Налоговый и бухгалтерский учет торговых марок

Налоговый и бухгалтерский учет торговых марок

 

О неудачных формулировках норм нашего законодательства знает каждый. Однако есть такие нормы, которые уже давно удерживают пальму первенства. И, судя по всему, передавать ее никому не собираются. В частности, это касается одной из таких операций, как получение прав на торговую марку, которая в зависимости от ситуации может учитываться по-разному как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Дмитрий КОСТЮК, заместитель главного редактора
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

В отношении налогового учета собственно

торговой марки Закон о налоге на прибыль немногословен. Упоминание о ней встречается в п. 1.30 этого Закона, где дается определение термина «роялти». Однако данный пункт сформулирован очень неудачно: трудно понять, когда платежи за объект права интеллектуальной собственности считаются роялти, а когда нет.

Кроме того, торговая марка упоминается и в

п. 1.31 Закона о налоге на прибыль в рамках определения термина «продажа результатов работ (услуг)». Так, продажа работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами в рамках договоров лизинга (аренды), продажу, передачу права на основании авторских или лицензионных договоров, а также другие способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности. Похожее определение содержит и Закон об НДС.

Согласно законодательству (

ст. 420 ГКУ) торговая марка — объект права интеллектуальной собственности. Следовательно, для того чтобы определиться с налоговым учетом торговых марок, нужно ориентироваться еще и на те нормы Закона о налоге на прибыль, которые связаны с объектами права интеллектуальной собственности. А о них сказано еще и в определении термина «нематериальный актив»: согласно п. 1.2 Закона о налоге на прибыль это объекты интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога.

Итак, при характеристике торговой марки имеем дело сразу с несколькими понятиями: в некоторых случаях речь идет о роялти, в некоторых — об услугах, а в некоторых — о нематериальном активе. Разберемся в этом вопросе.

 

1. Нематериальный актив

 

1.1. Налоговый учет

Из приведенного в

п. 1.2 Закона о налоге на прибыль определения видно, что ключевым условием для признания того или иного объекта в качестве нематериального актива является то, что у налогоплательщика должно быть право собственности на него. Иными словами, такой актив должен быть собственностью предприятия, а не находиться у него, скажем, на правах пользования.

В отношении торговых марок это означает, что как нематериальный актив будут учитываться те из них, которые, собственно,

зарегистрированы самим предприятием (по сути, создание нематериального актива) или приобретены на условиях договора о передаче исключительных имущественных прав (по сути покупка нематериального актива), т. е. в тех случаях, когда предприятие, владеющее правами на торговую марку, является ее собственником.

В

ст. 8 Закона о налоге на прибыль не описан порядок формирования балансовой стоимости нематериального актива. Поэтому, на наш взгляд, целесообразно ориентироваться (но лишь по аналогии) на порядок увеличения балансовой стоимости основных фондов, определенный пп. 8.4.1 и 8.4.2 Закона о налоге на прибыль, но никак не на порядок формирования первоначальной стоимости нематериального актива в бухгалтерском учете. Ведь отличия между бухгалтерским и налоговым учетом существенные, о чем скажем ниже. А это означает, что все расходы, связанные с приобретением, изготовлением и вводом в эксплуатацию, формируют балансовую стоимость нематериального актива. К таким расходам можно отнести, например, стоимость услуг дизайнера, патентного поверенного, сборов, уплаченных при регистрации торговой марки.

Исключение может составлять разве что сумма

госпошлины. Ведь она, как и любой другой налог, имеет все шансы попасть в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль. И подтверждение этому можно найти в некоторых публикациях налоговиков (см., например, «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 47, с. 45; «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2003, № 48). Вдобавок здесь уместно провести аналогию со сбором в Пенсионный фонд при покупке легковых автомобилей, за отнесение суммы которого на валовые расходы (а не, скажем, на увеличение балансовой стоимости приобретаемого легкового автотранспорта) высказываются налоговики (письмо ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 103).

С какого момента можно начинать амортизировать расходы на созданную или купленную торговую марку? В

Законе о налоге на прибыль об этом ничего не сказано, поэтому опять-таки по аналогии будем ориентироваться на налоговый учет основных фондов. А значит, поскольку в п.п. 8.3.5 этого Закона ничего не сказано о нематериальных активах, как и об основных фондах группы 1, амортизировать торговую марку следует с квартала, следующего за кварталом, в котором оформлены документы на введение ее в хозяйственный оборот (письма ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83, с. 24, от 04.07.2008 г. № 13412/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 56, от 09.10.2008 г. № 20630/7/15-0217, от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116).

 

1.2. Бухгалтерский учет

С одной стороны, согласно

П(С)БУ 8 нематериальный актив — это немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован. В такое определение торговая марка вполне вписывается.

С другой стороны, согласно

п. 9 П(С)БУ 8 расходы на создание торговых марок (товарных знаков) не признаются активом, а подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

Как же определить, когда торговая марка может считаться нематериальным активом, а когда списывается на расходы периода?

Обратите внимание, что в

п. 9 П(С)БУ 8 речь идет лишь о создании. Этот же тезис подтверждается и МСБУ 38 «Нематериальные активы», где указано, что расходы на «внутригенерированные» торговые марки по своей сути нельзя отделить от расходов на развитие всего предприятия; таким образом, такие объекты не признаются нематериальными активами.

В то же время некоторые специалисты придерживаются мнения, что в первоначальную стоимость нематериального актива не относятся, скажем, расходы на дизайнерскую разработку торговой марки, а вот стоимость регистрации уже формирует стоимость такого нематериального актива. Однако такой вывод ни из

П(С)БУ 8, ни из МСБУ 38 не следует. Такие расходы, на наш взгляд, целесообразно отражать на счете 93, ведь целью производства продукции под определенной торговой маркой является прежде всего успешное продвижение на рынке.

Если же речь идет о

приобретении права на торговую марку по договору о передаче исключительных имущественных прав, то такие расходы нужно считать нематериальным активом и учитывать на субсчете 123 «Права на коммерческие обозначения», предварительно «пропустив» через субсчет 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». Первоначальная стоимость такого нематериального актива определяется исходя из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок), пошлины, непрямых налогов, не подлежащих возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению (п. 11 П(С)БУ 8). Сумму амортизации целесообразно учитывать в составе расходов на сбыт.

Приведем два примера (суммы условные):

1.

Создание торговой марки (расходы на создание макета — 1200 грн., в том числе НДС, госпошлина — 85 грн., сбор за подачу заявки — 300 грн., услуги патентного поверенного — 600 грн., в том числе НДС — 100 грн.).

2. Приобретение

исключительных прав на торговую марку (стоимость — 6000 грн., в том числе НДС — 1000 грн.; прочие расходы, связанные с регистрацией факта передачи прав на торговую марку, — 500 грн.).

 

Создание или приобретение торговой марки

№ п/п	Содержание операции	Сумма, грн.	Бухгалтерский учет
			Дт	Кт
Создание торговой марки
1	Перечислена предоплата за создание макета торговой марки дизайнерскому агентству	1200	371	311
2	Отражен налоговый кредит	200	641	643
3	Составлен акт на передачу макета торговой марки	1000*	93	631
4	Отражен зачет налогового кредита	200	644	631
5	Отражен зачет задолженностей	1200	631	371
6	Уплачена госпошлина	85	641	311
7	Списана в состав расходов сумма госпошлины	85	93	641
8	Уплачен сбор за подачу заявки	300*	93	311
9	Перечислена предоплата за услуги патентного поверенного	600	371	311
10	Отражен налоговый кредит	100	641	644
11	Составлен акт выполненных патентным поверенным услуг	500*	93	631
12	Отражен зачет налогового кредита	100	644	631
13	Отражен зачет задолженностей	600	631	371
Приобретение исключительных прав на торговую марку
14	Перечислена плата за получение исключительных прав на торговую марку	6000	371	311
15	Отражен налоговый кредит	1000	641	643
16	Отражены расходы, связанные с регистрацией факта передачи прав на торговую марку	500*	154	631
17	Получены права на торговую марку	5000*	154	631
18	Отражен зачет налогового кредита	1000	644	631
19	Отражен зачет задолженностей	6000	371	631
20	Введен в эксплуатацию нематериальный актив	5500	123	154
21	Амортизация нематериального актива	…	93	133
* В налоговом учете формируется балансовая стоимость нематериального актива.

 

2. Предприятие использует торговую марку

 

2.1. Что такое роялти

Отражение в налоговом учете права

пользования торговой маркой гораздо сложнее. При отражении операций по лицензионному договору (или лицензии) главный вопрос заключается в том, что же понимается в налоговом законодательстве под термином «роялти».

Напомним, что согласно

п. 1.30 Закона о налоге на прибыль роялти — платежи любого вида, полученные как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания; за приобретение любого патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).

Не считаются

роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой данного пункта, во владение или распоряжение или собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным в соответствии с законодательством Украины.

Как видим, этот пункт сформулирован непросто. Внимания требует как первая, так и вторая части.

 

2.2. Приобретение: в пользование или в собственность?

Обратите внимание, что в начале первой части речь идет о «вознаграждении за

пользование или предоставлении права на пользование», а дальше, где говорится непосредственно о торговой марке, — о платежах «за приобретение». Это отличие, связанное, видимо, с косноязычием законодателей (или издержками перевода с иностранных языков), не вызывало бы дискуссий, если бы не переменчивая позиция ГНАУ.

Так, в прошлом, например, из разъяснений ГНАУ можно было сделать следующий вывод: в отношении прав на знаки для товаров и услуг к роялти относятся только платежи за

приобретение такого объекта права собственности. Еще тогда, комментируя ситуацию, мы отмечали, что сама по себе эта фраза не совсем корректна, и под ней, видимо, подразумевается получение прав на торговую марку лишь по договору о передаче исключительных имущественных прав, т. е. по сути покупка торговой марки. Видимо, этой позицией и объяснялось письмо ГНАУ от 16.09.2004 г. № 17936/7/15-2417-26, в котором указывалось, что в понятие «роялти» не включаются платежи за передачу права на пользование торговым знаком.

Однако такая позиция противоречила при этом самому

Закону о налоге на прибыль, ведь, как мы уже выяснили, в таком случае права на торговую марку будут считаться нематериальным активом. Более того, платежи за получение исключительных (т. е. фактически неограниченных) прав на торговую марку не считаются роялти согласно второй части п. 1.30 Закона о налоге на прибыль.

В то же время у ГНАУ на этот счет можно было встретить (на наш взгляд, абсолютно правильные) и разъяснения другого рода, где не раз указывалось, что платежи за

использование торговой марки классифицируются как роялти. В качестве примера можно привести письма ГНАУ от 17.01.2001 г. № 187/6/15-1116, от 17.04.2003 г. № 3750/6/15-1316, от 14.05.2005 г. № 9345/7/15-2217, от 05.09.2005 г. № 17622/7/15-1117 и наконец от 16.08.2006 г. № 15426/7/15-0317 (с. 42), где налоговики в подкрепление своей позиции в отношении «роялти» также ссылались при этом на поддержку Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности (письмо Комитета от 09.08.2006 г. № 06-10/10-375, с. 43). Такой подход в отношении роялти, полагаем, наиболее отвечает законодательству.

Затем чуть позже, уже объединяя и смешивая понятия, налоговики давали следующие разъяснения (

письмо ГНАУ от 28.03.2006 г. № 3784/7/15-0317, с. 44): роялти считаются платежи, полученные как вознаграждение не только за пользование, но и за предоставление права на пользование объектом интеллектуальной собственности.

Со своей стороны в сложившейся ситуации отметим, что, видимо, не стоит так буквально читать

часть первую п. 1.30 Закона о налоге на прибыль, поскольку сама по себе она сформулирована некорректно: приобрести можно права на торговую марку, но никак не саму торговую марку.

 

2.3. Приобретение: во владение, в распоряжение или в пользование?

Некорректно, на наш взгляд, сформулирована и

вторая часть п. 1.30, согласно которой не считаются роялти платежи за получение рассматриваемых объектов собственности, в частности, во владение или распоряжение или собственность лица.

Право пользования тесно связано с правом владения. Можно найти очень немного примеров, когда лицо имеет право пользования, но не имеет права владения. И выходит, что только платежи за получение таких прав будут считаться роялти, что само по себе значительно сужает актуальность роялти в налоговом учете. Иными словами, если по договору передается право пользования, то в подавляющем большинстве случаев получателю переходит и право владения.

Очевидно, что, формулируя определение «роялти» в

Законе о налоге на прибыль, законодатель основывался на определении в международных соглашениях, но определение термина «роялти» приведено в международных соглашениях намного удачней. Как правило, в них, во-первых, в отношении торговой марки (равно как и в отношении патента, дизайна и т. д.) речь идет о платежах за пользование, а не приобретение, а во-вторых, там нет сомнительных норм, аналогичных второму абзацу п. 1.30 Закона о налоге на прибыль.

Возможно, учитывая все вышеприведенные неувязки, налоговики в некоторых письмах не обращали внимания на слова «владение или распоряжение» во

второй части п. 1.30 Закона о налоге на прибыль. Например, в письмах от 16.08.2006 г. № 15426/7/15-0317, от 05.09.2005 г. № 17622/7/15-1117, от 14.05.2005 г. № 9345/7/15-2217, от 17.04.2003 г. № 3750/6/15-1316 и от 17.01.2001 № 187/6/15-1116 во главу угла было поставлено лишь условие, чтобы лицензионным договором на использование товарного знака не были предусмотрены условия, которые бы предоставляли право пользователю продавать, передавать или иным способом отчуждать товарный знак. В таком случае платежи по такому договору будут считаться роялти.

И еще один момент. Как известно,

ГКУ (ч. 4 ст. 1108) предусматривает возможность заключения сублицензионного договора (когда лицензиат предоставляет другому лицу (сублицензиату) сублицензию на использование торговой марки). В таком случае лицензиат распоряжается имущественными правами, что подтверждается частью 1 ст. 1107 ГКУ (ведь одновременно с передачей права пользования торговой маркой лицензиату передается еще и право распоряжения ею). В такой ситуации, как разъясняла ГНАУ в письме от 07.10.2009 г. № 21914/7/16-1517-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 48, платежи по лицензионному договору, предусматривающему возможность выдачи сублицензии (без права лицензиата при этом продавать или отчуждать сам объект интеллектуальной собственности), также считаются роялти.

Итак, подытожим вышеизложенное. Мы считаем, что в налоговом законодательстве платежи по договору за

использование торговой марки (включая возможность передачи права на ее использование по сублицензионному договору — как разъясняет ГНАУ) должны считаться роялти. Если же согласно лицензионному договору лицензиат получает другие права, например, продавать или отчуждать иным способом торговую марку (правильней было бы сказать — право собственности на эту торговую марку), то платежи по такому договору не могут считаться роялти. В таком случае будем иметь дело либо с оплатой нематериального актива (о чем было сказано выше), либо с оплатой услуг, ведь, как мы указывали выше, платеж за пользование торговой маркой подпадает под определение этого термина.

Характер платежей (периодический, паушальный (т. е. разовый), комбинированный) значения не имеет. Ни

Закон о налоге на прибыль, ни Закон об НДС никаких ограничений по этому поводу не содержат.

 

2.4. Момент увеличения валовых расходов

Согласно

п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль расходы, связанные с выплатой роялти, включаются в состав валовых расходов. Эта норма всегда являлась камнем преткновения. Так, бытовало мнение, что валовые расходы определяются не по общему правилу первого события, а только при уплате роялти. В качестве обоснования сторонники этой позиции акцентировали внимание на слове «выплата», указанном в этом подпункте, т. е. приоритет отдавали п.п. 5.4.2, а не п. 11.2 Закона о налоге на прибыль. На наш взгляд, это неправильно. Похожая проблема возникала и с расходами на оплату труда: в п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль также фигурирует слово «выплата». Однако в конце концов налоговики согласились с тем, что это слово следует понимать в контексте общего правила первого события, а не как специальную норму.

При этом в отношении расходов на выплату роялти нерезиденту ГНАУ в

письмах от 27.01.2006 г. № 693/6/15-0316 и от 17.03.2004 г. № 2000/6/15-1116, например, признавала приоритет п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль (кстати, так же нужно поступать, если получателем роялти является неплательщик или нестандартный плательщик налога на прибыль). А раз так, то она должна признавать правило первого события в отношениях с резидентами — стандартными плательщиками налога на прибыль (см., например, мнение налоговиков ГНА в Харьковской области в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 75).

Правда, не в таком далеком прошлом появилось

письмо ГНАУ от 11.03.2008 г. № 4516/7/15-0217 (с. 41), из которого можно было сделать вывод, что для отражения валовых расходов по роялти важны оба события: и оплата, и предоставление услуг (т. е. налогоплательщику для этого нужно иметь в наличии как счет об оплате, так и акт о предоставлении услуг — попросту говоря, ориентироваться на второе из событий; подробнее об этом см. статью «Роялти: учетные особенности» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 70, с. 33). Однако считаем, что такая позиция все же не совсем отвечает законодательству, и если роялти выплачивается неплательщику налога на прибыль (в том числе нерезиденту) или льготнику, то валовые расходы должны отражаться по начислению (дате предоставления услуг), что обусловлено требованиями п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль. А вот если контрагент — стандартный плательщик налога на прибыль, то в этом случае при отражении валовых расходов по роялти работает правило первого события в соответствии с п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль.

 

2.5. НДС

Почему мы так много внимания уделяем термину «роялти»?

Дело в том, что роялти, выплаченные в денежной форме или в форме ценных бумаг,

не являются объектом обложения НДС (п.п. 3.2.7 ст. 3 Закона об НДС). Таким образом, если тот или иной платеж классифицируется как роялти, то налоговые обязательства возникать не будут.

В противном случае необходимо начислить НДС (поскольку, как мы указывали выше, пользование торговой маркой подпадает под определение термина «

поставка услуг»). В таком случае плательщик роялти должен иметь право на налоговый кредит (разумеется, при условии связи с хозяйственной деятельностью, осуществлении облагаемых операций и наличии налоговой накладной).

Приведем пример. Предприятие А передало предприятию Б права на использование торговой марки. Ежемесячная плата составляет 1000 грн.

 

№ п/п	Содержание операции	Сумма, грн.	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			Дт	Кт	ВД	ВР
Предприятие А (ежемесячно)
1	Начислен доход от передачи права пользования торговой маркой	1000	373	733	1000	—
2	Получены роялти	1000	311	373	—	—
Предприятие Б (ежемесячно)
3	Перечислены роялти	1000	684	311	—	1000
4	Включен платеж в состав расходов	1000	93	684	—	—

 

3. Роялти и физлица

Проблема есть и с выплатой роялти физическому лицу —

непредпринимателю. И связана она с тем, что ГНАУ не признает саму возможность передачи прав пользования торговой маркой физическим лицом, утверждая, что для такой операции физическое лицо должно быть обязательно зарегистрировано предпринимателем. Например, в письме ГНАУ от 16.09.2004 г. № 17936/7/15-2417-26 указано, что «физическое лицо, которое намеревается предоставлять право на торговый знак, зарегистрированный на его имя, в пользование юридическому лицу, имеет намерение осуществлять предпринимательскую деятельность, а потому должно зарегистрироваться как субъект предпринимательской деятельности».

На наш взгляд, с таким выводом можно

поспорить. По определению предпринимательство — это самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный риск хозяйственная деятельность, которая осуществляется субъектами хозяйствования (предпринимателями) с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли (ст. 42 ХКУ). А под хозяйственной деятельностью понимается деятельность субъектов хозяйствования в сфере общественного производства, направленная на изготовление и реализацию продукции, выполнение работ или предоставление услуг стоимостного характера, которые имеют ценовую определенность (часть 1 ст. 3 ХКУ).

Строго говоря, предоставление в пользование объекта интеллектуальной собственности

юридически вряд ли можно охарактеризовать как реализацию продукции, выполнение работ или предоставление услуг. Эта операция напоминает аренду, которая, как известно, к услугам не относится. К тому же она вряд ли несет за собой какие-либо предпринимательские риски. Более того, согласно ст. 493 ГКУ субъектами права интеллектуальной собственности на торговую марку могут быть не только юридические, но и физические лица.