Довідку, що підтверджує зменшення інвалютної виручки, отримано пізніше граничного строку: чи будуть санкції?
Підприємство України виконало роботи на території країни нерезидента
. Виручка за виконані роботи надійшла за вирахуванням суми податку, який утримано за законодавством країни нерезидента, що підтверджено виданою податковим відомством цієї країни довідкою. Але її видано пізніше граничного строку, передбаченого для надходження валютної виручки на рахунок резидента України. Чи спричинить ця ситуація застосування штрафних санкцій до підприємства і як відобразити в обліку суму утриманого з виручки податку?Ірина КИЯН, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.Закон № 185
— Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті в Україні» від 23.09.93 р. № 185/94-ВР.Закон № 959
— Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-XII.Декрет № 15-93
— Декрет Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93.Інструкція № 136
— Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою НБУ від 24.03.99 р. № 136.
Валютна виручка може надійти не в повному обсязі
Обов’язковість зарахування експортної виручки резидентів в іноземній валюті на їх валютні рахунки в уповноважених банках не пізніше 180 календарних днів із моменту підписання акта або іншого документа, що підтверджує виконання робіт (надання послуг), передбачено
ст. 1 Закону № 185.За кожний день прострочення
з резидента стягується пеня в розмірі 0,3 % від суми недоотриманої виручки в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості (ст. 4 Закону № 185).Закон № 185
, що регулює порядок розрахунків в інвалюті, не дає визначення поняття «виручка» і не вказує, які суми слід до неї включати. Поняттям «виручка», яке можна знайти в Указі № 727, у цьому випадку скористатися не вдасться, оскільки в ньому визначення надано для цілей оподаткування єдиним податком.Про те, як до вирішення цього питання підходить ДПАУ, можна дізнатися із
листа від 17.02.2005 р. № 2939/7/23-5318. Як у ньому зазначено, розмір виручки резидента в інвалюті визначається, виходячи з умов договору та вартості експортованих товарів, робіт (послуг), відображеної в первинних документах, що підтверджують фактичне виконання зовнішньоекономічної операції. Інакше кажучи, на думку податкових органів, якщо керуватися приписами тільки Закону № 185, порушенням вважатиметься будь-який факт зарахування на рахунок резидента інвалютної виручки в розмірі меншому, ніж зазначена в договорі та в акті вартість виконаних ним робіт (наданих послуг).Однак судові інстанції, розуміючи, що можуть виникати обставини, коли з незалежних від нього причин суб’єкт господарювання не може забезпечити надходження виручки в розмірі, який зазначено в договорі як ціна робіт, що виконуються (послуг, що надаються), дотримуються іншого підходу. Вони визнають неправомірним застосування до суб’єктів господарювання санкцій у строки, установлені
Законом № 185, за умови надання такими суб’єктами доказів того, що неповне зарахування валютної виручки відбулося не з їх вини, а у зв’язку з дією певних об’єктивних обставин , у тому числі у зв’язку з тим, що здійснюється оподаткування виконаних резидентом робіт (наданих послуг) за межами України.Так, суди виходять зокрема з того, що строки зарахування інвалютної виручки на рахунки резидентів установлені з метою здійснення контролю за її використанням. Метою ж застосування санкцій є стимулювання вітчизняних суб’єктів ЗЕД до повернення в Україну валютних цінностей. Якщо резидент надає докази того, що неповне зарахування відбулося не з його вини, то це дає можливість здійснювати контроль у повному обсязі і не призводить до будь-яких негативних наслідків, зокрема, до безконтрольного використання резидентами інвалютної виручки. У зв’язку з цим судові інстанції
під виручкою в цілях застосування Закону № 185 пропонують розуміти суми за вирахуванням належних за законодавством країни нерезидента податків та інших обов’язкових платежів. Як приклад можна навести випадки, коли контрактом з резидентом Російської Федерації передбачено, що сума, яка підлягає перерахуванню на розрахунковий рахунок виконавця (резидента України), визначається як різниця між сумою договору та сумою ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету Російської Федерації. Суди у таких ситуаціях визнають, що нарахування пені податковим органом за неповне надходження валютної виручки є необґрунтованим (див., наприклад, постанову Донецького апеляційного господарського суду від 20.11.2006 р. № 2/278а, ухвали ВАСУ від 04.04.2007 р., від 06.05.2009 р. № К-38483/06). Крім того, суди вказують на те, що відповідальність учасника господарських відносин може наставати лише за наявності його вини. Коли ж неповне зарахування коштів на рахунок резидента пов’язане з незалежними від нього обставинами, вина відсутня, а отже, відповідальність наставати не повинна (див. постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.11.2008 р.).Зазначена практика знайшла відображення і в
Інструкції № 136, у п. 1.8 якої закріплено перелік обставин, у зв’язку з якими сума валютної виручки може бути зменшена, із зазначенням доказів, за допомогою яких резидент повинен підтвердити наявність таких обставин. Слід зауважити, що цей перелік не є вичерпним, і якщо суб’єкту господарювання вдасться переконати суд у наявності якогось іншого фактору, що не дозволив йому забезпечити зарахування інвалютної виручки на рахунок у повному обсязі, то до нього санкції також застосовуватися не повинні.Одна з передбачених обставин, у зв’язку з якою допускається зменшення зараховуваної на рахунок суми валютної виручки, —
оподаткування виконаних резидентами для нерезидентів робіт (наданих послуг) за межами України. У цьому випадку валютна виручка, що підлягає контролю, зменшується на суму сплачених податків, факт сплати яких має бути письмово підтверджений податковими органами країни нерезидента.Податкові органи після внесення відповідних змін до
Інструкції № 136 визнають, що при виявленні під час перевірок випадків надходження суми валютної виручки у неповному обсязі за наявності необхідних доказів, передбачених п. 1.8 Інструкції № 136, до відповідальності суб’єкти господарювання не притягуються (лист ДПАУ від 11.05.2007 р. № 9433/7/22-6017). При цьому документи податкових органів іноземних держав про суми отриманих резидентами України доходів та сплачених податків приймаються на території України без будь-якого додаткового підтвердження на підставі міжнародних договорів України про правові відносини та правову допомогу в цивільних та кримінальних справах, якщо податковий орган знаходиться в державі, що ратифікувала такий міжнародний договір (лист ДПАУ від 26.05.2010 р. № 10233/7/12-0117). Форма письмового підтвердження про утримання податку із суми виручки у країні нерезидента не встановлена нормативними документами України і може бути довільною.
За наявності доказів відповідальність не настає
У нашому випадку ситуація ускладнюється через те, що довідка, яка підтверджує факт сплати резидентом України суми податків до бюджету країни нерезидента, видана податковим органом вже після того, як закінчився граничний строк зарахування інвалютної виручки на рахунок підприємства — резидента України. Питання полягає в тому, чи може така довідка бути доказом наявності обставин, що звільняють від відповідальності, якщо на момент закінчення передбаченого
Законом № 185 строку її ще не було.На наш погляд, якщо
на момент прийняття рішення податковим органом про застосування штрафної санкції у суб’єкта господарювання була довідка, що підтверджує факт оподаткування виконаних їм для нерезидентів робіт (наданих послуг) за межами України, навіть датована числом, що настало пізніше граничного строку зарахування виручки, то таке рішення буде неправомірним . Чинне законодавство не вимагає, щоб відповідний документ був виданий протягом строків, установлених для зарахування виручки в інвалюті. Установлено тільки вимогу, щоб сам факт оподаткування виконаних резидентом робіт (наданих послуг) за межами України мав місце в цей період. Підтверджуючий цей факт документ може бути видано і пізніше.Якщо ж
на момент прийняття рішення податковим органом про застосування штрафної санкції у суб’єкта господарювання немає такої довідки, рішення є правомірним. Однак це не виключає для суб’єкта господарювання можливості в подальшому вже за наявності письмового підтвердження оскаржити рішення про застосування штрафної санкції в адміністративному суді*.* Нагадаємо, що після внесення змін до Кодексу адміністративного судочинства України рішення про застосування санкцій згідно із Законаом № 185 належать до категорії актів органів державної влади, строк на оскарження яких становить
один місяць. — Прим. ред.
Приклад
Як приклад розглянемо ситуацію, коли з виручки резидента в розмірі 10000 дол. США утримано податок на прибуток із джерелом походження з країни нерезидента, розмір якого становив 1500 дол. США. Відповідно до
ст. 19 Закону про податок на прибуток у рахунок суми податку на прибуток, отриманої від господарської діяльності в Україні, підприємство-резидент може зарахувати суму податку, утриманого в країні нерезидента*.* Звертаємо увагу, що в п. 19.3 Закону про прибуток наведено перелік податків, які не можуть зараховуватися в рахунок зменшення податку на прибуток.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума | ВД | ВВ | ||
| 1 | Відображено дохід від виконання робіт у країні нерезидента($10000 х 8,0) | 362 | 703 | $10000 | 80000 | — |
| 2 | Зараховано виручку від нерезидента за вирахуванням утриманого податку($8500 х 7,9) | 312 | 362 | $8500 | — | — |
| 3 | Відображено нарахування утриманого податку ($1500 х 7,9) | 641* | 362 | $1500 | — | — |
| * Оскільки податок на прибуток, утриманий із виручки, може бути зараховано (шляхом відображення в ряд. 13 декларації з податку на прибуток) у рахунок зменшення вітчизняного податку на прибуток, то вважаємо за можливе відобразити його по дебету субрахунку 641 відразу. Однак якщо сума такого податку виявиться більше, ніж сума податку на прибуток, отримана в Україні, то відповідно до п. 19.2 Закону про податок на прибуток суму перевищення доведеться віднести за рахунок інших операційних витрат (Дт 949). | ||||||
| 4 | Відображено курсову різницю на дату погашення заборгованості($10000 х (8,0 - 7,9)) | 945 | 362 | 1000 | — | — |
| 5 | Відображено нарахування податку на прибуток за звітний період — сума умовна | 981 | 641 | 40000 | — | — |
| Примітка. Таким чином, на кредиті субрахунку 641 утворюється сума 28150 грн. (40000 - 11850), яка і буде податковим зобов’язанням звітного періоду (рядок 14 декларації з податку на прибуток). | ||||||
