Внесок до статутного фонду фізичною особою. Податковий облік при натуральному та грошовому внеску
ТОВ прийняло рішення збільшити розмір статутного фонду шляхом унесення ТМЦ. Внесок буде здійснено фізичною особою. Які податкові наслідки для підприємства? Чи є такий варіант оптимальним або краще здійснювати внесок грошовими коштами? Ця тема, незважаючи на деяку «заяложеність», і сьогодні не втрачає своєї актуальності, і все завдяки невизначеності позиції податківців.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.КпАП
— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х.
Податок на прибуток
Найбільший інтерес у цьому питанні викликає саме оподаткування прибутку. Відповідно до
п.п. 1.28.2 Закону про податок на прибуток пряма інвестиція — це господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на емітовані нею корпоративні права.Валові доходи
. Згідно з п.п. 4.2.5 Закону про податок на прибуток кошти або вартість майна, які надходять платнику податків у вигляді прямих інвестицій, до валових доходів не включаються. Тобто вартість унесених ТМЦ або грошових коштів до об'єкта оподаткування не потрапляє.Уже тривалий час залишається не вирішеним питання, чи можуть
внески інвесторів, здійснені до державної реєстрації рішення про збільшення статутного фонду, визнаватися безповоротною фінансовою допомогою та збільшувати валові доходи господарського товариства. На цю тему є достатня кількість судових рішень, на щастя, здебільшого позитивних (ухвала ВАСУ від 20.01.2009 р. // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 66, с. 21). Хоча існує й негативна практика розгляду подібних справ (ухвала ВАСУ від 06.06.2007 р.). Прямої законодавчої норми про те, коли слід вносити кошти при збільшенні статутного фонду — до реєстрації чи після, — немає, тому питання і сьогодні залишається відкритим. Ми рекомендуємо платникам податків вносити кошти лише після державної реєстрації рішення, оскільки такий варіант з податкової точки зору не містить ризиків.Валові витрати
. А тепер декілька слів про валові витрати для емітента. До речі, обережні платники податків можуть сміливо пропустити цей розділ.Зверніть увагу: у
п. 1.31 Закону про податок на прибуток зазначено, що операції за будь-якими договорами, що передбачають передачу прав власності на товари (тобто купівлі-продажу, міни тощо), прирівнюються до продажу. Тепер звернемося до «податкового» визначення прямої інвестиції згідно з п.п. 1.28.2 Закону про податок на прибуток. Там зазначено, що це господарська операція з обміну коштів або майна на корпоративні права. Як бачимо, у разі формального розгляду операція може трактуватися як продаж з точки зору інвестора (продаж ТМЦ) і відповідно як купівля з боку емітента.Із наведеного можна зробити висновок, що в емітента:
— на вартість отриманих ТМЦ виникають валові витрати, розраховані виходячи зі звичайних цін
(п. 7.1 Закону про податок на прибуток);— такі витрати підлягають перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток.Цей висновок передбачає, що придбані ТМЦ у подальшому використовуватимуться в господарській діяльності підприємства, що дає право на включення їх вартості до складу валових витрат на підставі
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток.До речі, щодо цього питання податкове відомство відрізняється дуже непослідовною позицією. Колись податківці навіть підтверджували валові витрати за внесеними до статутного фонду ТМЦ. Потім у
листі ДПАУ від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 103, с. 61) таку можливість було виключено, але в подальшому на підставі листа ДПАУ від 10.12.2008 р. № 25852/7/15-0217 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 101, с. 48) такі виключальні пункти було видалено. З чим пов'язана така мінливість поглядів, не зовсім зрозуміло, але все-таки цей факт не дає підстав вважати, що наразі ДПАУ підтримує ідею включення вартості отриманих до статутного фонду ТМЦ до складу валових витрат.
ПДВ
Тут ситуація дещо простіша. Інвестора у цьому запитанні визначено як фізичну особу і, вочевидь, він не може бути платником ПДВ. Він не нараховує податкові зобов'язання на вартість унесених до статутного фонду ТМЦ, і в емітента не виникає права на податковий кредит.
З унесенням до статутного фонду грошових коштів також проблем не виникає, оскільки такі операції не є об'єктом оподаткування згідно з
п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ.
ПДФО
Як уже зазначалося, унесення ТМЦ до статутного фонду потрапляє під визначення продажу згідно із
Законом про податок на прибуток. Дохід від продажу рухомого майна включається до складу доходів фізичних осіб (абзац «ж» п. 1.3 Закону № 889). Згідно з п.п. 4.2.6 Закону № 889 такий вид доходів є оподатковуваним і відповідальність за нарахування та сплату ПДФО в цьому випадку несе підприємство-емітент (пп. 1.15 і 17.2 Закону № 889). Звертаємо увагу читачів на ставку податку — відповідно до п. 12.1 Закону № 889 вона становить 15 %.Схожу ситуацію було також розглянуто в
листі ДПАУ від 13.02.2008 р. № 2251/Б/17-0714 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 43, с. 4). У ньому податківці наполягають на тому, що операції з унесення до статутного фонду нерухомого майна є відчуженням такого майна, а тому підлягають обкладенню ПДФО. Отже, можна припустити, що податківці також наполягатимуть і на обкладенні ПДФО доходу, який виник при внесенні до статутного фонду рухомого майна.Інвестор отримує дохід у формі, відмінній від грошової, тому ПДФО має бути перераховано до бюджету на наступний банківський день після передачі права власності на корпоративні права
(п.п. 8.1.4 Закону № 889).Але у зв'язку з цим виникає проблема — при внесенні до статутного фонду ТМЦ у засновника виникає дохід у негрошовій формі, тому утримати суму податку за рахунок доходу фізичної особи, як це зазначено в
п.п. 8.1.1 Закону № 889, не вийде.У такій ситуації можна діяти двома способами, вибір кожного з яких залежить від конкретної ситуації.
Перший спосіб
передбачає внесення фізичною особою на рахунок або до каси підприємства грошових коштів у розмірі податку, що підлягає сплаті. З податкової точки зору, цей варіант є найоптимальнішим. У цьому разі натуральний коефіцієнт не застосовується.Також не варто забувати про обов'язок підприємства-емітента заповнити та подати Податковий розрахунок за формою № 1ДФ, відобразивши дохід фізичної особи від продажу рухомого майна з ознакою «07».
Другий спосіб
передбачає виплату ПДФО за рахунок власних коштів підприємства. Наприклад, інвестор відмовився внести разом з інвестицією необхідну суму податку або підприємство вирішило самостійно сплатити необхідну суму ПДФО.Якщо при виплаті ПДФО було дотримано всі строки, то в підприємства все одно залишається потенційний ризик застосування штрафних санкцій згідно зі
ст. 1634 КпАП — за виплату ПДФО за рахунок власних коштів. Але слід зауважити, що в цій ситуації податківці відрізнилися дуже лояльною позицією — вони говорять, що підприємство може сплатити таку суму з власних коштів (лист ДПАУ від 28.09.2009 р. № 9576/6/17-0716). У цьому випадку також подається Податковий розрахунок за формою № 1ДФ.А тепер розглянемо ситуацію, коли підприємство пропустило встановлені строки сплати та подання звітності. У такому разі за неутримання ПДФО на підприємство може бути накладено як адміністративні (
ст. 1634 КпАП), так і податкові штрафи (п.п. 17.1.9 Закону № 2181). Як же слід діяти, щоб уникнути всіх можливих санкцій? Вихід один — підприємство має сплатити ПДФО з власних коштів та виправити помилку в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ. Якщо ПДФО буде сплачено до того, як помилку виявить податкова перевірка, то штрафні санкції не застосовуються. Цей висновок випливає з листа ДПАУ від 15.11.2005 р. № 11069/6/17-2116, а також консультації податківців у нашому виданні (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 81, с. 62).Як бачимо, у питанні сплати ПДФО (хоча й із запізненням) податківці поставилися до платників податків із розумінням. Підсумуємо: при сплаті цього податку з власних коштів штрафних санкцій не буде ні згідно із
Законом № 2181, ні за КпАП.Але це ще не все — адже ще
залишилося виправити помилку в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ. Робиться це так:— в уточнюючому розрахунку за період, в якому інвестор уніс майно, слід заповнити графи «3», «3а» з донарахованим доходом та «4а» з правильною сумою ПДФО, а у графі «9» — проставити ознаку «0»;
— у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за поточний звітний період у графі «4» відобразити перераховану суму ПДФО з ознакою доходу «07».
Важливо, що такий порядок виправлень підтримують і податківці (
лист ДПАУ від 07.02.2008 р. № 2155/7/17-0217 // «Податки та бухгалтерський» облік, 2008, № 57, с. 34).Як нескладно здогадатися, при внесенні до статутного фонду грошових коштів ситуація набагато простіша. У такому разі з боку фізичної особи фактично не відбувається продажу, відповідно не виникає й оподатковуваного доходу. В емітента, у свою чергу, не виникає зобов'язань з утримання ПДФО.
Бухгалтерський облік
Припустимо, що статутний капітал збільшується на 10000 грн. З урахуванням умов, уже наведених у преамбулі, емітент повинен використовувати такі проводки:
Відображення в бухгалтерському обліку внеску до статутного фонду фізичною особою
| № з/п | Господарська операція | Бухгалтерський облік | Сума | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Податок унесено інвестором окремою сумою | ||||||
| 1 | Реєстрація статутного капіталу | 46 | 40 | 10000 | — | — |
| 2 | Отримано ТМЦ як внесок до статутного фонду | 20, 28 | 46 | 10000 | — | — * |
| 3 | Нараховано дохід інвестора | 685 | 685 | 10000 | — | — |
| 4 | Інвестором внесено суму ПДФО | 311 | 641 | 1500 | — | — |
| 5 | Перераховано ПДФО | 641 | 311 | 1500 | — | — |
| Податок нараховано та сплачено підприємством за рахунок власних коштів | ||||||
| 1 | Реєстрація статутного капіталу | 46 | 40 | 10000 | — | — |
| 2 | Отримано ТМЦ як внесок до статутного фонду | 20, 28 | 46 | 10000 | — | — * |
| 3 | Нараховано ПДФО | 949 | 641 | 1764,71** | — | — |
| 4 | Перераховано ПДФО | 641 | 311 | 1764,71 | — | — |
| * Аргументи «за» і «проти» віднесення суми негрошового внеску до валових витрат було наведено в розділі «Податок на прибуток» цієї статті. ** Згідно з п. 3.4 Закону № 889 у разі нарахування доходу фізичній особі в негрошовій формі об'єкт оподаткування має визначатися за коефіцієнтом, у нашому випадку — 100000 : (100 - 85). | ||||||
| Внесення до статутного фонду грошових коштів | ||||||
| 1 | Реєстрація статутного капіталу | 46 | 40 | 10000 | — | — |
| 2 | Отримано кошти як внесок до статутного фонду | 301, 311 | 46 | 10000 | — | — |
Як ви, мабуть, уже побачили, грошовий внесок з податкової точки зору несе в собі значно менше ризиків і, відповідно, у цій ситуації є більш оптимальним. Тобто простіше отримати внесок грошима, а потім уже купити необхідний товар у засновника. У цьому випадку підприємству також не уникнути необхідності утримання ПДФО, однак у нього з'являться беззастережні підстави для віднесення суми витрат до складу валових.
З іншого боку, подібне рішення має прийматися на підставі економічної доцільності, а не одних лише податкових наслідків. Отже, вибір за вами.
