, такой добавленный остаток (1500 грн.) был при этом в текущем периоде — сентябре — оплачен. А значит, в следующем периоде он попадет в строку 23.2 октябрьской декларации.Строка 26 за октябрь (2500 грн.)
: значение этой строки соответственно будет уменьшаться на оплаченную в сентябре поставщикам сумму в 1500 грн. (т. е. строка 26 октября = 4000 грн. - 1500 грн. = 2500 грн.). Заметим: хотя в октябрьской декларации не заполнена строка 24, приложение 2 к декларации за октябрь все равно составить и подать придется. Ведь оно, во-первых, будет подтверждать формирование «оплаченной» суммы (1500 грн.) по строке 23.2 октябрьской декларации («предыдущие» оплаты при этом будут подтверждаться расшифровкой по периодам их возникновения в графе 4 приложения 2), а во-вторых, покажет неоплаченный остаток по строке 26 октябрьской декларации (2500 грн.).Строка 23.2 за ноябрь (2500 грн.)
: предположим, что в предыдущем периоде — октябре — поставщикам был оплачен остаток строки 26 октября (2500 грн., оставшиеся еще от ООЗ июля). Соответственно в следующей декларации за ноябрь такую сумму предстоит включить в строку 23.2. При этом учитывая, что в ноябрьской декларации возникли положительные налоговые обязательства (строка 20 = 5700 грн.), они, сворачиваясь с показателем строки 23.2, в конечном итоге приведут к декларированию уменьшенной суммы налога к уплате (строка 27 = 5700 грн. - 2500 грн. = 3200 грн.). В данном случае примечательно то, что хотя ни строка 24, ни строка 26 в декларации за ноябрь не заполнены, приложение 2 к ней подать все равно придется, так как оно будет подтверждать формирование «оплаченного» показателя строки 23.2 ноябрьской декларации.Итак, в целом по заполнению приложения 2 прослеживаются следующие взаимосвязи:
(1) конечно, должно соблюдаться условие: итог графы 3 приложения 2 равен строке 24, а итог графы 5 — строке 26 декларации;
(2) при этом, рассматривая приложение 2
построчно (т. е. по периодам возникновения ООЗ и последующего его погашения — в примере соответственно это строки за июль «07.2010» и за август «08.2010»), можно увидеть, каким образом формируется и уменьшается показатель строки 26 декларации. Так, например, ООЗ августа (строка 24 августа = 8000 грн.), возникшее за счет отрицательных налоговых обязательств июля 2010 года (строка «07.2010» приложения 2), уменьшалось:— сперва на 2000 грн. (за счет предыдущих — июльских (но отражаемых при этом в августовском приложении 2) — оплат);
— затем на 3500 грн. (за счет предыдущих — августовских (и отражаемых при этом в сентябрьском приложении 2) — оплат);
— и наконец на последние 2500 грн. (за счет предыдущих — октябрьских (и отражаемых при этом в ноябрьской приложении 2) — оплат). Похоже, что именно для такого уменьшения ООЗ — в разрезе формируемых его составляющих, возникших в соответствующих периодах, — и может работать формула, предложенная налоговиками в
письме № 14134 (гр. 5 текущ. периода = гр. 5 пред. периода - гр. 4 текущ. периода).
Приложение 2 у плательщиков НДС, не имеющих права на БВ
Говоря о заполнении приложения 2, возникает еще один вопрос: а как же в таком случае приложение 2 заполнять «невозмещенцам»?
Ситуацию с «невозмещенцами»-налогоплательщиками, не имеющими права на бюджетное возмещение (о них см.
п.п. 7.7.11 Закона об НДС, а также подробнее статью «Кто не имеет права на возмещение НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 77), после нововведений, внесенных Законом № 2275, прояснило письмо ГНАУ от 12.08.2010 г. № 16354/7/16-1517 (далее — письмо № 16354) // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 68. Как разъяснялось в письме, такие налогоплательщики вправе переносить в строку 23.2 декларации «оплаченное» значение строки 26 (т. е. значение строки 26 в части суммы налога, фактически уплаченной поставщикам товаров/услуг в предыдущих периодах). В результате, осуществляя такой перенос, «невозмещенцы» тем самым получили возможность сворачивать отрицательное «оплаченное» значение прошлых периодов с суммой текущих налоговых обязательств (уменьшая таким образом на накопленный оплаченный «минус» сумму налога, подлежащую уплате). Причем если в результате такого сворачивания значение строки 23 с лихвой перекрывает показатель строки 20, то возникающая отрицательная разница (через строку 24) вновь возвращается в строку 26 декларации (из которой, полагаем, в свою очередь, как «оплаченная» вновь может перейти в строку 23.2 следующей декларации). Таким способом «невозмешенцы» заполняют НДС-отчетность до тех пор, пока не обретут законное право на бюджетное возмещение — тогда уже они смогут поставить неперекрытую «оплаченную» разницу на бюджетное возмещение по строке 25 декларации.Однако как быть в данном случае «невозмещенцам» с заполнением приложения 2? Прежде всего напомним, что
до Закона № 2275 контролирующие органы разъясняли: приложение 2 заполняют и подают все налогоплательщики, у которых в декларации по НДС заполнена строка 24, в том числе и не имеющие права на бюджетное возмещение (письмо ГНАУ от 06.08.2008 г. № 15844/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 77; п. 7 письма ГНАУ от 19.05.2008 г. № 10061/7/16-1417 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 47; консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 34, с. 39). Поэтому до Закона № 2275 «невозмещенцы», заполняя в декларации строку 24, переносили ее значение в строку 26, дублируя при этом в сопутствующем приложении 2 соответственно одни и те же суммы по графам 3 и 5, но заполняя при этом его графу 4 («оплаченную» часть) с прочерками. Теперь же после письма ГНАУ № 16354, разрешившего использовать отрицательную «оплаченную» часть строки 26, для переноса ее в строку 23.2 декларации «невозмещенцам», очевидно, придется подкреплять ее формирование графой 4 приложения 2. А стало быть, в графе 4 приложения 2 у «невозмещенцев» отныне будут оседать оплаты налогового кредита предыдущих периодов. Выходит, теперь приложение 2 «невозмещенцы» (как и «возмещенцы») будут прилагать к декларации, в которой заполнены строки 23.2, 24, 26 (или если в декларации заполнена хотя бы одна из этих строк).Вот таким мудреным способом придется заполнять НДС-отчетность вместе с приложением 2 налогоплательщикам до конца 2010 года, ну а с нового 2011 года наконец-то вернуться к привычному порядку их составления.
