НДС-нюансы выездного туризма

НДС-нюансы выездного туризма

 

В отношении операций по поставке турпродукта украинскими субъектами туристической деятельности уже почти пять лет действуют особые правила обложения НДС. Однако для сферы выездного туризма они прописаны не совсем четко, поэтому вопросов по их применению возникает немало. Мы постоянно помогаем нашим читателям ориентироваться в тонкостях налогообложения турдеятельности, посвящая этой теме соответствующие статьи. Вот и сегодня вновь уделим внимание разъяснению НДС-нюансов выездного туризма.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Документы статьи

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон о туризме

— Закон Украины «О туризме» от 15.09.95 г. № 324/95-ВР.

 

Определяем объект обложения НДС при организации заграничного (выездного) тура

В

п. 8.1 Закона об НДС указано, что при поставке туроператором турпродукта или туруслуг с местом их непосредственного предоставления за пределами таможенной территории Украины базой обложения для него является вознаграждение, а именно разница между стоимостью поставленных им турпродукта или туруслуг и стоимостью расходов, понесенных в результате приобретения (создания) такого турпродукта или туруслуг.

Иными словами, туроператор, осуществляющий операции в области выездного туризма, определяет базу обложения НДС исходя из своего

вознаграждения.

При этом уменьшить договорную (контрактную) стоимость турпродукта или туруслуг субъект турдеятельности может только на сумму расходов, связанных с

приобретением (созданием) такого турпродукта или туруслуг. То есть к «туристическим» расходам могут быть отнесены лишь расходы, осуществленные в рамках деятельности согласно Закону о туризме, а именно: в связи с предоставлением услуг по перевозке, временному размещению, питанию, экскурсионному, курортному, спортивному, развлекательному и другому обслуживанию, а также характерных и сопутствующих туристических услуг.

В отношении понятия

«понесенные расходы», приведенного в п. 8.1 Закона об НДС, заметим следующее. В целях определения суммы вознаграждения туроператора по общей логике данного Закона оно включает в себя как оплаченные, так и начисленные расходы. Подтверждением же необходимости их осуществления туроператором служат соответствующие договоры (соглашения). На это указывает п. 8.2 Закона об НДС.

Для определения суммы вознаграждения туроператора (т. е. базы налогообложения) указанные расходы принимаются

с НДС. Учитывая такой порядок налогообложения операций по организации загрантуров, туроператор теряет право на отражение сумм НДС, начисленных (уплаченных) при формировании этих туров в составе налогового кредита. Впрочем, туруслуги, входящие в стоимость загрантура, как правило, предоставляет нерезидент, поэтому НДС на них не начисляется (см. консультацию специалистов ГНАУ, опубликованную в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 49, с. 36). Если же какая-то часть туруслуг при организации загрантура предоставляется резидентом — плательщиком НДС (например, транспортные услуги по перевозке пассажиров по таможенной территории Украины), то эти услуги облагаются НДС в общем порядке, поэтому суммы «входного» НДС по ним туроператор не включает в свой налоговый кредит, не попадают они и в состав валовых расходов.

Что касается

других расходов, в частности на рекламу, аренду и содержание помещений, конвертацию валюты, оплату труда и социальное страхование работников, прочих административных расходов предприятия-туроператора, то они, с точки зрения Закона о туризме, не могут быть квалифицированы как «туристические», поэтому на базу налогообложения не влияют. По ним «входной» НДС включается в налоговый кредит по общему правилу, установленному в п.п. 7.4.1 Закона об НДС.

К

другим расходам, не участвующим в формировании стоимости турпродукта, на наш взгляд, относится и сумма вознаграждения турагенту на основании агентского договора (в случае продажи загрантурпродукта через турагента), поскольку эти расходы связаны не с приобретением (созданием) турпродукта, а с его продажей.

Хотя налоговики на это смотрят иначе. Так, в

письме от 08.10.2009 г. № 22113/7/16-1517-26 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 92) и в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 48, с. 32, они указали, что для целей определения базы обложения НДС при привлечении туроператором турагентов, выплачиваемое им агентское вознаграждение включается в расходы, понесенные туроператором в результате приобретения (создания) турпродукта или туруслуг. То есть сумма такого агентского вознаграждения якобы входит в стоимость турпродукта и участвует в расчете суммы вознаграждения туроператора, являющейся базой обложения НДС.

Данный подход представляется весьма спорным, поскольку не согласуется с нормами

Закона о туризме, в котором четко определены составляющие турпродукта. К тому же, если следовать описанной позиции ГНАУ, суммы «входного» НДС в составе вознаграждения, предназначенного турагенту, не попадут в налоговый кредит туроператора. Поэтому, думаем, не будет противоречить законодательству иной порядок учета вознаграждения турагенту с отнесением его к прочим расходам, не связанным с формированием турпродукта. Впрочем, выбор здесь за налогоплательщиком.

Теперь пришло время представить порядок определения

суммы вознаграждения туроператора в виде алгоритма:

Вознаграждение с НДС = Договорная (контрактная) стоимость турпродукта с НДС - Сумма расходов с НДС.

Соответственно сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет туроператором, исчисляется так:

Сумма НДС = Вознаграждение с НДС : 6.

Заметьте: налоговые обязательства в этом случае рассчитываются как

1/6 от разницы между договорной (контрактной) стоимостью турпродукта с НДС и суммой туррасходов с НДС, а не добавляются «сверху» в размере 20 %.

Также обращаем внимание, что, следуя нормам

пп. 8.1 и 8.2 Закона об НДС, сумму вознаграждения, а значит, и базу обложения НДС туроператор должен рассчитывать по каждому конкретному турпродукту или туруслуге.

 

Определяем сумму расходов, связанных с приобретением (созданием) загрантурпродукта

Поскольку у туроператора, работающего в сфере выездного туризма, объектом обложения НДС является разница между стоимостью поставленного им турпродукта и расходами, понесенными вследствие его приобретения (создания), важно правильно определить величину таких расходов.

Как правило, поставщиком заграничных туруслуг является нерезидент, поэтому соответствующие туррасходы осуществляются туроператором в

иностранной валюте. А раз так, то их сумму, по нашему мнению, следует определять по инвалютным правилам, установленным в п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль для валовых расходов. Напомним, что согласно данному подпункту расходы, понесенные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым расходам, определяются в сумме, равной балансовой стоимости такой иностранной валюты. При этом балансовая стоимость иностранной валюты исчисляется по правилам пп. 7.3.1, 7.3.4 и 7.3.6 Закона о налоге на прибыль и не пересчитывается в связи с изменением обменного курса гривни в течение отчетного периода.

Это означает, что при исчислении гривневого эквивалента суммы туррасходов, включаемой в состав валовых расходов на основании

п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль и учитываемой при расчете суммы вознаграждения туроператора (т. е. базы обложения НДС) в соответствии с п. 8.1 Закона об НДС, нужно ориентироваться на балансовую стоимость иностранной валюты, перечисленной в оплату стоимости туруслуг, приобретаемых у иностранного поставщика.

Так, если, к примеру, иностранная валюта для расчетов с иностранным поставщиком туруслуг приобретена за гривни на МВРУ, ее балансовая стоимость рассчитывается по так называемому коммерческому курсу (курсу МВРУ) независимо от валютного (обменного) курса НБУ на момент осуществления операции и в дальнейшем не пересчитывается до конца периода.

Пример 1.

Туристическая фирма «Ветер странствий» с целью приобретения у нерезидента комплекса туруслуг приобрела на МВРУ 1000 евро по коммерческому курсу 10,08 грн. за 1 евро. Курс НБУ на дату зачисления валюты на текущий валютный счет предприятия — 10,028979 грн. за 1 евро. В налоговом учете для отражения приобретенной инвалюты применяют коммерческий курс 10,08 грн. за 1 евро.

Таким образом, балансовая стоимость приобретенной иностранной валюты составит 10080 грн. И именно эта сумма является той суммой расходов, на которую следует уменьшить стоимость поставленного туристам турпродукта в целях определения базы обложения НДС согласно п. 8.1 Закона об НДС.

 

Определяем налоговые обязательства по НДС при получении предоплаты за еще не сформированный турпродукт

Если туроператор полностью оплатил все расходы, непосредственно связанные с конкретным загрантурпродуктом, при получении за него средств от туристов легко можно рассчитать сумму вознаграждения, являющуюся базой обложения НДС, как это предусматривает

п. 8.1 Закона об НДС.

Но на практике чаще встречается другая ситуация, когда турфирма

получает предоплату за еще не сформированный турпродукт. Здесь-то и возникает сложность — с одной стороны, у туроператора при получении предоплаты за загрантур наступает дата увеличения налоговых обязательств согласно п.п. 7.3.1 Закона об НДС, а с другой — отсутствует база налогообложения, ведь определить точно сумму налоговых обязательств при таких обстоятельствах невозможно, поскольку реальная сумма расходов на создание турпродукта еще не известна (расходы на приобретение турпродукта могут быть еще не понесены и даже не начислены, а могут быть даже не заключены договоры на приобретение туруслуг).

В качестве выхода из этой ситуации ГНАУ в

письме от 08.10.2009 г. № 22113/7/16-1517-26 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 92) и в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 48, с. 32, предложила вполне либеральный для налогоплательщика вариант — при получении предоплаты определять сумму налоговых обязательств исходя из расчетного размера расходов с последующей корректировкой, отражаемой в строке 8.4 раздела I декларации по НДС и в приложении 1 к декларации «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость».

Думаем, что во избежание вопросов со стороны проверяющих (зная их жесткую позицию в отношении НДС) такой предварительный размер расходов имеет смысл подтвердить внутренними документами и расчетами, в которых приведена примерная стоимость турпродукта.

Конечно, туроператоров, занятых выездным туризмом, описанная лояльная позиция налоговиков может только радовать, ведь она позволяет не отвлекать оборотные средства (пусть даже и временно) на уплату НДС. Тем не менее ее нельзя назвать безоговорочной, поэтому для полной уверенности в правильности своих действий советуем заручиться поддержкой своей налоговой инспекции, получив от нее соответствующее индивидуальное налоговое разъяснение.

 

Отражаем операции в сфере выездного туризма в учете на примере

Пример 2.

Туристическая фирма «Меридиан» (туроператор) организовала для украинских туристов автобусный тур в Польшу. Стоимость турпродукта определена на уровне 7480 грн. (в том числе стоимость страхового полиса — 80 грн.). Эту сумму туристы внесли туроператору в качестве предоплаты. По предварительным расчетам сумма туррасходов составит 6200 грн., а вознаграждение турфирмы соответственно — 1200 грн. (7400 грн. -- 6200 грн.).

С целью формирования тура туроператор осуществил такие расходы:

— на оплату услуг нерезидента по проживанию, питанию, трансферу и экскурсионному обслуживанию туристов — $700 (курс НБУ на дату перечисления средств нерезиденту — 7,890900 грн./$);

— на оплату услуг по страхованию туристов — 80 грн. (туроператор действует на основании агентского договора со страховой компанией);

— на доставку туристов к месту назначения (предположим, услуга предоставлена украинским перевозчиком — плательщиком НДС) — 850 грн. (в том числе НДС 20 % по услугам по перевозке пассажиров по таможенной территории Украины — 60 грн.).

Для оплаты туруслуг, предоставляемых нерезидентом, на МВРУ приобретена иностранная валюта по коммерческому курсу 7,90 грн./$. Курс НБУ на дату приобретения валюты составил 7,890000 грн./$. Комиссионное вознаграждение банку за приобретение иностранной валюты — 100 грн., сумма сбора в Пенсионный фонд (0,2 %) — 11,06 грн.

Таким образом, общая сумма расходов, понесенных туроператором в связи с формированием турпродукта, составила:

($700

х 7,90 грн.) + 850 грн. = 6380 грн.

Сумма вознаграждения туроператора с учетом НДС составила:

7400 грн.

- 6380 грн. = 1020 грн.

В свою очередь, сумма налоговых обязательств по НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна:

1020 грн. : 6

= 170 грн.

Данные операции в налоговом и бухгалтерском учете туроператора отражаются следующими записями:

 

Учет операций в сфере выездного туризма

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, грн.	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			Дт	Кт	валовой доход	валовые расходы
1	2	3	4	5	6	7
1. Поступление предоплаты от туристов и приобретение иностранной валюты для расчетов с нерезидентом
1.1	Поступила предоплата от украинских туристов за турпродукт (в том числе за страховой полис — 80 грн.)	7480	311	681	7200 (7480 - 80* - 200)	—
*Сумма, полученная от туристов в связи со страхованием (80 грн.), не включается ни в валовой доход, ни в валовые расходы туроператора, поскольку в данной ситуации он действует на основании агентского договора со страховой компанией. Кроме того, операция по страхованию не является объектом обложения НДС.
1.2	Отражены налоговые обязательства по НДС в составе предоплаты турпродукта исходя из расчетного размера расходов [(7400 - 6200 грн.) : 6]	200	643	641/НДС	—	—
1.3	Перечислены средства для покупки на МВРУ иностранной валюты ($700), а также сумма сбора в Пенсионный фонд и комиссионное вознаграждение банку за приобретение иностранной валюты	5800	333	311	—	—
1.4	Отражена сумма комиссионного вознаграждения банку за приобретение иностранной валюты	100	685	333	—	100
			92	685
1.5	Отражена сумма сбора в Пенсионный фонд (0,2 %)	11,06	651	333	—	11,06
			92	651	—	—
1.6	Зачислена иностранная валюта на текущий валютный счет туроператора (курс НБУ — 7,890000 грн./$)	$700 5523 грн.	312	333	—	—
1.7	Отражена разница между коммерческим и официальным курсом [(7,90 грн./$ - 7,890000 грн./$) х $700]	7	949	333	—	—
1.8	Возвращен остаток средств, перечисленных для покупки иностранной валюты, на текущий счет туроператора	158,94	311	333	—	—
2. Формирование турпродукта
2.1	Перечислена предоплата нерезиденту за турпродукт (курс НБУ — 7,890900 грн./$)	$700 5523,63 грн.	371	312	—	—
2.2	Отражена курсовая разница по валюте при перечислении средств нерезиденту [(7,890900 - 7,890000) х $700]	0,63	312	714	—	—
2.3	Перечислена предоплата перевозчику за доставку туристов	850	371	311	—	790
2.4	Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе предоплаты за услуги по доставке туристов	60	641/НДС	644	—	—
2.5	Перечислены средства страховой компании за страхование туристов	80	377	311	—	—
2.6	Получены страховые полисы от страховой компании	80	024	—	—	—
2.7	Отражены в составе себестоимости турпродукта:
	— расходы, связанные с проживанием, питанием, трансфером и экскурсионным обслуживанием туристов (по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты нерезиденту)	$700 5523,63 грн.	23	632	—	5530*
	— расходы, связанные с доставкой туристов (подписан акт выполненных работ с перевозчиком)	790	23	631	—	—
* Валовые расходы отражаются в сумме, равной балансовой стоимости иностранной валюты, перечисленной в оплату туруслуг, предоставляемых нерезидентом. Дата отражения валовых расходов — дата фактического получения услуг от нерезидента (п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль).
2.8	Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС в составе предоплаты за услуги по доставке туристов	60	644	631	—	—
2.9	Произведен зачет задолженностей:
	— с поставщиком туруслуг (нерезидентом)	5523,63	632	371	—	—
	— с перевозчиком	850	631	371
3. Поставка турпродукта туристам
3.1	Отражен доход от поставки турпродукта туристам (в том числе от продажи страхового полиса — 80 грн.)	7480	361	703	—	—
3.2	Переданы страховые полисы туристам	80	—	024	—	—
3.3	Отражены вычеты из дохода на сумму, перечисленную страховой компании	80	704	377	—	—
3.4	Отражена реальная сумма налоговых обязательств по НДС туроператора исходя из суммы его вознаграждения [(7400 грн. - 6380 грн.) : 6]	170	703	643	—	—
3.5	Откорректирована сумма налоговых обязательств по НДС, отраженная в момент получения предоплаты от туристов (методом «красное сторно») (200 грн. - 170 грн.)	30*	643	641/НДС	30**	—
*Сумма корректировки налоговых обязательств по НДС отражается в строке 8.4 декларации по НДС со знаком «-». Как заполняется приложение 1 к декларации по НДС «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой деклараци по налогу на добавленную стоимость» покажем ниже. ** Сумма, исключенная из налоговых обязательств по НДС, включается в состав валового дохода с отражением в строке 01.1 декларации по налогу на прибыль предприятия.
3.6	Списана себестоимость поставленного турпродукта (5523,63 грн. + 790 грн.)	6313,63	903	23	—	—
3.7	Отнесены на финансовый результат:
	— доход от поставки турпродукта	7310	703	791	—	—
	— доход от операционной курсовой разницы	0,63	714	791	—	—
	— расходы, связанные с покупкой валюты (100 грн. + 11,06 грн.)	111,06	791	92	—	—
	— разница между коммерческим и официальным курсом при покупке валюты	7	791	949	—	—
	— себестоимость поставленного турпродукта	6313,63	791	903	—	—
	— сумма, перечисленная страховой компании в связи со страхованием туристов	80	791	704	—	—
3.8	Произведен зачет задолженностей с туристами	7480	681	361	—	—

 

Поскольку в данном случае туроператору пришлось произвести корректировку отраженных исходя из суммы вознаграждения налоговых обязательств по НДС, покажем, как в такой ситуации заполняется приложение 1 к декларации по НДС «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость» (фрагмент).

 

Розділ I. Коригування податкових зобов'язань

грн.

№ з/п	Отримувач (покупець)		Податкова накладна, за якою проводиться коригування		Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної		Підстава для коригування податкових зобов'язань з податку на додану вартість рядок 8	Обсяг поставки (без ПДВ) (+ чи -)	Сума ПДВ (+ чи -)
	найменування (П. І. Б. для фізичних осіб)	індивідуальний податковий номер	дата	номер	номер	дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	Конечный покупатель	х	17.08.2010	№ 164	—	—	Уточнение налоговых обязательств по заграничному туру	-150	-30
2	…	…	…	…	…	…	…	…	…
	Усього: рядок 8 (+ чи -)							-150	-30

 

Мы напомнили вам основные НДС-тонкости выездного туризма. Желаем, чтобы в вашей работе вопросов на эту тему было как можно меньше, а туристов, желающих посетить различные уголки планеты, как можно больше!