О взимании ресурсных платежей при добыче минеральных вод
Письмо Министерства охраны окружающей природной среды Украины от 29.07.2010 г. № 14711/27/10-10
(извлечение)
Министерство охраны окружающей природной среды Украины рассмотрело <…> письмо от 29.06.2010 № 7549/5/1/15-0816 о предоставлении разъяснения по сбору за специальное водопользование и сообщает.
Согласно приложению 1 к Закону Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 03.06.2008 г. № 309-VI не взимается сбор за специальное водопользование за подземные воды: минеральные для промышленного разлива, минеральные (лечебные и лечебно-столовые питьевые) для внутреннего потребления лечебными заведениями, минеральные (лечебные) для наружного потребления лечебными заведениями, промышленные (рапа), теплоэнергетические (термальные). За добычу указанных подземных вод взимается плата за пользование недрами.
Для правильности взимания ресурсных платежей следует учитывать следующее.
В соответствии с ДСТУ 878-93 «Воды минеральные питьевые»
к минеральным водам относятся питьевые подземные природные воды, в состав которых входят различные биологически активные химические компоненты, насыщенные двуокисью углерода, разлитые в бутылки. В зависимости от минерализации, наличия специфических (биологически активных) компонентов минеральные воды делятся на:природные столовые
— питьевые подземные воды с минерализацией менее 1,0 г/дм3, которые применяются как столовый освежающий напиток и которые по заключению Украинского НИИ медицинской реабилитации и курортологии Министерства здравоохранения Украины при соответствующей их дополнительной обработке разрешается разливать в бутылки;лечебно-столовые
— питьевые подземные воды с минерализацией от 1,0 до 8,0 г/дм3 всех химических групп и от 1,0 до 15,0 г/дм3 групп гидрокабонатно-натриевые, гидрокарбонатно-хлоридные, хлоридно-гидрокарбонатные натриевые или, при меньшей минерализации, которые содержат биологически активные микроэлементы и соединения в количестве не ниже бальнеологических норм, принятых для питьевых минеральных вод, применяемых для лечения в соответствии с назначением врача и несистематически как столовые напитки (в разлитом или неразлитом в бутылки виде);лечебно-столовые смешанного состава минеральные воды
, полученные путем смешивания в определенном соотношении природных вод различной минерализации, которые применяются как лечебные, в соответствии с назначением врача, и несистематически как столовые напитки (в разлитом или неразлитом в бутылки виде).За использование минеральных вод
лечебно-столовых и лечебно-столовых смешанного состава уплачиваются сбор за геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета, и плата за пользование недрами при добыче полезных ископаемых.При использовании питьевых подземных вод в качестве
природных столовых минеральных вод взимаются сбор за геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета, за весь объем работ добытой воды и плата за пользование недрами при добыче полезных ископаемых на объем воды, использованной для разлива в бутылки, по нормативам для минеральных вод. Плата за пользование недрами за природные столовые минеральные воды должна взиматься с момента разлива их в бутылки.За объемы воды, добытой и использованной в качестве питьевой подземной воды для
хозяйственно-питьевого водоснабжения и технических нужд, взимается плата за специальное использование водных ресурсов.<…>
Заместитель министра Д. Мормуль
комментарий редакции
«Беда, коль пироги начнет печи сапожник, а сапоги тачать пирожник»
(Минприроды о ресурсных платежах за минеральную воду)
Практика обращения с запросами в профильные министерства и ведомства довольно часто используется налоговиками, если для эффективного администрирования тех или иных налогов, сборов и обязательных платежей необходимы специальные знания. Однако в данном случае попытка ГНАУ полностью переложить разъяснение чисто налоговых аспектов взимания ресурсных платежей на плечи другого госоргана ни к чему хорошему не привела. Получилась, прямо скажем, ситуация, как в крыловской басне, процитированной в заголовке комментария!
Несмотря на это, главное налоговое ведомство переадресовало письмо Минприроды подчиненным налоговым органам для учета в работе, хотя в нем, на наш взгляд, имеют место серьезные методологические ошибки, которых ГНАУ почему-то не заметила. Мы же в свою очередь предлагаем ниже краткий анализ таких ошибок, который, надеемся, будет интересен многим налогоплательщикам.
1. Как можно понять из второго абзаца комментируемого письма, Минприроды считает, что за такие подземные воды, как: минеральные для промышленного разлива, минеральные (лечебные и лечебно-столовые питьевые) для внутреннего использования лечебными заведениями, минеральные (лечебные) для внешнего использования лечебными заведениями, промышленные (рапа), и теплоэнергетические (термальные) сбор за специальное водопользование не уплачивается. К такому неожиданному выводу авторы письма приходят на том основании, что
за добычу указанных подземных вод взимается плата за пользование недрами, базовые нормативы которой приведены в приложении № 1 к Закону Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» от 03.06.2008 г. № 309-VI (далее — Закон № 309 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 47).Между тем, такой вывод является в корне неправильным, поскольку методология взимания сбора за специальное водопользование и платы за пользование недрами основывается на положениях различных законодательных актов — Водного кодекса и Кодекса о недрах соответственно, причем в последнем прямо сказано, что
плата за пользование недрами не освобождает пользователей от уплаты других обязательных платежей, предусмотренных законодательными актами Украины (см. ст. 28 Кодекса о недрах). Таким образом, нет оснований утверждать, как это сделано в письме Минприроды, что взимание платы за пользование недрами при добыче подземных вод автоматически освобождает от уплаты сбора за спецводопользование.Для поиска законных оснований неуплаты спецводосбора при добыче подземных вод следует обратиться к ст. 48 Водного кодекса, согласно которой только
использование подземных вод для извлечения полезных компонентов не является спецводопользованием. Это означает, что только при добыче подземных промышленных вод* спецводосбор действительно не уплачивается.* Согласно п.п. 3.1.3 Классификатора полезных ископаемых ДК 008:2007, принятого и введенного в действие приказом Госпотребстандарта Украины от 12.12.2007 г. № 357,
воды подземные промышленные — подземные воды, которые могут быть источником добычи в промышленных масштабах определенных элементов или соединений.В остальных же случаях, т. е.
при добыче любых минеральных вод, теплоэнергетических вод, а также подземной питьевой воды (но об этом скажем дальше) спецводосбор уплачивается в общем порядке, исключением из которого является использование воды для удовлетворения собственных питьевых и санитарно-гигиенических потребностей предприятий, учреждений, организаций (п. 4.8 Инструкции о порядке исчисления и взимания сбора за специальное водопользование в части использования воды, утвержденной приказом Минфина, ГНАУ, Минэкономики, Минэкобезопасности от 01.10.99 г. № 231/539/118/219, далее — Инструкция № 231). Понятно, что под приведенное исключение в отдельных случаях может попадать добыча подземной питьевой воды, но этот нюанс оставим пока в стороне.2. Далее (см. абзацы восьмой — девятый) в письме указывается, что
за все три существующие разновидности минеральных вод (природные столовые, лечебно-столовые и лечебно-столовые смешанного состава) должен взиматься сбор за геологоразведочные работы и плата за пользование недрами. Однако при этом в отношении природных столовых минеральных вод зачем-то уточняется, что геологический сбор уплачивается за весь объем добытой воды, а вот плата за пользование недрами — только за объем воды, использованной для разлива в бутылки да еще и с момента самого разлива.Такой вывод Минприроды в отношении платежей за пользование недрами для добычи полезных ископаемых также нельзя считать правильным, поскольку Порядок их взимания, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 26.03.2008 г. № 264, подобных норм в отношении каких бы то ни было полезных ископаемых не содержит. Наоборот, п. 3 этого Порядка предусмотрено, что
объектом взимания платежей является объем (количество) погашенных или добытых полезных ископаемых, причем в него включаются также потери полезных ископаемых.Кстати, несмотря на то что в письме несколько раз упоминается о
разливе минеральных вод в бутылки, в нем нигде и словом не говорится о том, что такой вид хозяйственной деятельности является производством напитков*, а это, в свою очередь, означает необходимость уплаты спецводосбора по специальным нормативам за использование воды, входящей в состав напитков, которые существенно (в 7,2 раза) повышены с 1 июля 2010 года (подробнее об этом см. в статье «Ресурсное, биржевое, льготное: завершаем обзор Закона № 2275» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 50).* Согласно Государственному классификатору продукции и услуг ДК 016-97, утвержденному и введенному в действие приказом Госстандарта Украины от 30.12.97 г. № 822, раздел 15 которого «Продукция пищевой промышленности» определяет группу 15.9 «Напитки», таковыми среди прочих являются
воды минеральные природные (код 15.98.11).Понятно, что Минприроды, сказав выше (см. п. 1 настоящего комментария) о неуплате спецводосбора за минеральные воды в целом, старается быть последовательным и придерживаться этого мнения и далее. Однако тем налогоплательщикам, кто присоединится к такому ошибочному мнению и не станет уплачивать сбор за специальное использование воды при добыче и разливе минеральных вод, грозят серьезные финансовые санкции. Более чем уверены: налагая такие финсанкции, налоговики и слушать не захотят о том, что сами (вернее, с помощью Минприроды), по сути, толкнули субъектов хозяйствования на ложный путь, выдавая комментируемое сегодня письмо за истину в последней инстанции.
3. И в завершение остановимся на тезисах последнего абзаца письма, где речь идет о
взимании ресурсных платежей за добычу питьевой подземной воды. Как утверждается в этом абзаце, за объемы воды, добытой и использованной как питьевая подземная вода для хозяйственно-питьевого водоснабжения и технических нужд, взимается плата за специальное использование водных ресурсов. При этом, если читать приведенную фразу без отрыва от контекста, напрашивается мысль о том, что порядок взимания ресурсных платежей за добытую питьевую воду противопоставляется порядку их взимания за добычу минеральных вод. Похоже, что Минприроды считает так: за минеральные воды следует уплачивать сбор за геологоразведочные работы и плату за пользование недрами, при этом спецводосбор платить не надо вообще, а вот за питьевую подземную воду взимается лишь плата за специальное использование водных ресурсов.В этой связи привлечем внимание к нескольким нюансам, которые наглядно демонстрируют, стоит ли полагаться на того, «кто за ремесло чужое браться любит».
Во-первых, такой термин как «
плата за специальное использование водных ресурсов» добрый десяток лет отсутствует в налоговом и водном законодательстве — соответствующие изменения в Водный кодекс были внесены Законом Украины от 21.09.2000 г. № 1990-III. Корректное название этого платежа сейчас — сбор за специальное водопользование.Во-вторых,
если питьевая подземная вода используется для удовлетворения собственных питьевых и санитарно-гигиенических потребностей предприятий, учреждений, организаций, то, как указывалось ранее, этот сбор за такое использование воды не уплачивается. В письме же Минприроды приведен термин «для хозяйственно-питьевого водоснабжения и технических нужд», который в практике взимания спецводосбора не применяется.В-третьих,
плата за пользование недрами при добыче подземной питьевой воды действительно не взимается в силу отсутствия в приложении № 1 к Закону № 309 соответствующих нормативов для этого вида полезных ископаемых. В этой части мнение авторов письма законодательству не противоречит.А вот что касается
сбора за геологоразведочные работы (это в-четвертых), то мы придерживаемся того мнения, что указанный сбор при добыче питьевой подземной воды в большинстве случаев все же уплачивается. Так, в п. 1.5 Инструкции № 231 четко определено, что взимание сбора за специальное водопользование в части использования воды не избавляет водопользователей подземных вод от необходимости возмещения расходов на проведение геологоразведочных работ. А в приложении к Порядку установления нормативов сбора за геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета, и его взимания, утвержденному постановлением КМУ от 29.01.99 г. № 115, имеется и норматив для пресных подземных вод.При этом Инструкцией о порядке взимания сбора за геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета, утвержденной приказом Комитета Украины по вопросам геологии и использования недр, ГНА Украины от 23.06.99 г. № 105/309, предусмотрены отдельные случаи освобождения недропользователей от уплаты этого сбора. В частности, согласно п. 7.1 указанной Инструкции такое освобождение
предоставлено землевладельцам и землепользователям, которые осуществляют в установленном порядке добычу полезных ископаемых местного значения для собственных потребностей (т. е. без реализации добытого минерального сырья или продукции его переработки) или пользуются недрами для хозяйственных и бытовых потребностей на предоставленных им в собственность или пользование земельных участках.Поскольку все без исключения
подземные воды (минеральные, питьевые, промышленные, теплоэнергетические и технические) в соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины «Об утверждении перечней полезных ископаемых общегосударственного и местного значения» от 12.12.94 г. № 827 отнесены к полезным ископаемым общегосударственного, а не местного значения, то говорить об освобождении добычи подземной питьевой воды от геологического сбора на этом основании не приходится. Единственное, за что можно было бы зацепиться в приведенной выше норме, — использование недр (а добыча подземной воды как полезного ископаемого тоже классифицируется как использование недр) для хозяйственных и бытовых потребностей, однако официальных разъяснений, что считать «хозяйственными и бытовыми потребностями» в целях освобождения от взимания сбора за геологоразведку, на сегодня нет.А между тем, согласно Положению о Министерстве охраны окружающей природной среды Украины, утвержденному постановлением КМУ от 02.11.2006 г. № 1524, главным (ведущим) органом в системе центральных органов исполнительной власти, в частности, по вопросам геологического изучения и обеспечения рационального использования недр является именно Минприроды. Вот было бы хорошо, если бы это уважаемое министерство выполняло свои непосредственные обязанности и не вмешивалось в несвойственную ему налоговую сферу!
Игорь Хмелевский
