Взнос в уставный фонд физическим лицом. Налоговый учет при натуральном и денежном взносе
ООО приняло решение увеличить размер уставного фонда путем внесения ТМЦ. Взнос будет произведен физическим лицом. Каковы налоговые последствия для предприятия? Является ли такой вариант оптимальным или лучше производить взнос денежными средствами? Данная тема, несмотря на некоторую «заезженность», и в настоящее время не теряет своей актуальности, и все благодаря неопределенности позиции налоговиков.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.КоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-Х.
Налог на прибыль
Наибольший интерес в данном вопросе вызывает именно налогообложение прибыли. В соответствии с
п.п. 1.28.2 Закона о налоге на прибыль, прямая инвестиция — это хозяйственная операция, которая предполагает внесение средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на эмитированные им корпоративные права.Валовые доходы
. Согласно п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль, средства или стоимость имущества, которые поступают налогоплательщику в виде прямых инвестиций, в валовые доходы не включаются. То есть стоимость внесенных ТМЦ или денежных средств в объект налогообложения не попадает.Уже долгое время существует вопрос, могут ли
взносы инвесторов, произведенные до государственной регистрации решения об увеличении уставного фонда, признаваться безвозвратной финансовой помощью и увеличивать валовые доходы хозяйственного общества. На эту тему существует достаточное число судебных решений, к счастью, больше «положительных» (Определение ВАСУ от 20.01.2009 г. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 66, с. 21). Хотя существует и «отрицательная» практика рассмотрения подобных дел (Определение ВАСУ от 06.06.2007 г.). Прямой законодательной нормы о том, когда следует вносить средства при увеличении уставного фонда — до регистрации или после, не предусмотрено, поэтому вопрос и в настоящее время остается «открытым». Мы рекомендуем налогоплательщикам вносить средства лишь после государственной регистрации решения, поскольку такой вариант, с налоговой точки зрения, не содержит рисков.Валовые расходы
. А теперь несколько слов о валовых расходах для эмитента. Кстати, осторожные налогоплательщики могут смело пропустить этот раздел.Обратите внимание: в
п. 1.31 Закона о налоге на прибыль указано, что операции по любым договорам, предполагающим передачу прав собственности на товары (т. е. купли-продажи, мены и. т. д.), приравниваются к продаже. Теперь обратимся к «налоговому» определению прямой инвестиции согласно п.п. 1.28.2 Закона о налоге на прибыль. Там сказано, что это хозяйственная операция по обмену средств или имущества на корпоративные права. Как видим, формально рассматриваемая операция может трактоваться как продажа с точки зрения инвестора (продажа ТМЦ) и соответственно как покупка со стороны эмитента.Из вышеприведенного можно сделать вывод, что у эмитента:
— на стоимость полученных ТМЦ возникают валовые расходы, рассчитанные исходя из обычных цен
(п. 7.1 Закона о налоге на прибыль) ;— такие расходы подлежат пересчету по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.Данный вывод предполагает, что приобретенные ТМЦ в последующем будут использоваться в хозяйственной деятельности предприятия, что дает право на включение их стоимости в состав валовых расходов на основании
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.Кстати, по данному вопросу налоговое ведомство отличилось очень непоследовательной позицией. Когда-то налоговики даже подтверждали валовые расходы по внесенным в уставный фонд ТМЦ. Потом в
письме ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 103, с. 61) такая возможность была исключена, но в дальнейшем на основании письма ГНАУ от 10.12.2008 г. № 25852/7/15-0217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 101, с. 48) исключающие пункты были удалены. С чем связана такая изменчивость взглядов, не совсем ясно, но все же данный факт не дает оснований полагать, что на сегодняшний день ГНАУ поддерживает идею включения стоимости полученных в уставный фонд ТМЦ в состав валовых расходов.
НДС
Тут ситуация несколько проще. Инвестор в поставленном вопросе представлен физическим лицом и, очевидно, не может быть плательщиком НДС. Он не начисляет налоговые обязательства на стоимость внесенных в уставный фонд ТМЦ и у эмитента не возникает право на налоговый кредит.
С внесением в уставный фонд денежных средств также проблем не возникает, поскольку такие операции не являются объектом налогообложения согласно
п.п. 3.2.1 Закона об НДС.
НДФЛ
Как отмечалось выше, взнос ТМЦ в уставный фонд попадает под определение продажи согласно
Закону о налоге на прибыль. Доход от продажи движимого имущества включается в состав доходов физических лиц (абзац «ж» п. 1.3 Закона № 889). Согласно п.п. 4.2.6 Закона № 889 такой вид доходов облагается налогом, и ответственность за начисление и уплату НДФЛ в данном случае несет предприятие-эмитент (п. 1.15 и п. 17.2 Закона № 889). Обращаем внимание читателей на ставку налога — в соответствии с п. 12.1 Закона № 889 она составляет 15 %.Похожая ситуация была также изложена в
письме ГНАУ от 13.02.2008 г. № 2251/Б/17-0714 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 43, с. 4). В нем налоговики настаивают на том, что операции по внесению в уставный фонд недвижимого имущества являются отчуждением такого имущества, а значит, подлежат обложению НДФЛ. Следовательно, можно предположить, что налоговики будут также настаивать и на обложении НДФЛ дохода, который возник при взносе в уставный фонд движимого имущества.Инвестор получает доход в форме, отличной от денежной, поэтому НДФЛ должен быть перечислен в бюджет на следующий банковский день после передачи права собственности на корпоративные права
(п.п. 8.1.4 Закона № 889).Но в этой связи возникает проблема — при взносе в уставный фонд ТМЦ у учредителя возникает доход в неденежной форме, поэтому удержать сумму налога за счет дохода физического лица, как это указано в
п.п. 8.1.1 Закона № 889, не получится.В такой ситуации можно действовать двумя способами, выбор каждого из которых зависит от конкретной ситуации.
Первый способ
предполагает взнос физическим лицом на счет или в кассу предприятия денежных средств в размере налога, подлежащего уплате. С налоговой точки зрения, этот вариант является наиболее оптимальным. В таком случае натуральный коэффициент не применяется.Также не стоит забывать об обязанности предприятия-эмитента заполнить и подать налоговый расчет по форме № 1ДФ, отразив доход физического лица от продажи движимого имущества с признаком «07».
Второй способ
предполагает выплату НДФЛ за счет собственных средств предприятия. Например, инвестор отказался внести вместе с инвестицией необходимую сумму налога или предприятие решило самостоятельно уплатить необходимую сумму НДФЛ.Если при выплате НДФЛ были соблюдены все сроки, то у предприятия все равно остается потенциальный риск применения штрафных санкций по
ст. 1634 КоАП — за выплату НДФЛ за счет собственных средств. Но надо сказать, что в этой ситуации налоговики отличились очень лояльной позицией — они говорят, что предприятие может уплатить такую сумму из собственных средств (письмо ГНАУ от 28.09.2009 г. № 9576/6/17-0716). В этом случае также подается Налоговый расчет по форме № 1ДФ.А теперь рассмотрим ситуацию, когда предприятие пропустило установленные сроки уплаты и подачи отчетности. В таком случае за неудержание НДФЛ на предприятие могут быть возложены как административные (
ст. 1634 КоАП), так и налоговые штрафы (п.п. 17.1.9 Закона № 2181). Как же следует поступить, чтобы избежать всех возможных санкций? Выход один — предприятие должно уплатить НДФЛ из собственных средств и исправить ошибку в Налоговом расчете по форме № 1ДФ. Если НДФЛ будет уплачен до того, как ошибка будет выявлена в ходе налоговой проверки, то штрафные санкции не применяются. Этот вывод следует из письма ГНАУ от 15.11.2005 г. № 11069/6/17-2116, а также консультации налоговиков в нашем издании (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 81, с. 62).Как видим, в вопросе уплаты НДФЛ (хоть и с опозданием) налоговики отнеслись к налогоплательщикам с пониманием. Подытожим: при уплате этого налога из собственных средств штрафных санкций не будет ни по
Закону № 2181, ни по КоАП.Но это еще не все — ведь еще
осталось исправить ошибку в Налоговом расчете по форме № 1ДФ. Делается это таким образом:— в уточняющем расчете периода, в котором инвестор внес имущество, следует заполнить графы «3», «3а» с доначисленным доходом и «4а» с правильной суммой НДФЛ, а в графе «9» — проставить признак «0»;
— в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за текущий отчетный период в графе «4» отразить перечисленную сумму НДФЛ с признаком дохода «07».
Что важно — такой порядок исправлений поддерживают и налоговики (
письмо ГНАУ от 07.02.2008 г. № 2155/7/17-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 57, с. 34).Как несложно догадаться, при внесении в уставный фонд денежных средств ситуация намного проще. В таком случае со стороны физического лица фактически не происходит продажи, соответственно не возникает и налогооблагаемого дохода. У эмитента, в свою очередь, не возникает обязательств по удержанию НДФЛ.
Бухгалтерский учет
Предположим, что уставный капитал увеличивается на 10000 грн. С учетом условий, уже приведенных в преамбуле, эмитент должен использовать следующие проводки:
Отражение в бухгалтерском учете взноса в уставный фонд физическим лицом
| № | Хозяйственная операция | Бухгалтерский учет | Сумма | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Налог внесен инвестором отдельной суммой | ||||||
| 1 | Регистрация уставного капитала | 46 | 40 | 10000 | — | — |
| 2 | Получены ТМЦ в качестве взноса в уставный фонд | 20, 28 | 46 | 10000 | — | — * |
| 3 | Начислен доход инвестора | 685 | 685 | 10000 | — | — |
| 4 | Инвестором внесена сумма НДФЛ | 311 | 641 | 1500 | — | — |
| 5 | Перечислен НДФЛ | 641 | 311 | 1500 | — | — |
| Налог начислен и уплачен предприятием за счет собственных средств | ||||||
| 1 | Регистрация уставного капитала | 46 | 40 | 10000 | — | — |
| 2 | Получены ТМЦ в качестве взноса в уставный фонд | 20, 28 | 46 | 10000 | — | — * |
| 3 | Начислен НДФЛ | 949 | 641 | 1764,71** | — | — |
| 4 | Перечислен НДФЛ | 641 | 311 | 1764,71 | — | — |
| * Аргументы «за» и «против» отнесения суммы неденежного взноса в валовые расходы были приведены в разделе «Налог на прибыль» статьи. ** Согласно п. 3.4 Закона № 889, в случае начисления дохода физическому лицу в неденежной форме объект налогообложения должен определяться по коэффициенту, в нашем случае: 100000 : (100 - 85). | ||||||
| Взнос в уставный фонд денежных средств | ||||||
| 1 | Регистрация уставного капитала | 46 | 40 | 10000 | — | — |
| 2 | Получены средства в качестве взноса в уставный фонд | 301, 311 | 46 | 10000 | — | — |
Как вы, наверное, уже увидели, денежный взнос, с налоговой точки зрения, несет в себе гораздо меньше рисков и, соответственно, в данной ситуации является более оптимальным. То есть проще получить взнос деньгами, а потом уже купить необходимый товар у учредителя. В этом случае предприятию также не избежать необходимости удержания НДФЛ, однако у него появятся безоговорочные основания для отнесения суммы расходов в состав валовых.
С другой стороны, подобное решение должно приниматься на основании экономической целесообразности, а не одних лишь налоговых последствий. Так что выбор за вами.
