Податковий та бухгалтерський облік торговельних марок

Податковий та бухгалтерський облік торговельних марок

 

Про невдалі формулювання норм нашого законодавства знає кожен. Однак є такі норми, які вже давно утримують пальму першості. І судячи з усього, передавати її нікому не збираються. Зокрема, це стосується однієї з таких операцій, як набуття прав на торговельну марку, яка залежно від ситуації може обліковуватися по-різному як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.

Дмитро КОСТЮК, заступник головного редактора
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Щодо податкового обліку власне

торговельної марки Закон про податок на прибуток небагатослівний. Згадка про неї зустрічається в п. 1.30 цього Закону, де надається визначення терміна «роялті». Однак цей пункт сформульовано дуже невдало: важко зрозуміти, коли платежі за об’єкт права інтелектуальної власності вважаються роялті, а коли — ні.

Крім того, торговельна марка згадується і в

п. 1.31 Закону про податок на прибуток у межах визначення терміна «продаж результатів робіт (послуг)». Так, продаж робіт (послуг) уключає, зокрема, надання права на користування товарами в межах договорів лізингу (оренди), продаж, передачу права на підставі авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової, власності. Схоже визначення містить і Закон про ПДВ.

Згідно із законодавством (

ст. 420 ЦКУ) торговельна марка — об’єкт права інтелектуальної власності. Отже, щоб визначитися з податковим обліком торговельних марок, потрібно орієнтуватися ще й на ті норми Закону про податок на прибуток, які пов’язані з об’єктами права інтелектуальної власності. А про них згадується ще й у визначенні терміна «нематеріальний актив»: згідно з п. 1.2 Закону про податок на прибуток — це об’єкти інтелектуальної, у тому числі промислової, власності, а також інші аналогічні права, визнані в порядку, установленому відповідним законодавством, об’єктом права власності платника податку.

Отже, характеризуючи торговельну марку, маємо справу одразу з декількома поняттями: в деяких випадках ідеться про роялті, у деяких — про послуги, а в деяких — про нематеріальний актив. Розберемося в цьому питанні.

 

1. Нематеріальний актив

1.1. Податковий облік

З наведеного в

п. 1.2 Закону про податок на прибуток визначення видно, що ключовою умовою для визнання того чи іншого об’єкта нематеріальним активом є те, що у платника податків має бути право власності на нього. Інакше кажучи, такий актив має бути власністю підприємства, а не перебувати в нього, скажімо, на правах користування.

Стосовно торговельних марок це означає, що як нематеріальний актив обліковуватимуться ті з них, які власне

зареєстровані самим підприємством (по суті, створення нематеріального активу) або придбані на умовах договору про передачу виключних майнових прав (по суті, купівля нематеріального активу), тобто у випадках, коли підприємство, що володіє правами на торговельну марку, є її власником.

У

ст. 8 Закону про податок на прибуток не описано порядок формування балансової вартості нематеріального активу. Тому, на наш погляд, доцільно орієнтуватися (але лише за аналогією) на порядок збільшення балансової вартості основних фондів, визначений пп. 8.4.1 і 8.4.2 Закону про податок на прибуток, і аж ніяк не на порядок формування первісної вартості нематеріального активу в бухгалтерському обліку. Адже відмінності між бухгалтерським та податковим обліком істотні, про що скажемо нижче. А це означає, що всі витрати, пов’язані з придбанням, виготовленням та введенням в експлуатацію, формують балансову вартість нематеріального активу. До таких витрат можна віднести, наприклад, вартість послуг дизайнера, патентного повіреного, збори, сплачені при реєстрації торговельної марки.

Виняток може становити хіба що сума

держмита. Адже вона, як і будь-який інший податок, має всі шанси потрапити до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток. І підтвердження цього можна знайти в деяких публікаціях податківців (див., наприклад, «Вісник податкової служби України», 2005, № 47, с. 45; «Податковий, банківський, митний консультант», 2003, № 48). До того ж, тут доречно провести аналогію із збором до Пенсійного фонду при придбанні легкових автомобілів, за віднесення суми якого до валових витрат (а не, скажімо, на збільшення балансової вартості легкового автотранспорту, що придбавався) висловлюються податківці (лист ДПАУ від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 103).

З якого моменту можна починати амортизувати витрати на створену або куплену торговельну марку? У

Законі про податок на прибуток про це нічого не йдеться, тому знову-таки за аналогією орієнтуватимемося на податковий облік основних фондів. А отже, оскільки в п.п. 8.3.5 цього Закону нічого не зазначено про нематеріальні активи так само, як і про основні фонди групи 1, амортизувати торговельну марку слід з кварталу, наступного за кварталом, у якому оформлено документи на введення її в господарський оборот (листи ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83, с. 24; від 04.07.2008 р. № 13412/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 56, від 09.10.2008 р. № 20630/7/15-0217, від 21.04.2003 р. № 3859/6/15-1116).

1.2. Бухгалтерський облік

З одного боку, згідно з

П(С)БО 8 нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. До такого визначення торговельна марка цілком вписується.

З іншого боку, згідно з

п. 9 П(С)БО 8 витрати на створення торговельних марок (товарних знаків) не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Як же визначити, коли торговельна марка може вважатися нематеріальним активом, а коли списується на витрати періоду?

Зверніть увагу, що в

п. 9 П(С)БО 8 ідеться лише про створення. Ця ж теза підтверджується і МСБО 38 «Нематеріальні активи», де зазначено, що витрати на «внутрішньогенеровані» торговельні марки за своєю суттю не можна відокремити від витрат на розвиток усього підприємства, отже, такі об’єкти не визнаються нематеріальними активами.

Водночас деякі фахівці дотримуються думки, що до первісної вартості нематеріального активу не включаються, скажімо, витрати на дизайнерську розробку торговельної марки, а от вартість реєстрації вже формує вартість такого нематеріального активу. Однак такий висновок ні з

П(С)БО 8, ні з МСБО 38 не випливає. Такі витрати, на наш погляд, доцільно відображати на рахунку 93, адже метою виробництва продукції під певною торговельною маркою є насамперед успішне просування на ринку.

Якщо ж ідеться про

придбання права на торговельну марку за договором про передачу виключних майнових прав, то такі витрати слід вважати нематеріальним активом та обліковувати на рахунку 123 «Права на комерційні позначення», попередньо «пропустивши» через рахунок 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». Первісна вартість такого нематеріального активу визначається виходячи з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням та доведенням до стану, в якому він придатний для використання за призначенням (п. 11 П(С)БО 8). Суму амортизації доцільно враховувати у складі витрат на збут.

Наведемо два приклади (суми умовні):

1.

Створення торговельної марки (витрати на створення макета — 1200 грн., у тому числі ПДВ, держмито — 85 грн., збір за подання заявки — 300 грн., послуги патентного повіреного — 600 грн., у тому числі ПДВ — 100 грн.).

2. Придбання

виключних прав на торговельну марку (вартість — 6000 грн., у тому числі ПДВ — 1000 грн.; інші витрати, пов’язані з реєстрацією факту передачі прав на торговельну марку, — 500 грн.).

 

Створення або придбання торговельної марки

№ з/п	Зміст операції	Сума,грн.	Бухгалтерський облік
			Дт	Кт
Створення торговельної марки
1	Перераховано передоплату за створення макета торговельної марки дизайнерському агентству	1200	371	311
2	Відображено податковий кредит	200	641	643
3	Складено акт на передачу макета торговельної марки	1000*	93	631
4	Відображено залік податкового кредиту	200	644	631
5	Відображено залік заборгованостей	1200	631	371
6	Сплачено держмито	85	641	311
7	Списано до складу витрат суму держмита	85	93	641
8	Сплачено збір за подання заявки	300*	93	311
9	Перераховано передоплату за послуги патентного повіреного	600	371	311
10	Відображено податковий кредит	100	641	644
11	Складено акт наданих патентним повіреним послуг	500*	93	631
12	Відображено залік податкового кредиту	100	644	631
13	Відображено залік заборгованостей	600	631	371
Придбання виключних прав на торговельну марку
14	Перераховано плату за отримання виключних прав на торговельну марку	6000	371	311
15	Відображено податковий кредит	1000	641	643
16	Відображено витрати, пов’язані з реєстрацією факту передачі прав на торговельну марку	500*	154	631
17	Отримано права на торговельну марку	5000*	154	631
18	Відображено залік податкового кредиту	1000	644	631
19	Відображено залік заборгованостей	6000	371	631
20	Уведено в експлуатацію нематеріальний актив	5500	123	154
21	Амортизація нематеріального активу	…	93	133
* У податковому обліку формується балансова вартість нематеріального активу.

 

2. Підприємство використовує торговельну марку

2.1. Що таке роялті

Відображення в податковому обліку права

користування торговельною маркою набагато складніше. При відображенні операцій за ліцензійним договором (або ліцензією) головне питання полягає в тому, що ж розуміється в податковому законодавстві під терміном «роялті».

Нагадаємо: згідно з

п. 1.30 Закону про податок на прибуток роялті — платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торговельної марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються

роялті платежі за отримання об’єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або відчужити іншим способом такий об’єкт власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошування) є обов’язковим відповідно до законодавства України.

Як бачимо, цей

пункт сформульовано непросто. Уваги потребує як перша, так і друга частина.

 

2.2. Придбання:

у користування чи у власність?

Зверніть увагу, що на початку

першої частини йдеться про «винагороду за користування або надання права на користування», а далі, де йдеться безпосередньо про торговельну марку, — про платежі «за придбання». Ця відмінність, пов’язана, мабуть, з недорікуватістю законодавців (або недоліками перекладу з іноземних мов), не викликала б дискусій, коли б не мінлива позиція ДПАУ.

Так, у минулому, наприклад, з роз’яснень ДПАУ можна було зробити такий висновок: щодо прав на знаки для товарів і послуг до роялті належать тільки платежі за

придбання такого об’єкта права власності. Ще тоді, коментуючи ситуацію, ми зазначали, що сама по собі ця фраза не зовсім коректна і під нею, мабуть, мається на увазі отримання прав на торговельну марку лише за договором про передачу виключних майнових прав, тобто по суті купівля торговельної марки. Мабуть, цією позицією і пояснювався лист ДПАУ від 16.09.2004 р. № 17936/7/15-2417-26, в якому вказувалося, що до поняття «роялті» не включаються платежі за передачу права на користування торговельним знаком.

Однак така позиція суперечила при цьому самому

Закону про податок на прибуток, адже, як уже зазначалося, у такому разі права на торговельну марку вважатимуться нематеріальним активом. Більше того, платежі за отримання виключних (тобто фактично необмежених) прав на торговельну марку не вважаються роялті згідно з частиною другою п. 1.30 Закону про податок на прибуток.

Однак водночас у ДПАУ з цього приводу можна було зустріти (на наш погляд, абсолютно правильні) і роз’яснення іншого роду, де зазначалося, що платежі за

використання торговельної марки класифікуються як роялті. Як приклад можна навести листи ДПАУ від 17.01.2001 р. № 187/6/15-1116, від 17.04.2003 р. № 3750/6/15-1316, від 14.05.2005 р. № 9345/7/15-2217, від 05.09.2005 р. № 17622/7/15-1117 і, нарешті, від 16.08.2006 р. № 15426/7/15-0317 (с. 42), де податківці на підкріплення своєї позиції щодо роялті також посилалися на підтримку Комітету ВРУ з питань фінансів та банківської діяльності (лист Комітету від 09.08.2006 р. № 06-10/10-375, с. 43). Такий підхід щодо роялті, вважаємо, найбільше відповідає законодавству.

Потім дещо пізніше, уже об’єднуючи та змішуючи поняття, податківці надавали такі роз’яснення (

лист ДПАУ від 28.03.2006 р. № 3784/7/15-0317, с. 44): роялті вважаються платежі, отримані як винагорода не лише за користування, а й за надання права на користування об’єктом інтелектуальної власності.

Зі свого боку, в ситуації, що склалася, відзначимо, що, мабуть, не варто так буквально читати

частину першу п. 1.30 Закону про податок на прибуток, оскільки сама по собі вона сформульована некоректно: придбати можна права на торговельну марку, але аж ніяк не саму торговельну марку.

 

2.3. Придбання: у володіння,

у розпорядження або в користування?

Некоректно, на наш погляд, сформульована і

друга частина п. 1.30, згідно з якою не вважаються роялті платежі за отримання цих об’єктів власності, зокрема, у володіння або розпорядження чи власність особи.

Право користування тісно пов’язане з правом володіння. Можна знайти дуже мало прикладів, коли особа має право користування, але не має права володіння. І виходить, що тільки платежі за отримання таких прав вважатимуться роялті, що само по собі значно звужує актуальність роялті в податковому обліку. Інакше кажучи, якщо за договором передається право користування, то в переважній більшості випадків одержувачу переходить і право володіння.

Вочевидь, що, формулюючи визначення «роялті» в

Законі про податок на прибуток, законодавець ґрунтувався на визначенні в міжнародних угодах, але визначення терміна «роялті», наведені в міжнародних угодах, набагато вдаліші. Як правило, у них, по-перше, щодо торговельної марки (так само, як і щодо патенту, дизайну тощо) ідеться про платежі за користування, а не придбання, а по-друге, там немає сумнівних норм, аналогічних другому абзацу п. 1.30 Закону про податок на прибуток.

Можливо, ураховуючи всі наведені вище нестикування, податківці в деяких листах зовсім не звертали уваги на слова «володіння або розпорядження» у

другій частині п. 1.30 Закону про податок на прибуток. Наприклад, у листах від 16.08.2006 р. № 15426/7/15-0317, від 05.09.2005 р. № 17622/7/15-1117, від 14.05.2005 р. № 9345/7/15-2217, від 17.04.2003 р. № 3750/6/15-1316 і від 17.01.2001 № 187/6/15-1116 в основу було покладено лише умову, щоб ліцензійним договором на використання товарного знака не було передбачено умови, які б надавали право користувачу продавати, передавати або іншим способом відчужувати товарний знак. У такому разі платежі за таким договором вважатимуться роялті.

І ще один момент. Як відомо,

ЦКУ (ч. 4 ст. 1108) передбачає можливість укладення договору субліцензії (коли ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання торговельної марки). У такому разі ліцензіат розпоряджається майновими правами, що підтверджується ч. 1 ст. 1107 ЦКУ (адже одночасно з передачею права користування торговельною маркою ліцензіату передається ще й право розпоряджання нею). У такій ситуації, як роз’яснювала ДПАУ в листі від 07.10.2009 р. № 21914/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 48, платежі за ліцензійним договором, що передбачає можливість видачі субліцензії (без права ліцензіата при цьому продавати або відчужувати власне об’єкт інтелектуальної власності), також вважаються роялті.

Отже, підсумуємо викладене. Ми вважаємо, що в податковому законодавстві платежі за договором на

використання торговельної марки (включаючи можливість передачі права на її використання за договором субліцензії — як роз’яснює ДПАУ) мають вважатися роялті. Якщо ж згідно з ліцензійним договором ліцензіат отримує інші права, наприклад, продавати або відчужувати в інший спосіб торговельну марку (правильніше було б сказати — право власності на цю торговельну марку), то платежі за таким договором не можуть вважатися роялті. У такому разі матимемо справу або з оплатою нематеріального активу (про що зазначалося вище), або з оплатою послуг, адже, як уже вказувалося, платіж за користування торговельною маркою підпадає під визначення цього терміна.

Характер платежів (періодичний, паушальний (тобто разовий), комбінований) значення не має. Ні

Закон про податок на прибуток , ні Закон про ПДВ жодних обмежень із цього приводу не містять.

 

2.4. Момент збільшення валових витрат

Згідно з

п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток витрати, пов’язані з виплатою роялті, уключаються до складу валових витрат. Ця норма завжди була каменем спотикання. Так, існувала думка, що валові витрати визначаються не за загальним правилом першої події, а тільки при сплаті роялті. Як обґрунтування прихильники цієї позиції акцентували увагу на слові «виплата», зазначеному в цьому підпункті, тобто пріоритет надавали п.п. 5.4.2, а не п. 11.2 Закону про податок на прибуток. На наш погляд, це неправильно. Схожа проблема виникала і з витратами на оплату праці: у п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток також фігурує слово «виплата». Однак врешті-решт податківці погодилися з тим, що це слово слід розуміти в контексті загального правила першої події, а не як спеціальну норму.

При цьому щодо витрат на виплату роялті нерезиденту ДПАУ в

листах від 27.01.2006 р. № 693/6/15-0316 і від 17.03.2004 р. № 2000/6/15-1116, наприклад, визнавала пріоритет п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток (до речі, так само слід вчиняти, якщо одержувачем роялті є неплатник або нестандартний платник податку на прибуток). А отже, вона повинна визнавати правило першої події у відносинах з резидентами — стандартними платниками податку на прибуток (див., наприклад, думку податківців ДПА в Харківській області в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 75).

Щоправда, потім з’явився

лист ДПАУ від 11.03.2008 р. № 4516/7/15-0217 (с. 41), з якого можна було зробити висновок, що для відображення валових витрат за роялті важливими є обидві події: і оплата, і надання послуг (тобто платнику податків для цього потрібно мати в наявності як рахунок про оплату, так і акт про надання послуг — просто кажучи, орієнтуватися на другу з подій; докладніше про це див. статтю «Роялті: облікові особливості» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 70, с. 33). Однак вважаємо, що така позиція все ж не зовсім відповідає законодавству і якщо роялті виплачується неплатнику податку на прибуток (у тому числі нерезиденту) або пільговику, то валові витрати повинні відображатися за нарахуванням (датою надання послуг), що обумовлено вимогами п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток. А от якщо контрагент — стандартний платник податку на прибуток, то в цьому випадку при відображенні валових витрат за роялті працює правило першої події відповідно до п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток.

 

2.5. ПДВ

Чому ми так багато уваги приділяємо терміну «роялті»?

Річ у тім, що роялті, виплачені у грошовій формі або у формі цінних паперів,

не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 3.2.7 ст. 3 Закону про ПДВ). Отже, якщо той чи інший платіж класифікується як роялті, то податкові зобов’язання не виникатимуть.

В іншому разі необхідно нарахувати ПДВ (оскільки, як ми вказували вище, користування торговельною маркою підпадає під визначення терміна «

поставка послуг»). У такому разі платник роялті повинен мати право на податковий кредит (зрозуміло, за умови зв’язку з господарською діяльністю, здійснення оподатковуваних операцій та наявності податкової накладної).

Наведемо приклад. Підприємство А передало підприємству Б права на використання торговельної марки. Щомісячна плата становить 1000 грн.

 

№ з/п	Зміст операції	Сума,грн.	Бухгалтерський облік		Податковий облік
			Дт	Кт	ВД	ВВ
Підприємство А (щомісячно)
1	Нараховано дохід від передачі права користування торговельною маркою	1000	373	733	1000	—
2	Отримано роялті	1000	311	373	—	—
Підприємство Б (щомісячно)
3	Перераховано роялті	1000	684	311	—	1000
4	Уключено платіж до складу витрат	1000	93	684	—	—

 

3. Роялті та фізособи

Проблема є й з виплатою роялті фізичній особі —

непідприємцю. І пов’язана вона з тим, що ДПАУ не визнає саму можливість передачі прав користування торговельною маркою фізичній особі, стверджуючи, що для такої операції фізична особа повинна бути обов’язково зареєстрована як підприємець. Наприклад, у листі ДПАУ від 16.09.2004 р. № 17936/7/15-2417-26 зазначено, що «фізична особа, яка має намір надавати право на торговельний знак, зареєстрований на її ім’я, у користування юридичній особі, відповідно має намір здійснювати підприємницьку діяльність, а тому повинна зареєструватися як суб’єкт підприємницької діяльності».

На наш погляд, із таким висновком можна

поспорити. За визначенням підприємництво — це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст. 42 ГКУ). А під господарською діяльністю розуміється діяльність суб’єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність (ч. 1 ст. 3 ГКУ).

Точно кажучи, надання в користування об’єкта інтелектуальної власності юридично навряд чи можна охарактеризувати як реалізацію продукції, виконання робіт або надання послуг. Ця операція нагадує оренду, яка, як відомо, до послуг не належить. До того ж вона навряд чи спричинює будь-які підприємницькі ризики. Більше того, згідно зі ст. 493 ЦКУ суб’єктами права інтелектуальної власності на торговельну марку можуть бути не лише юридичні, а й фізичні особи.