Если валюта цены экспортного контракта отличается от валюты платежа
Предприятия, осуществляющие экспортные операции, нередко сталкиваются с ситуацией, когда по условиям контракта цена товара (работ, услуг) выражена в одной иностранной валюте, а платеж предполагается в другой. Так бывает, в частности, когда стороны договора хотят застраховать себя от риска понижения курса валюты платежа в период между моментом заключения соглашения и моментом оплаты. О возникающих при этом налоговых и бухгалтерских нюансах поговорим в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон № 185
— Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР.Декрет № 15-93
— Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93.Постановление № 444
— постановление КМУ и НБУ «О типовых платежных условиях внешнеэкономических договоров (контрактов) и типовых формах защитных оговорок к внешнеэкономическим договорам (контрактам), предусматривающим расчеты в иностранной валюте» от 21.06.95 г. № 444.Инструкция № 136
— Инструкция о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденная постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136.П(С)БУ 21
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.
Пересчитываем одну иностранную валюту в другую
Начнем с того, что в расчетах между резидентами и нерезидентами в рамках торгового оборота используется как средство платежа
иностранная валюта. Такие расчеты осуществляются только через уполномоченные банки (см. ст. 7 Декрета № 15-93).Согласно
ст. 1 Закона № 185 выручка в иностранной валюте при экспорте продукции должна быть зачислена на валютные счета резидентов в уполномоченных банках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контрактах, но не позднее 90 календарных дней с даты таможенного оформления (выписки вывозной ГТД) экспортируемой продукции, а при экспорте работ (услуг) — с момента подписания акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ (предоставление услуг).Обязанность по осуществлению контроля за соблюдением резидентами указанных сроков расчетов возлагается на уполномоченные банки, которые руководствуются при этом
Инструкцией № 136 .Так что, учитывая установленное ограничение по срокам расчетов, предприятию-экспортеру нужно проследить, чтобы иностранная выручка по экспортному контракту поступила в оговоренные сроки в полном объеме.
А если валюта цены и валюта платежа по контракту не совпадают, то во избежание недопоступления инвалютной выручки (возникновения сверх 90-дневной дебиторской задолженнности) следует правильно подсчитать, на какую сумму товары (работы, услуги) поставлены нерезиденту и какая сумма валюты за них получена. Выйти на правильную цифру при таких обстоятельствах можно, только пересчитав валюту цены контракта в валюту платежа или наоборот.
Напомним, что согласно
п. 1.1 Инструкции № 136 под валютой цены понимается какая-либо валюта, в которой устанавливается согласно договору цена товара. А валюта платежа — это какая-либо валюта, в которой осуществляется согласно договору оплата товара.Если согласно условиям договора
валюта цены отличается от валюты платежа, то в соответствии с п. 1.4 Инструкции № 136 банк с целью контроля за расчетами по такой операции использует указанные в договоре условия пересчета валюты цены в валюту платежа. То есть, составляя внешнеэкономический договор, сторонам целесообразно зафиксировать в нем и условие пересчета валюты цены в валюту платежа или наоборот. При этом следует руководствоваться валютно-ценовыми оговорками, изложенными в приложении 2 к постановлению № 444:«…В случаях когда валюта цены и валюта расчета различны.
Валюта расчета (наименование валюты) определена исходя из соотношения валютного курса на день подписания договора (контракта) и составляет ..X.. единиц валюты цены договора (контракта) (наименование валюты). Если на день расчета валютный курс изменится больше чем на .. + /-Y.., сумма платежа будет соответственно изменена в соотношении ..X…
Валюта расчета (наименование валюты) определена исходя из соотношения валютного курса на день подписания договора (контракта) и составляет..X.. единиц валюты цены договора (контракта) (наименование валюты). Если на день расчета валютный курс изменится, сумма платежа будет соответственно изменена в соотношении ..X…»
Пример 1.
Украинское предприятие «Лира» на основании внешнеэкономического договора отгрузило иностранному покупателю товар на сумму 10000 долларов США. По условию договора (что зафиксировано письменно) оплата товара производится в российских рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее — ЦБ РФ) на дату оприходования товара.Курс ЦБ РФ на дату оприходования товара — 30,5007 рубля за 1 доллар США.
Таким образом, выручка экспортеру должна поступить в сумме 305007 российских рублей (10000 долларов США
х 30,5007 рубля за 1 доллар США).Поскольку в договоре четко прописано условие пересчета валюты цены в валюту платежа, банк для контроля за своевременным и полным поступлением экспортной выручки будет ориентироваться именно на это условие.
В ситуации,
когда договор не содержит условий, позволяющих однозначно определить курс (кросс-курс) для пересчета валюты платежа в валюту договора, банки для контроля используют:а)
официальный курс НБУ на дату платежа, если одной из валют является гривня;б)
курс Московской межбанковской валютной биржи или центрального банка страны СНГ или Балтии на дату платежа при условии, что одна из валют — валюта одной из указанных стран, а другая не является гривней;в)
курс на последнюю дату публикации в «FINANCIAL TIMES», предшествующую дате платежа, — во всех остальных случаях.Таким образом, банки, снимая экспортную операцию с контроля (закрывая 90 дней),
в первую очередь используют условия пересчета, предусмотренные в договоре, а при их отсутствии — правило, установленное пп. «а» — «в» п. 1.4 Инструкции № 136.Если в результате осуществленного банком пересчета возникает просроченная (свыше 90 дней) дебиторская задолженность, предприятие-экспортер за каждый день просрочки обязано уплачивать пеню в размере 0,3 % от суммы неполученной выручки (стоимости недопоставленного товара) в иностранной валюте, пересчитанной в гривню по курсу НБУ на дату возникновения задолженности (
ст. 4 Закона № 185).Пример 2.
Украинское предприятие «Муза» на основании внешнеэкономического договора отгрузило иностранному покупателю товар на сумму 10000 евро. Предположим, что в договоре письменно не зафиксировано, по какому принципу осуществляется оплата отгруженного товара. Стороны лишь устно договорились, что товар будет оплачен в российских рублях по курсу ЦБ РФ на дату его оприходования.Курс ЦБ РФ на дату оприходования товара — 43,4848 рубля за 1 евро.
По устной договоренности сторон выручка от реализации товара должна поступить экспортеру в сумме 434848 российских рублей (10000 евро
х 43,4848 рубля за 1 евро).В связи с тем, что условие пересчета валюты цены в валюту платежа в договоре не прописано (предусмотрено лишь устно), то банк, контролируя поступление выручки, пересчитывает валюты по курсу Московской межбанковской валютной биржи или ЦБ РФ на дату платежа (п. 1.4 Инструкции № 136).
Допустим, что банк использует для контроля курс ЦБ РФ, который на дату платежа составил 42,9903 рубля за 1 евро.
В данном случае на момент оплаты товара курс евро по отношению к рублю
снизился, поэтому к украинскому предприятию со стороны банка нет никаких вопросов.А вот если бы на момент оплаты товара курс евро по отношению к рублю
повысился (например, составил бы 46,3385 рубля за 1 евро), предприятию-экспортеру могла бы грозить пеня согласно ст. 4 Закона № 185, так как банк установил бы недопоступление выручки в сумме 28537 российских рублей (46,3385 рубля за 1 евро х 10000 евро - 434848 рублей).
Отражаем валовой доход и определяем балансовую стоимость иностранной валюты (первое событие — отгрузка товара)
Каких-либо дополнительных особенностей налогового учета операций, когда валюта цены и валюта платежа отличаются,
п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль не устанавливает. Поэтому отражать валовой доход по разновалютным контрактам следует по общим инвалютным правилам. А разобраться в них в данном случае легче на условном примере.Пример 3.
Украинское предприятие «Элегия» на основании внешнеэкономического договора отгрузило иностранному покупателю (Россия) товар на сумму 10000 долларов США. По условию договора оплата товара производится в российских рублях в течение 10 банковских дней после оприходования товара по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Условие пересчета валюты цены в валюту платежа в договоре не прописано.Курс НБУ на дату отгрузки товара:
—
7,969000 грн. за 1 доллар США;—
2,6176 грн. за 10 российских рублей.Курс НБУ на дату оплаты товара:
—
7,966000 грн. за 1 доллар США;—
2,6616 грн. за 10 российских рублей.Курс ЦБ РФ:
—
на дату отгрузки товара — 30,4439 рубля за 1 доллар США;—
на дату оплаты товара — 29,9292 рубля за 1 доллар США.Себестоимость реализованного товара — 65000 грн. Сумма таможенных платежей — 200 грн. (условно).
Итак, предприятию нужно рассчитать гривневый эквивалент дохода от продажи товара за иностранную валюту, руководствуясь
п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль. При этом существует две точки зрения на порядок такого расчета.Первая точка зрения.
Общие принципы налогообложения операций с расчетами в иностранной валюте регулируются п. 7.3 Закона о налоге на прибыль, поэтому, чтобы не нарушать их, предприятию следует определять доход от продажи товаров на экспорт по разновалютному контракту исходя из валюты, по которой производится расчет, т. е. исходя из валюты платежа.И здесь действия предприятия состоят из
двух этапов.Этап первый.
Поскольку в рассматриваемой ситуации первым событием является отгрузка товара , предприятие должно отразить валовой доход на дату отгрузки. Для этого исходя из цены договора, выраженной в долларах США, следует рассчитать количество валюты платежа (российских рублей) по курсу доллара к рублю, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки (начисления дохода). В свою очередь, российские рубли нужно перевести в гривни по курсу НБУ на эту же дату.Так, сумма, эквивалентная 10000 долларам США, на дату отгрузки товара (по курсу ЦБ РФ) составляет 304439 российских рублей (10000 долларов США х 30,4439 рубля за 1 доллар США).
Гривневый эквивалент этой суммы, который
для целей налогового учета и будет представлять собой начисленный доход, равен 79689,95 грн. (304439 российских рублей х 2,6176 грн. за 10 российских рублей : 10).Но учтите: окончательно сумма оплаты в российских рублях будет известна лишь после ее получения, поскольку именно тогда можно будет узнать курс доллара США к российскому рублю, по которому валюта цены будет пересчитана банком в валюту платежа.
Этап второй.
В данном случае предприятие от нерезидента в оплату отгруженного на экспорт товара получило 299292 российских рубля (10000 долларов США х 29,9292 рубля за 1 доллар США). Поэтому при поступлении оплаты следует пересчитать сумму ранее отраженного валового дохода исходя из фактического количества российских рублей, полученных за товар, используя при этом официальный курс НБУ гривни к российскому рублю на дату отгрузки товара (п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль).Так, пересчитанная (уточненная) сумма валового дохода составляет 78342,67 грн. (299292 российских рубля х 2,6176 грн. за 10 российских рублей : 10).
Если отгрузка на экспорт и получение оплаты от нерезидента происходят в одном отчетном периоде, валовой доход отражается в декларации по налогу на прибыль предприятия уже в пересчитанной сумме, т. е. в размере 78342,67 грн.
Иначе обстоят дела, если оплата за товар поступает в следующем после отгрузки периоде. При таких обстоятельствах предприятию после поступления оплаты следует
откорректировать сумму ранее отраженного валового дохода. В данном случае из-за снижения курса доллара по отношению к российскому рублю валовой доход на дату оплаты следует уменьшить на 1347,28 грн. (78342,67 грн. - 79689,95 грн.).Кстати, в обратной ситуации, если бы курс доллара вырос, то в валовой доход на дату оплаты пришлось бы довключить определенную сумму, но при этом предприятию не нужно было бы уплачивать 5 % самоштраф, поскольку такая корректировка не является исправлением ошибки, а вызвана изменением обстоятельств (курсов иностранных валют), влияющих как на сумму валюты платежа, так и на валовой доход.
Вторая точка зрения.
В связи с тем, что валюта цены контракта выражена в долларах США, валовой доход при отгрузке также должен отражаться в долларах США. А для перевода его в гривни достаточно умножить определенную в долларах США цену отгруженного товара на курс НБУ на дату отгрузки.В таком случае валовой доход на момент отгрузки товара составляет 79690 грн. (10000 долларов США х 7,969000 грн. за 1 доллар США) и в дальнейшем
не подлежит пересчету.Что касается
балансовой стоимости валюты, поступившей предприятию-экспортеру в оплату за отгруженный товар, то согласно абзацу второму п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль она определяется путем умножения количества поступившей валюты на курс НБУ на дату отгрузки товара.В рассматриваемой ситуации в оплату за отгруженный товар предприятие-экспортер получило 299292 российских рубля, при этом курс НБУ на дату отгрузки товара составил 2,6176 грн. за 10 российских рублей. Следовательно, балансовая стоимость иностранной валюты равна 78342,67 грн. (299292 российских рубля х 2,6176 грн. за 10 российских рублей : 10).
Далее немного о
бухгалтерском учете указанных операций.В данном случае первым событием является отгрузка товара на экспорт, при этом оценить достоверно стоимость активов и обязательств предприятие имеет возможность только по стоимости, указанной в валюте контракта. Поэтому для отражения дохода в бухгалтерском учете субъект хозяйствования должен использовать
валюту цены контракта и пересчитывать полученные средства в национальную валюту по курсу гривни к валюте цены контракта.По условию
примера 3 предприятие, отгрузив товар иностранному контрагенту, должно получить сумму, эквивалентную 10000 долларов США. При этом сумма задолженности, выраженная в долларах США, не изменяется ни на дату ее признания (дату отгрузки), ни на дату ее погашения (дату получения денежных средств от покупателя). За этот период изменяется лишь сумма российских рублей, которую предприятие-экспортер должно получить от покупателя, причем такое изменение будет вызвано колебанием соотношения курса рубля и доллара США в Российской Федерации.Если же выражать задолженность в валюте платежа (российских рублях), то в период между возникновением и погашением задолженности ее стоимость изменится, что недопустимо с позиции методологии бухгалтерского учета.
Сумма, возникающая из-за колебаний соотношения доллара США и российского рубля, не может отражаться в бухгалтерском учете как курсовая разница, поскольку не соответствует определению этого термина, приведенному в
П(С)БУ 21. Напомним, что согласно п. 4 данного П(С)БУ курсовой считается разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. В данном случае сравнивается оценка определенной суммы долларов США с оценкой определенной суммы, выраженной в российских рублях. Возникшую в результате закрытия задолженности положительную разницу можно отражать на субсчете 719 «Прочие операционные доходы», а отрицательную — на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности».Итак, указанные операции в налоговом и бухгалтерском учете отражаются следующими записями:
Учет экспорта, когда валюта платежа отличается от валюты контракта
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| Дт | Кт | ВД | ВР | БС инвалюты | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Уплачены таможенные платежи | 200 | 377 | 311 | — | 200 | — |
| 2 | Начислены таможенные платежи | 93 | 377 | ||||
| 791 | 93 | ||||||
| 3 | Отгружен товар | $10000 | 362 | 702 | 79689,95** | — | — |
| * Для целей бухгалтерского учета возникшая задолженность — монетарная статья, поэтому по ней будут определяться курсовые разницы на конец отчетного периода и на дату погашения. | |||||||
| 4 | Списана себестоимость реализованного товара | 65000 | 902 | 281 | — | — * | — |
| * Стоимость отгруженного товара исключается из перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, формируя таким образом убыль балансовой стоимости запасов на конец отчетного периода. | |||||||
| 5 | Отнесены на финансовый результат: | ||||||
| — доход от реализации товара | 79690 | 702 | 791 | — | — | — | |
| — себестоимость реализованного товара | 65000 | 791 | 902 | — | — | — | |
| 6 | Начислены налоговые обязательства по НДС по ставке 0 % (запись приводится | 0 | 702 | 641/НДС | — | — | — |
| 7 | Поступила оплата от нерезидента на распределительный счет (RUB299292 х 2,6616 грн./RUB : 10) | RUB299292 | 314 | 362 | -1347,28* | — | — |
| * Показатель над строкой — уменьшение валового дохода на 1347,28 грн. (78342,67 грн. - 79689,95 грн.) из-за снижения курса доллара по отношению к российскому рублю согласно первой точке зрения, а показатель под строкой показывает, что по второй точке зрения валовой доход не корректируется.
| |||||||
| 8 | Отражена курсовая разница при получении оплаты от нерезидента ($10000 х (7,966000 грн./$ - 7,969000 грн./$)) | 30 | 945 | 362 | — * | — | — |
| 791 | 945 | ||||||
| * В налоговом учете курсовые разницы по товарной задолженности (как по дебиторской, так и по кредиторской) не рассчитываются, поскольку такая задолженность не соответствует определению задолженности, приведенному в п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль. | |||||||
| 9 | Зачислена выручка в иностранной валюте на текущий валютный счет предприятия | RUB299292 | 312 | 314 | — | — | 78342,67* |
| * В налоговом учете балансовая стоимость иностранной валюты определена по курсу НБУ на дату получения дохода, т. е. на дату отгрузки товара, и составила 78342,67 грн. | |||||||
| 10 | Отражено в бухучете закрытие задолженности (из-за колебания курса доллара к рублю) | 0,44 | 949 | 362 | — | — | — |
Отражаем валовой доход и определяем балансовую стоимость иностранной валюты (первое событие — оплата товара)
Пример 4.
Украинское предприятие «Лада» заключило с иностранным покупателем внешнеэкономический договор, которым предусмотрена поставка на экспорт товара на сумму 20000 долларов США. По условию договора покупатель-нерезидент производит предоплату товара в полной сумме в российских рублях исходя из курса ЦБ РФ на дату платежа. Отгрузка товара осуществляется в течение 10 банковских дней после получения предоплаты.Курс НБУ на дату оплаты товара:
—
7,969000 грн. за 1 доллар США;—
2,6176 грн. за 10 российских рублей.Курс НБУ на дату отгрузки товара:
—
7,966000 грн. за 1 доллар США;—
2,6616 грн. за 10 российских рублей.Курс ЦБ РФ:
—
на дату оплаты товара — 30,4439 рублей за 1 доллар США;—
на дату отгрузки товара — 29,9292 рублей за 1 доллар США.В данном случае
первым событием является оплата товара , поэтому предприятие на эту дату должно отразить валовой доход. Причем даже при изменении в дальнейшем валютного (обменного) курса размер отраженного валового дохода уже не пересчитывается (см. п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль).Для исчисления валового дохода следует рассчитать количество валюты платежа (российских рублей) по курсу доллара к рублю, установленному ЦБ РФ на дату оплаты (начисления дохода). А российские рубли нужно перевести в гривни по курсу НБУ на эту же дату.
Получается, что сумма, эквивалентная 20000 долларам США, на дату оплаты товара (по курсу ЦБ РФ) составляет 608878 российских рублей (20000 долларов США х 30,4439 рубля за 1 доллар США).
Гривневый эквивалент этой суммы, который
для целей налогового учета и будет представлять собой начисленный доход, равен 159379,90 грн. (608878 российских рублей х 2,6176 грн. за 10 российских рублей : 10).Балансовая стоимость валюты
, поступившей предприятию-экспортеру в качестве предоплаты за товар, также равна 159379,90 грн. (608878 российских рублей х 2,6176 грн. за 10 российских рублей : 10) и в дальнейшем остается неизменной, даже если валютный (обменный) курс изменяется.Что касается
бухгалтерского учета, то по договорам, предусматривающим предварительную оплату, обязательства и активы можно признавать по валюте платежа. Хотя, на наш взгляд, отражая задолженность (а в последствии оценивая полученные доходы), нужно ориентироваться все же на валюту цены контракта.Напоминаем, что возникшая задолженность — немонетарная статья, поэтому на конец отчетного периода и на дату погашения курсовые разницы по ней не рассчитываются.
Таковы налогово-бухгалтерские особенности пересчета валюты цены в валюту платежа, если по условию внешнеэкономического договора эти валюты отличаются. Уверены, что, помня о данных особенностях, вы без труда справитесь с поставленными перед вами инвалютными задачами.
