ПДВ-нюанси виїзного туризму
Відносно операцій з поставки турпродукту українськими суб’єктами туристичної діяльності вже майже п’ять років діють особливі правила обкладення ПДВ. Однак для сфери виїзного туризму вони прописані не зовсім чітко, тому питань щодо їх застосування виникає чимало. Ми постійно допомагаємо нашим читачам орієнтуватися в тонкощах оподаткування турдіяльності, присвячуючи цій темі відповідні статті. От і сьогодні знов приділимо увагу роз’ясненню ПДВ-нюансів виїзного туризму.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про туризм
— Закон України «Про туризм» від 15.09.95 р. № 324/95-ВР.
Визначаємо об’єкт обкладення ПДВ при організації закордонного (виїзного) туру
У
п. 8.1 Закону про ПДВ зазначено, що при поставці туроператором турпродукту або турпослуг з місцем їх безпосереднього надання за межами митної території України базою оподаткування для нього є винагорода, а саме різниця між вартістю поставлених ним турпродукту або турпослуг та вартістю витрат, понесених у результаті придбання (створення) таких турпродукту або турпослуг.Інакше кажучи, туроператор, який здійснює операції у сфері виїзного туризму, визначає базу обкладення ПДВ виходячи зі своєї
винагороди.При цьому зменшити договірну (контрактну) вартість турпродукту або турпослуг суб’єкт турдіяльності може тільки на суму витрат, пов’язаних з
придбанням (створенням) такого турпродукту або турпослуг. Тобто до «туристичних» витрат може бути віднесено лише витрати, здійснені в межах діяльності згідно із Законом про туризм, а саме: у зв’язку з наданням послуг з перевезення, тимчасового розміщення, харчування, екскурсійного, курортного, спортивного, розважального та іншого обслуговування, а також характерних та супутніх туристичних послуг.Щодо поняття «
понесені витрати», наведеного в п. 8.1 Закону про ПДВ, зауважимо таке. З метою визначення суми винагороди туроператора за загальною логікою цього Закону воно включає як оплачені, так і нараховані витрати. Підтвердженням же необхідності їх здійснення туроператором є відповідні договори (угоди). На це вказує п. 8.2 Закону про ПДВ.Для визначення суми винагороди туроператора (тобто бази оподаткування) зазначені витрати приймаються
з ПДВ. Ураховуючи такий порядок оподаткування операцій з організації закордонних турів, туроператор втрачає право на відображення сум ПДВ, нарахованих (сплачених) при формуванні цих турів у складі податкового кредиту. Утім, турпослуги, що входять до вартості закордонного туру, як правило, надає нерезидент, тому ПДВ на них не нараховується (див. консультацію фахівців ДПАУ, опубліковану в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 49, с. 36). Якщо ж якась частина турпослуг при організації закордонного туру надається резидентом — платником ПДВ (наприклад, транспортні послуги з перевезення пасажирів у межах митної території України), то ці послуги обкладаються ПДВ у загальному порядку, тому суми «вхідного» ПДВ за ними туроператор не включає до свого податкового кредиту, не потрапляють вони і до складу валових витрат.Щодо
інших витрат, зокрема, на рекламу, оренду та утримання приміщень, конвертацію валюти, оплату праці та соціальне страхування працівників, інших адміністративних витрат підприємства-туроператора, то їх з точки зору Закону про туризм не може бути кваліфіковано як туристичні, тому вони на базу оподаткування не впливають. За ними «вхідний» ПДВ уключається до податкового кредиту за загальним правилом, установленим у п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ.До
інших витрат, що не беруть участі у формуванні вартості турпродукту, на наш погляд, відноситься і сума винагороди турагенту на підставі агентського договору (у разі продажу закордонтурпродукту через турагента), оскільки ці витрати пов’язані не з придбанням (створенням) турпродукту, а з його продажем.Хоча податківці на це дивляться інакше. Так, у
листі від 08.10.2009 р. № 22113/7/16-1517-26 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 92) та в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 48, с. 32, вони зазначили, що для цілей визначення бази обкладення ПДВ при залученні туроператором турагентів агентська винагорода, яка їм виплачується, включається до витрат, понесених туроператором у результаті придбання (створення) турпродукту або турпослуг. Тобто сума такої агентської винагороди нібито входить до вартості турпродукту та бере участь у розрахунку суми винагороди туроператора, що є базою обкладення ПДВ.Цей підхід видається вельми спірним, оскільки не узгоджується з нормами
Закону про туризм, в якому чітко визначено складові турпродукту. До того ж, якщо дотримуватись описаної позиції ДПАУ, суми «вхідного» ПДВ у складі винагороди, призначеної турагенту, не потраплять до податкового кредиту туроператора. Тому, думаємо, не суперечитиме законодавству інший порядок обліку винагороди турагенту з віднесенням його до інших витрат, не пов’язаних з формуванням турпродукту . Утім, вибір тут за платником податків.Наведемо порядок визначення
суми винагороди туроператора у вигляді алгоритму:Винагорода з ПДВ = Договірна (контрактна) вартість турпродукту з ПДВ - Сума витрат з ПДВ.
Відповідно сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету туроператором, обчислюється так:
Сума ПДВ = Винагорода з ПДВ : 6.
Зверніть увагу: податкові зобов’язання в цьому випадку розраховуються як
1/6 від різниці між договірною (контрактною) вартістю турпродукту з ПДВ та сумою турвитрат з ПДВ, а не додаються «зверху» у розмірі 20 %.Також звертаємо увагу: додержуючись норм
пп. 8.1 і 8.2 Закону про ПДВ, суму винагороди, а отже, і базу обкладення ПДВ туроператор повинен розраховувати щодо кожного конкретного турпродукту або турпослуги.
Визначаємо суму витрат, пов’язаних з придбанням (створенням) закордонтурпродукту
Оскільки у туроператора, що працює у сфері виїзного туризму, об’єктом обкладення ПДВ є різниця між вартістю поставленого їм турпродукту і витратами, понесеними внаслідок його придбання (створення), важливо правильно визначити величину таких витрат.
Як правило, постачальником закордонних турпослуг є нерезидент, тому відповідні турвитрати здійснюються туроператором в
іноземній валюті. А отже, їх суму, на нашу думку, слід визначати за інвалютними правилами, установленими в п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток для валових витрат. Нагадаємо: згідно з цим підпунктом витрати, понесені (нараховані) платником податків в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких уключається до валових витрат, визначаються в сумі, що дорівнює балансовій вартості такої іноземної валюти. При цьому балансова вартість іноземної валюти обчислюється за правилами пп. 7.3.1, 7.3.4 і 7.3.6 Закону про податок на прибуток і не перераховується у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду.Це означає, що при обчисленні гривнєвого еквівалента суми турвитрат, що включаються до складу валових витрат на підставі
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток та враховуються при розрахунку суми винагороди туроператора (тобто бази обкладення ПДВ) відповідно до п. 8.1 Закону про ПДВ, потрібно орієнтуватися на балансову вартість іноземної валюти, перерахованої в оплату вартості турпослуг, що придбавалися в іноземного постачальника.Так, якщо, наприклад, іноземна валюта для розрахунків з іноземним постачальником турпослуг придбана за гривні на МВРУ, її балансова вартість розраховується за так званим комерційним курсом (курсом МВРУ) незалежно від валютного (обмінного) курсу НБУ на момент здійснення операції й у подальшому не перераховується до кінця періоду.
Приклад 1.
Туристична фірма «Вітер мандрів» з метою придбання в нерезидента комплексу турпослуг придбала на МВРУ 1000 євро за комерційним курсом 10,08 грн. за 1 євро. Курс НБУ на дату зарахування валюти на поточний валютний рахунок підприємства — 10,028979 грн. за 1 євро. У податковому обліку для відображення придбаної інвалюти застосовують комерційний курс 10,08 грн. за 1 євро.Таким чином, балансова вартість придбаної іноземної валюти становитиме 10080 грн. І саме ця сума є сумою витрат, на яку слід зменшити вартість поставленого туристам турпродукту в цілях визначення бази обкладення ПДВ згідно з п. 8.1 Закону про ПДВ.
Визначаємо податкові зобов’язання з ПДВ при отриманні передоплати за ще не сформований турпродукт
Якщо туроператор повністю оплатив усі витрати, безпосередньо пов’язані з конкретним закордонтурпродуктом, при отриманні за нього коштів від туристів легко можна розрахувати суму винагороди, що є базою обкладення ПДВ, як це передбачено у
п. 8.1 Закону про ПДВ.Але на практиці частіше трапляється інша ситуація, коли турфирма
отримує передоплату за ще не сформований турпродукт. Тут-то і виникає складність: з одного боку, у туроператора при отриманні передоплати за закордонтур настає дата збільшення податкових зобов’язань згідно з п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ, а з іншого — відсутня база оподаткування, адже визначити точно суму податкових зобов’язань за таких обставин неможливо, оскільки реальна сума витрат на створення турпродукту ще не відома (витрати на придбання турпродукту можуть бути ще не понесені і навіть не нараховані, а можуть бути навіть не укладені договори на придбання турпослуг).Як вихід із цієї ситуації ДПАУ в
листі від 08.10.2009 р. № 22113/7/16-1517-26 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 92) та в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 48, с. 32, запропонувала цілком ліберальний для платника податків варіант — при отриманні передоплати визначати суму податкових зобов’язань виходячи з розрахункового розміру витрат з подальшим коригуванням, що відображається в рядку 8.4 розділу I декларації з ПДВ та в додатку 1 до декларації «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість».Думаємо, що для уникнення питань з боку перевіряючих (знаючи їх жорстку позицію щодо ПДВ) такий попередній розмір витрат має сенс підтвердити внутрішніми документами та розрахунками, в яких наведено примірну вартість турпродукту.
Звісно, туроператорів, які займаються виїзним туризмом, описана лояльна позиція податківців може тільки радувати, адже вона дозволяє не відволікати оборотні кошти (нехай навіть і тимчасово) на сплату ПДВ. Проте її не можна назвати беззастережною, тому для повної впевненості у правильності своїх дій радимо заручитися підтримкою своєї податкової інспекції, отримавши від неї відповідне індивідуальне податкове роз’яснення.
Відображаємо операції у сфері виїзного туризму в обліку на прикладі
Приклад 2.
Туристична фірма «Меридіан» (туроператор) організувала для українських туристів автобусний тур до Польщі. Вартість турпродукту визначено на рівні 7480 грн. (у тому числі вартість страхового полісу — 80 грн.). Цю суму туристи внесли туроператору як передоплату. За попередніми розрахунками сума турвитрат становитиме 6200 грн., а винагорода турфірми відповідно — 1200 грн. (7400 грн. - 6200 грн.).З метою формування туру туроператор здійснив такі витрати:
— на оплату послуг нерезидента з проживання, харчування, трансферу та екскурсійного обслуговування туристів — $700 (курс НБУ на дату перерахування коштів нерезиденту — 7,890900 грн./$);
— на оплату послуг зі страхування туристів — 80 грн. (туроператор діє на підставі агентського договору зі страховою компанією);
— на доставку туристів до місця призначення (припустимо, послуга надана українським перевізником — платником ПДВ) — 850 грн. (у тому числі ПДВ 20 % за послугами з перевезення пасажирів у межах митної території України — 60 грн.).
Для оплати турпослуг, що надаються нерезидентом, на МВРУ придбана іноземна валюта за комерційним курсом 7,90 грн./$. Курс НБУ на дату придбання валюти склав 7,890000 грн./$. Комісійна винагорода банку за придбання іноземної валюти — 100 грн., сума збору до Пенсійного фонду (0,2 %) — 11,06 грн.
Таким чином, загальна сума витрат, понесених туроператором у зв’язку з формуванням турпродукту, становить:
($700
х 7,90 грн.) + 850 грн. = 6380 грн.Сума винагороди туроператора з урахуванням ПДВ:
7400 грн.
- 6380 грн. = 1020 грн.У свою чергу, сума податкових зобов’язань з ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, дорівнює:
1020 грн. : 6
= 170 грн.Ці операції в податковому та бухгалтерському обліку туроператора відображаються такими записами:
Облік операцій у сфері виїзного туризму
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума,грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | валовий дохід | валові витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1. Надходження передоплати від туристів та придбання іноземної валюти для розрахунків з нерезидентом | ||||||
| 1.1 | Надійшла передоплата від українських туристів за турпродукт (у тому числі за страховий поліс — 80 грн.) | 7480 | 311 | 681 | 7200(7480 - 80* - 200) | — |
| * Сума, отримана від туристів у зв’язку зі страхуванням (80 грн.), не включається ні до валового доходу, ні до валових витрат туроператора, оскільки в цій ситуації він діє на підставі агентського договору зі страховою компанією. Крім того, операція зі страхування не є об’єктом обкладення ПДВ. | ||||||
| 1.2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі передоплати турпродукту виходячи з розрахункового розміру витрат [(7400 - 6200 грн.) : 6] | 200 | 643 | 641/ПДВ | — | — |
| 1.3 | Перераховано кошти для придбання на МВРУ іноземної валюти ($700), а також суму збору до Пенсійного фонду та комісійну винагороду банку за придбання іноземної валюти | 5800 | 333 | 311 | — | — |
| 1.4 | Відображено суму комісійної винагороди банку за придбання іноземної валюти | 100 | 685 | 333 | — | 100 |
| 92 | 685 | |||||
| 1.5 | Відображено суму збору до Пенсійного фонду (0,2 %) | 11,06 | 651 | 333 | — | 11,06 |
| 92 | 651 | — | — | |||
| 1.6 | Зараховано іноземну валюту на поточний валютний рахунок туроператора (курс НБУ — 7,890000 грн./$) | $700 5523 грн. | 312 | 333 | — | — |
| 1.7 | Відображено різницю між комерційним та офіційним курсом [(7,90 грн./$ - 7,890000 грн./$) х $700] | 7 | 949 | 333 | — | — |
| 1.8 | Повернено залишок коштів, перерахованих для придбання іноземної валюти, на поточний рахунок туроператора | 158,94 | 311 | 333 | — | — |
| 2. Формування турпродукту | ||||||
| 2.1 | Перераховано передоплату нерезиденту за турпродукт (курс НБУ — 7,890900 грн./$) | $700 5523,63 грн. | 371 | 312 | — | — |
| 2.2 | Відображено курсову різницю за валютою при перерахуванні коштів нерезиденту[(7,890900 - 7,890000) х $700] | 0,63 | 312 | 714 | — | — |
| 2.3 | Перераховано передоплату перевізнику за доставку туристів | 850 | 371 | 311 | — | 790 |
| 2.4 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі передоплати за послуги з доставки туристів | 60 | 641/ПДВ | 644 | — | — |
| 2.5 | Перераховано кошти страхової компанії за страхування туристів | 80 | 377 | 311 | — | — |
| 2.6 | Отримано страхові поліси від страхової компанії | 80 | 024 | — | — | — |
| 2.7 | Відображено у складі собівартості турпродукту: | |||||
| — витрати, пов’язані з проживанням, харчуванням, трансфером та екскурсійним обслуговуванням туристів (за курсом НБУ на дату перерахування передоплати нерезиденту) | $700 5523,63 грн. | 23 | 632 | — | 5530* | |
| — витрати, пов’язані з доставкою туристів (підписано акт виконаних робіт з перевізником) | 790 | 23 | 631 | — | — | |
| * Валові витрати відображаються в сумі, що дорівнює балансовій вартості іноземної валюти, перерахованої в оплату турпослуг, які надаються нерезидентом. Дата відображення валових витрат — дата фактичного отримання послуг від нерезидента (п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток). | ||||||
| 2.8 | Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ у складі передоплати за послуги з доставки туристів | 60 | 644 | 631 | — | — |
| 2.9 | Здійснено залік заборгованостей: | |||||
| — з постачальником турпослуг (нерезидентом) | 5523,63 | 632 | 371 | — | — | |
| — з перевізником | 850 | 631 | 371 |
|
| |
| 3. Поставка турпродукту туристам | ||||||
| 3.1 | Відображено дохід від поставки турпродукту туристам | 7480 | 361 | 703 | — | — |
| 3.2 | Передано туристам страхові поліси | 80 | — | 024 | — | — |
| 3.3 | Відображено вирахування із доходу на суму, перераховану страховій компанії | 80 | 704 | 377 | — | — |
| 3.4 | Відображено реальну суму податкових зобов’язань з ПДВ туроператора виходячи із суми його винагороди [(7400 грн. - 6380 грн.) : 6] | 170 | 703 | 643 | — | — |
| 3.5 | Відкориговано суму податкових зобов’язань з ПДВ, відображену в момент отримання передоплати від туристів (методом «червоне сторно») (200 грн. - 170 грн.) | 30* | 643 | 641/ПДВ | 30** | — |
| * Сума коригування податкових зобов’язань з ПДВ відображається в рядку 8.4 декларації з ПДВ зі знаком «-». Як заповнюється додаток 1 «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість» до декларації з ПДВ, покажемо далі. ** Сума, вилучена з податкових зобов’язань з ПДВ, уключається до складу валового доходу з відображенням в рядку 01.1 декларації з податку на прибуток підприємства. | ||||||
| 3.6 | Списано собівартість поставленого турпродукту (5523,63 грн. + 790 грн.) | 6313,63 | 903 | 23 | — | — |
| 3.7 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від поставки турпродукту | 7310 | 703 | 791 | — | — | |
| — дохід від операційної курсової різниці | 0,63 | 714 | 791 | — | — | |
| — витрати, пов’язані з придбанням валюти (100 грн. + 11,06 грн.) | 111,06 | 791 | 92 | — | — | |
| — різницю між комерційним та офіційним курсом при придбанні валюти | 7 | 791 | 949 | — | — | |
| — собівартість поставленого турпродукту | 6313,63 | 791 | 903 | — | — | |
| — суму, перераховану страховій компанії у зв’язку зі страхуванням туристів | 80 | 791 | 704 | — | — | |
| 3.8 | Здійснено залік заборгованостей з туристами | 7480 | 681 | 361 | — | — |
Оскільки в цьому випадку туроператору довелося здійснити коригування відображених виходячи із суми винагороди податкових зобов’язань з ПДВ, покажемо, як у такій ситуації заповнюється додаток 1«Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість» до декларації з ПДВ (фрагмент).
Розділ I. Коригування податкових зобов’язань
грн.
| № з/п | Отримувач (покупець) | Податкова накладна, за якою проводиться коригування | Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної | Підстава для коригування податкових зобов’язань з податку на додану вартість, рядок 8 | Обсяг поставки (без ПДВ) (+ чи -) | Сума ПДВ (+ чи -) | |||
| найменування (П. І. Б. для фізичних осіб) | індивідуальний податковий номер | дата | номер | номер | дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| 1
| Кінцевий покупець | х
| 17.08.2010 | № 164 | —
| —
| Уточнення податкових зобов’язань за закордонним туром | -150 | -30 |
| 2
| …
| …
| …
| …
| …
| …
| …
| …
| …
|
|
| Усього: рядок 8 (+ чи -) | -150 | -30 | ||||||
Ми нагадали вам основні ПДВ-нюанси виїзного туризму. Бажаємо, щоб у вашій роботі запитань на цю тему було якомога менше, а туристів, які бажають відвідати різні куточки планети, — якомога більше!
