Справка, подтверждающая уменьшение инвалютной выручки, получена позднее предельного срока: будут ли санкции?
Предприятие Украины выполнило работы на территории страны нерезидента
. Выручка за выполненные работы поступила за вычетом суммы налога, который удержан по законодательству страны нерезидента, что подтверждено выданной налоговым ведомством этой страны справкой. Но она выдана позже предельного срока, предусмотренного для поступления валютной выручки на счет резидента Украины. Приведет ли данная ситуация к применению штрафных санкций к предприятию и как отразить в учете сумму удержанного из выручки налога?Ирина КИЯН, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.
Закон № 185
— Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте в Украине» от 23.09.93 г. № 185/94-ВР.Закон № 959
— Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-XII.Декрет № 15-93
— Декрет Кабинета Министров Украины «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93.Инструкция № 136
— Инструкция о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденная постановлением НБУ от 24.03.99 г. № 136.
Валютная выручка может поступить не в полном объеме
Обязательность зачисления экспортной выручки резидентов в иностранной валюте на их валютные счета в уполномоченных банках не позднее 180 календарных дней с момента подписания акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ (оказание услуг), предусмотрена
ст. 1 Закона № 185.За каждый день просрочки
с резидента взыскивается пеня в размере 0,3 % от суммы недополученной выручки в иностранной валюте, пересчитанной в денежную единицу Украины по валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности (ст. 4 Закона № 185).Закон № 185
, регулирующий порядок расчетов в инвалюте, не дает определение понятия «выручка» и не указывает, какие суммы следует в нее включать. Понятием «выручки», которое можно найти в Указе № 727, в данном случае воспользоваться не удастся, поскольку в нем определение дано для целей налогообложения единым налогом.О том, как к решению этого вопроса подходит ГНАУ, можно узнать из
письма от 17.02.2005 г. № 2939/7/23-5318. Как в нем указано, размер выручки резидента в инвалюте определяется исходя из условий договора и стоимости экспортированных товаров, работ (услуг), отраженной в первичных документах, которые подтверждают фактическое выполнение внешнеэкономической операции. Другими словами, по мнению налоговых органов, если руководствоваться предписаниями только Закона № 185, нарушением будет считаться любой факт зачисления на счет резидента инвалютной выручки в размере меньшем, чем указанная в договоре и в акте стоимость выполненных им работ (оказанных услуг).Однако судебные инстанции, понимая, что могут возникать обстоятельства, когда по независящим от него причинам субъект хозяйствования не может обеспечить поступление выручки в том размере, который указан в договоре как цена выполняемых работ (оказываемых услуг), придерживаются иного подхода. Они признают неправомерным применение к субъектам хозяйствования санкций в сроки, установленные
Законом № 185, при условии предоставления такими субъектами доказательств того, что неполное зачисление валютной выручки произошло по не по их вине, а в связи с воздействием определенных объективных обстоятельств, в том числе в связи с тем, что осуществляется налогообложение выполненных резидентом работ (оказанных услуг) за пределами Украины.Так, суды исходят, в частности, из того, что сроки зачисления инвалютной выручки на счета резидентов установлены с целью осуществления контроля за ее использованием. Целью же применения санкций является стимулирование отечественных субъектов ВЭД к возврату в Украину валютных ценностей. Если резидент предоставляет доказательства того, что неполное зачисление произошло не по его вине, то это дает возможность осуществлять контроль в полном объеме и не приводит к каким-либо негативным последствиям, в частности к бесконтрольному использованию резидентами инвалютной выручки. В связи с этим судебные инстанции
под выручкой в целях применения Закона № 185 предлагают понимать суммы за вычетом подлежащих по законодательству страны нерезидента налогов и других обязательных платежей. В качестве примера можно привести случаи, когда контрактом с резидентом Российской Федерации предусмотрено, что сумма, подлежащая перечислению на расчетный счет исполнителя (резидента Украины), определяется как разница между суммой договора и суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет Российской Федерации. Суды в таких ситуациях признают, что начисление пени налоговым органом за неполное поступление валютной выручки является необоснованным (см., например, постановление Донецкого апелляционного хозяйственного суда от 20.11.2006 г. № 2/278а, определения ВАСУ от 04.04.2007 г., от 06.05.2009 г. № К-38483/06). Кроме того, суды указывают на то, что ответственность участника хозяйственных отношений может наступать лишь при наличии его вины. Когда же неполное зачисление средств на счет резидента связано с независящими от него обстоятельствами, вина отсутствует, а значит, ответственность наступать не должна (см. постановление Львовского апелляционного административного суда от 11.11.2008 г.).Указанная практика нашла отражение и в
Инструкции № 136, в п. 1.8 которой закреплен перечень обстоятельств, в связи с которыми сумма валютной выручки может быть уменьшена, с указанием доказательств, с помощью которых резидент должен подтвердить наличие таких обстоятельств (п. 1.8). Следует отметить, что этот перечень не является исчерпывающим, и если субъекту хозяйствования удастся убедить в суд в наличии какого-либо иного фактора, не позволившего ему обеспечить зачисление инвалютной выручки на счет в полном объеме, то к нему санкции также применяться не должны.Одно из предусмотренных обстоятельств, в связи с которым допускается уменьшение зачисляемой на счет суммы валютной выручки, —
налогообложение выполненных резидентами для нерезидентов работ (предоставленных услуг) за пределами Украины. В этом случае валютная выручка, подлежащая контролю, уменьшается на сумму уплаченных налогов, факт уплаты которых должен быть письменно подтвержден налоговыми органами страны нерезидента.Налоговые органы после внесения соответствующих изменений в
Инструкцию № 136 признают, что при выявлении во время проверок случаев поступления суммы валютной выручки в неполном объеме при наличии необходимых доказательств, предусмотренных п. 1.8 Инструкции № 136, к ответственности субъекты хозяйствования не привлекаются (письмо ГНАУ от 11.05.2007 г. № 9433/7/22-6017). При этом документы налоговых органов иностранных государств о суммах полученных резидентами Украины доходов и уплаченных налогов принимаются на территории Украины без какого-либо дополнительного подтверждения на основании международных договоров Украины о правовых отношениях и правовой помощи в гражданских и уголовных делах, если налоговый орган находится в государстве, ратифицировавшем такой международный договор (письмо ГНАУ от 26.05.2010 г. № 10233/7/12-0117). Форма письменного подтверждения об удержании налога из суммы выручки в стране нерезидента не установлена нормативными документами Украины и может быть произвольной.
При наличии доказательств ответственность не наступает
В нашем случае ситуация усложняется в связи тем, что справка, подтверждающая факт уплаты резидентом Украины суммы налогов в бюджет страны нерезидента, выдана налоговым органом уже после того, как истек предельный срок зачисления инвалютной выручки на счет предприятия — резидента Украины. Вопрос заключается в том, может ли такая справка быть доказательством наличия освобождающих от ответственности обстоятельств, если на момент окончания предусмотренного
Законом № 185 срока ее в наличии не было.На наш взгляд, если
на момент принятия решения налоговым органом о применении штрафной санкции у субъекта хозяйствования была справка, подтверждающая факт налогообложения выполненных им для нерезидентов работ (предоставленных услуг) за пределами Украины, даже датированная числом, наступившим позднее предельного срока зачисления выручки, то такое решение будет неправомерным. Действующее законодательство не требует, чтобы соответствующий документ был выдан в течение сроков, установленных для зачисления выручки в инвалюте. Установлено только требование, чтобы сам факт налогообложения выполненных резидентом работ (предоставленных услуг) за пределами Украины имел место в этот период. Подтверждающий этот факт документ может быть выдан и позднее.Если же
на момент принятия решения налоговым органом о применении штрафной санкции у субъекта хозяйствования нет такой справки, решение является правомерным. Однако это не исключает для субъекта хозяйствования возможности в последующем уже при наличии письменного подтверждения обжаловать решение о применении штрафной санкции в административном суде*.* Напомним, после внесения изменений в Кодекс административного судопроизводства Украины решения о применении санкций по Закону № 185 относятся к той категории актов органов государственной власти, срок на обжалование которых составляет
один месяц. — Примеч. ред.
Пример
В качестве примера рассмотрим ситуацию, когда из выручки резидента в размере 10000 дол. США удержан налог на прибыль с источником происхождения из страны нерезидента, размер которого составил 1500 дол. США. В соответствии со
ст. 19 Закона о налоге на прибыль в счет суммы налога на прибыль, полученной от хозяйственной деятельности в Украине, предприятие-резидент может зачесть сумму налога, удержанного в стране нерезидента**.**Обращаем внимание, что в п. 19.3 Закона о прибыли приведен перечень налогов, которые не могут зачитываться в счет уменьшения налога на прибыль.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма | ВД | ВР | ||
| 1 | Отражен доход от выполнения работ в стране нерезидента ($10000 х 8,0) | 362 | 703 | $10000 | 80000 | — |
| 2 | Зачислена выручка от нерезидента за вычетом удержанного налога($8500 х 7,9) | 312 | 362 | $8500 | — | — |
| 3 | Отражено начисление удержанного налога ($1500 х 7,9) | 641* | 362 | $1500 | — | — |
| *Поскольку налог на прибыль, удержанный из выручки, может быть зачтен (путем отражения в стр. 13 декларации по налогу на прибыль) в счет уменьшения отечественного налога на прибыль, то считаем возможным отразить его на дебете субсчета 641 сразу. Однако если сумма такого налога окажется больше, чем сумма налога на прибыль, которая получена в Украине, то в соответствии с п. 19.2 Закона о налоге на прибыль сумму превышения придется отнести за счет прочих операционных расходов (Дт 949). | ||||||
| 4 | Отражена курсовая разница на дату погашения задолженности($10000 х (8,0 - 7,9)) | 945 | 362 | 1000 | — | — |
| 5 | Отражено начисление налога на прибыль за отчетный период — сумма условная | 981 | 641 | 40000 | — | — |
| Примечание. Таким образом, на кредите субсчета 641 образуется сумма 28150 грн. (40000 - 11850), которая и будет налоговым обязательством отчетного периода (строка 14 декларации по налогу на прибыль). | ||||||
