Якщо валюта ціни експортного контракту відрізняється від валюти платежу
Підприємства, що здійснюють експортні операції, часто стикаються з ситуацією, коли за умовами контракту ціна товару (робіт, послуг) виражена в одній іноземній валюті, а платіж передбачається в іншій. Так буває, зокрема, коли сторони договору бажають застрахувати себе від ризику зниження курсу валюти платежу в період між моментом укладення договору і моментом оплати. Про податкові та бухгалтерські нюанси, що виникають при цьому, поговоримо в цій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Закон № 185
— Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.Декрет № 15-93
— Декрет КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93.Постанова № 444
— постанова КМУ та НБУ «Про типові платіжні умови зовнішньоекономічних договорів (контрактів) і типові форми захисних застережень до зовнішньоекономічних договорів (контрактів), які передбачають розрахунки в іноземній валюті» від 21.06.95 р. № 444.Інструкція № 136
— Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. № 136.П(С)БО 21
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.
Перераховуємо одну іноземну валюту в іншу
Почнемо з того, що в розрахунках між резидентами та нерезидентами в межах торговельного обороту використовується як засіб платежу
іноземна валюта. Такі розрахунки здійснюються тільки через уповноважені банки (див. ст. 7 Декрету № 15-93).Згідно зі
ст. 1 Закону № 185 виручка в іноземній валюті при експорті продукції має бути зарахована на валютні рахунки резидентів в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення (виписування вивізної ВМД) продукції, що експортується, а при експорті робіт (послуг) — з моменту підписання акта чи іншого документа, що підтверджує виконання робіт (надання послуг).Обов’язок зі здійснення контролю за дотриманням резидентами зазначених строків розрахунків покладається на уповноважені банки, які керуються при цьому
Інструкцією № 136.Отже, ураховуючи встановлене обмеження щодо строків розрахунків, підприємству-експортеру потрібно простежити, щоб іноземна виручка за експортним контрактом надійшла в обумовлені строки в повному обсязі.
А якщо валюта ціни і валюта платежу за контрактом не збігаються, то, щоб уникнути недонадходження інвалютної виручки (виникнення понад 90-денної дебіторської заборгованості), слід правильно обчислити, на яку суму товари (роботи, послуги) поставлено нерезиденту та яку суму валюти за них отримано. Вийти на правильну цифру за таких обставин можна тільки перерахувавши валюту ціни контракту у валюту платежу або навпаки.
Нагадаємо, що згідно з
п. 1.1 Інструкції № 136 під валютою ціни розуміється будь-яка валюта, в якій встановлюється згідно з договором ціна товару. А валюта платежу — це будь-яка валюта, в якій здійснюється згідно з договором оплата товару.Якщо згідно з умовами договору
валюта ціни відрізняється від валюти платежу, то відповідно до п. 1.4 Інструкції № 136 банк з метою контролю за розрахунками за такою операцією використовує зазначені в договорі умови перерахунку валюти ціни у валюту платежу. Отже, складаючи зовнішньоекономічний договір, сторонам доцільно зафіксувати в ньому й умову перерахунку валюти ціни у валюту платежу або навпаки. При цьому слід керуватися валютно-ціновими застереженнями, викладеними в додатку 2 до постанови № 444:«… У разі коли валюта ціни і валюта розрахунку різні.
Валюта розрахунку (назва валюти) визначена виходячи із співвідношення валютного курсу на день підписання договору (контракту) і становить ..X.. одиниць валюти ціни договору (контракту) (назва валюти). Якщо на день розрахунку валютний курс зміниться більш як на .. +/- Y.., суму платежу буде відповідно змінено у співвідношенні ..X.. .
Валюта розрахунку (назва валюти) визначена виходячи із співвідношення валютного курсу на день підписання договору (контракту) і становить ..X.. одиниць валюти ціни договору (контракту) (назва валюти). Якщо на день розрахунку валютний курс зміниться, суму платежу буде відповідно змінено у співвідношенні ..X.. ».
Приклад 1.
Українське підприємство «Ліра» на підставі зовнішньоекономічного договору відвантажило іноземному покупцю товар на суму 10000 доларів США. За умовами договору (що зафіксовано письмово) оплата товару здійснюється в російських рублях за курсом Центрального банку Російської Федерації (далі — ЦБ РФ) на дату оприбуткування товару.Курс ЦБ РФ на дату оприбуткування товару — 30,5007 рублів за 1 долар США.
Таким чином, виручка експортеру має надійти в сумі 305007 російських рублів (10000 доларів США
х 30,5007 рублів за 1 долар США).Оскільки в договорі чітко прописано умову перерахування валюти ціни у валюту платежу, банк для контролю за своєчасним та повним надходженням експортної виручки орієнтуватиметься саме на цю умову.
У ситуації, коли
договір не містить умов, що дозволяють однозначно визначити курс (крос-курс) для перерахунку валюти платежу у валюту договору, банки для контролю використовують:а)
офіційний курс НБУ на дату платежу, якщо однією з валют є гривня;б)
курс Московської міжбанківської валютної біржі або центрального банку країни СНД або Балтії на дату платежу за умови, що одна з валют — валюта однієї із зазначених країн, а інша не є гривнєю;в)
курс на останню дату опублікування в «FINANCIAL TIMES», що передує даті платежу, — у решті випадків.Таким чином, банки, знімаючи експортну операцію з контролю (закриваючи 90 днів),
насамперед використовують умови перерахунку, передбачені в договорі, а за їх відсутності — правило, установлене пп. «а» — «в» п. 1.4 Інструкції № 136.Якщо в результаті здійсненого банком перерахунку виникає прострочена (понад 90 днів) дебіторська заборгованість, підприємство-експортер за кожний день прострочення зобов’язане сплачувати пеню в розмірі 0,3 % від суми неотриманої виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованій у гривні за курсом НБУ на дату виникнення заборгованості (
ст. 4 Закону № 185).Приклад 2.
Українське підприємство «Муза» на підставі зовнішньоекономічного договору відвантажило іноземному покупцю товар на суму 10000 євро. Припустимо, що в договорі письмово не зафіксовано, за яким принципом здійснюється оплата відвантаженого товару. Сторони лише усно домовилися, що товар буде оплачено в російських рублях за курсом ЦБ РФ на дату його оприбуткування.Курс ЦБ РФ на дату оприбуткування товару — 43,4848 руб. за 1 євро.
За усною домовленістю сторін виручка від реалізації товару має надійти експортеру в сумі 434848 російських рублів (10000 євро
х 43,4848 руб. за 1 євро).У зв’язку з тим, що умову перерахування валюти ціни у валюту платежу в договорі не прописано (передбачено лише усно), то банк, контролюючи надходження виручки, перераховує валюти за курсом Московської міжбанківської валютної біржі або ЦБ РФ на дату платежу (п. 1.4 Інструкції № 136).
Припустимо, що банк використовує для контролю курс ЦБ РФ, який на дату платежу становив 42,9903 руб. за 1 євро.
У цьому випадку на момент оплати товару курс євро щодо рубля
знизився, тому до українського підприємства з боку банку немає жодних питань.А от якби на момент оплати товару курс євро відносно рубля
підвищився (наприклад, склав би 46,3385 руб. за 1 євро), підприємству-експортеру могла б загрожувати пеня згідно зі ст. 4 Закону № 185, оскільки банк встановив би недонадходження виручки в сумі 28537 російських рублів (46,3385 руб. за 1 євро х 10000 євро -- 434848 рублів).
Відображаємо валовий дохід та визначаємо балансову вартість іноземної валюти (перша подія — відвантаження товару)
Будь-яких додаткових особливостей податкового обліку операцій, коли валюта ціни та валюта платежу відрізняються,
п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток не встановлює. Тому відображати валовий дохід за різновалютними контрактами слід за загальними інвалютними правилами.А розібратися в них у цьому випадку легше на умовному прикладі.
Приклад 3.
Українське підприємство «Елегія» на підставі зовнішньоекономічного договору відвантажило іноземному покупцю (Росія) товар на суму 10000 доларів США. За умовами договору оплата товару здійснюється в російських рублях протягом 10 банківських днів після оприбуткування товару за курсом ЦБ РФ на дату платежу. Умову перерахування валюти ціни у валюту платежу в договорі не прописано.Курс НБУ на дату відвантаження товару:
—
7,969000 грн. за 1 долар США;—
2,6176 грн. за 10 російських рублів.Курс НБУ на дату оплати товару:
—
7,966000 грн. за 1 долар США;—
2,6616 грн. за 10 російських рублів.Курс ЦБ РФ:
—
на дату відвантаження товару — 30,4439 руб. за 1 долар США;—
на дату оплати товару — 29,9292 руб. за 1 долар США.Собівартість реалізованого товару — 65000 грн. Сума митних платежів — 200 грн. (умовно).
Отже, підприємству потрібно розрахувати гривнєвий еквівалент доходу від продажу товару за іноземну валюту, керуючись
п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток. При цьому існує дві точки зору на порядок такого розрахунку.Перша точка зору.
Загальні принципи оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті регулюються п. 7.3 Закону про податок на прибуток, отже, щоб не порушувати їх, підприємству слід визначати дохід від продажу товарів на експорт за різновалютним контрактом виходячи з валюти, за якою провадиться розрахунок, тобто виходячи з валюти платежу.І тут дії підприємства складаються з
двох етапів.Етап перший.
Оскільки в ситуації, що розглядається, першою подією є відвантаження товару, підприємство має відобразити валовий дохід на дату відвантаження. Для цього, виходячи з ціни договору, вираженої в доларах США, слід розрахувати кількість валюти платежу (російських рублів) за курсом долара до рубля, установленим ЦБ РФ на дату відвантаження (нарахування доходу). У свою чергу, російські рублі потрібно перевести у гривні за курсом НБУ на цю саму дату.Так, сума, еквівалентна 10000 доларам США, на дату відвантаження товару (за курсом ЦБ РФ) становить 304439 російських рублів (10000 доларів США х 30,4439 руб. за 1 долар США).
Гривнєвий еквівалент цієї суми, який
для цілей податкового обліку і буде нарахованим доходом, дорівнює 79689,95 грн. (304439 російських рублів х 2,6176 грн. за 10 російських рублів : 10).Але майте на увазі: остаточно сума оплати в російських рублях буде відома лише після її отримання, оскільки саме тоді можна буде дізнатися курс долара США до російського рубля, за яким валюту ціни буде перераховано банком у валюту платежу.
Етап другий.
У цьому випадку підприємство від нерезидента в оплату відвантаженого на експорт товару отримало 299292 російських рублів (10000 доларів США х 29,9292 руб. за 1 долар США). Тому під час надходження оплати слід перерахувати суму раніше відображеного валового доходу виходячи з фактичної кількості російських рублів, отриманих за товар, використовуючи при цьому офіційний курс НБУ гривні до російського рубля на дату відвантаження товару (п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток).Так, перерахована (уточнена) сума валового доходу становить 78342,67 грн. (299292 російських рублів х 2,6176 грн. за 10 російських рублів : 10).
Якщо відвантаження на експорт та отримання оплати від нерезидента відбуваються в одному звітному періоді, валовий дохід відображається в декларації з податку на прибуток підприємства вже в перерахованій сумі, тобто в розмірі 78342,67 грн.
Інша справа, якщо оплата за товар надходить в наступному після відвантаження періоді. За таких обставин підприємству після надходження оплати слід
відкоригувати суму раніше відображеного валового доходу. У цьому випадку через зниження курсу долара щодо російського рубля валовий дохід на дату оплати слід зменшити на 1347,28 грн. (78342,67 грн. - 79689,95 грн.).До речі, у зворотній ситуації, якби курс долара виріс, то до валового доходу на дату оплати довелося б довключити певну суму, але при цьому підприємству не потрібно було б сплачувати 5 % самоштраф, оскільки таке коригування не є виправленням помилки, а викликане зміною обставин (курсів іноземних валют), що впливають як на суму валюти платежу, так і на валовий дохід.
Друга точка зору.
У зв’язку з тим, що валюта ціни контракту виражена в доларах США, валовий дохід при відвантаженні також повинен відображатися в доларах США. А для переведення його у гривні достатньо помножити визначену в доларах США ціну відвантаженого товару на курс НБУ на дату відвантаження.У такому разі валовий дохід на момент відвантаження товару становить 79690 грн. (10000 доларів США х 7,969000 грн. за 1 долар США) і в подальшому
не підлягає перерахунку.Щодо
балансової вартості валюти, яка надійшла підприємству-експортеру в оплату за відвантажений товар, то згідно з абзацом другим п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток вона визначається шляхом множення кількості валюти, що надійшла, на курс НБУ на дату відвантаження товару.У ситуації, що розглядається, в оплату за відвантажений товар підприємство-експортер отримало 299292 російських рублів, при цьому курс НБУ на дату відвантаження товару склав 2,6176 грн. за 10 російських рублів. Отже, балансова вартість іноземної валюти дорівнює 78342,67 грн. (299292 російських рублів х 2,6176 грн. за 10 російських рублів : 10).
Далі дещо про
бухгалтерський облік зазначених операцій.У цьому випадку першою подією є відвантаження товару на експорт, при цьому оцінити достовірно вартість активів та зобов’язань підприємство має можливість тільки за вартістю, зазначеною у валюті контракту. Тому для відображення доходу в бухгалтерському обліку суб’єкт господарювання повинен використовувати
валюту ціни контракту та перераховувати отримані кошти в національну валюту за курсом гривні до валюти ціни контракту.За умовами
прикладу 3 підприємство, відвантаживши товар іноземному контрагенту, має отримати суму, еквівалентну 10000 доларам США. При цьому сума заборгованості, виражена в доларах США, не змінюється ні на дату її визнання (дату відвантаження), ні на дату її погашення (дату отримання грошових коштів від покупця). За цей період змінюється лише сума російських рублів, яку підприємство-експортер має отримати від покупця, причому така зміна буде викликана коливанням співвідношення курсу рубля і долара США в Російській Федерації.Якщо ж виражати заборгованість у валюті платежу (російських рублях), то в період між виникненням та погашенням заборгованості її вартість зміниться, що недопустимо з позиції методології бухгалтерського обліку.
Сума, що виникає внаслідок коливання співвідношення долара США і російського рубля, не може відображатися в бухгалтерському обліку як курсова різниця, оскільки не відповідає визначенню цього терміна, наведеному в
Отже, зазначені операції в податковому та бухгалтерському обліку відображаються такими записами:
Облік експорту, коли валюта платежу відрізняється від валюти контракту
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | БВ інвалюти | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Сплачено митні платежі | 200 | 377 | 311 | — | 200 | — |
| 2 | Нараховано митні платежі | 93 | 377 | ||||
| 791 | 93 | ||||||
| 3 | Відвантажено товар на експорт | $10000 | 362 | 702 | 79689,95** | — | — |
| * Для цілей бухгалтерського обліку заборгованість, що виникла, — монетарна стаття, тому за нею визначатимуться курсові різниці на кінець звітного періоду та на дату погашення. | |||||||
| 4 | Списано собівартість реалізованого товару | 65000 | 902 | 281 | — | — * | — |
| * Вартість відвантаженого товару виключається з перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, формуючи таким чином убуток балансової вартості запасів на кінець звітного періоду. | |||||||
| 5 | Віднесено на фінансовий результат: | ||||||
| — дохід від реалізації товару | 79690 | 702 | 791 | — | — | — | |
| — собівартість реалізованого товару | 65000 | 791 | 902 | — | — | — | |
| 6 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 0 % (запис наводиться для наочності) | 0 | 702 | 641/ПДВ | — | — | — |
| 7 | Надійшла оплата від нерезидента на розподільний рахунок (RUВ299292 х | RUВ299292 | 314 | 362 | -1347,28* | — | — |
| * Показник над рядком — зменшення валового доходу на 1347,28 грн. (78342,67 грн. - 79689,95 грн.) унаслідок зниження курсу долара щодо російського рубля згідно з першою точкою зору, а показник під рядком показує, що відповідно до другої точки зору валовий дохід не коригується.
| |||||||
| 8 | Відображено курсову різницю при отриманні оплати від нерезидента | 30 | 945 | 362 | — * | — | — |
| 791 | 945 | ||||||
| * У податковому обліку курсові різниці за товарною заборгованістю (як за дебіторською, так і за кредиторською) не розраховуються, оскільки така заборгованість не відповідає визначенню заборгованості, наведеному в п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток. | |||||||
| 9 | Зараховано виручку в іноземній валюті на поточний валютний рахунок підприємства (RUВ299292 х 2,6616 грн./RUВ : 10) | RUВ299292 | 312 | 314 | — | — | 78342,67* |
| * У податковому обліку балансову вартість іноземної валюти визначено за курсом НБУ на дату отримання доходу, тобто на дату відвантаження товару, і вона склала 78342,67 грн. | |||||||
| 10 | Відображено в бухобліку закриття заборгованості (внаслідок коливання курсу долара до рубля) | 0,44 | 949 | 362 | — | — | — |
Відображаємо валовий дохід та визначаємо балансову вартість іноземної валюти (перша подія — оплата товару)
Приклад 4.
Українське підприємство «Лада» уклало з іноземним покупцем зовнішньоекономічний договір, яким передбачено поставку на експорт товару на суму 20000 доларів США. За умовами договору покупець-нерезидент здійснює передоплату товару в повній сумі в російських рублях виходячи з курсу ЦБ РФ на дату платежу. Відвантаження товару провадиться протягом 10 банківських днів після отримання передоплати.Курс НБУ на дату оплати товару:
—
7,969000 грн. за 1 долар США;—
2,6176 грн. за 10 російських рублів.Курс НБУ на дату відвантаження товару:
—
7,966000 грн. за 1 долар США;—
2,6616 грн. за 10 російських рублів.Курс ЦБ РФ:
—
на дату оплати товару — 30,4439 руб. за 1 долар США;—
на дату відвантаження товару — 29,9292 руб. за 1 долар США.У цьому випадку
першою подією є оплата товару , тому підприємство на цю дату має відобразити валовий дохід. Причому навіть при зміні в подальшому валютного (обмінного) курсу розмір відображеного валового доходу вже не перераховується (див. п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток).Для обчислення валового доходу слід розрахувати кількість валюти платежу (російських рублів) за курсом долара до рубля, установленим ЦБ РФ на дату оплати (нарахування доходу). А російські рублі потрібно перевести в гривні за курсом НБУ на цю саму дату.
Отже, сума, еквівалентна 20000 доларам США, на дату оплати товару (за курсом ЦБ РФ) становить 608878 російських рублів (20000 доларів США х 30,4439 рублів за 1 долар США).
Гривнєвий еквівалент цієї суми, який
для цілей податкового обліку і буде нарахованим доходом, дорівнює 159379,90 грн. (608878 російських рублів х 2,6176 грн. за 10 російських рублів : 10).Балансова вартість валюти
, що надійшла підприємству-експортеру як передоплата за товар, також дорівнює 159379,90 грн. (608878 російських рублів х 2,6176 грн. за 10 російських рублів : 10) та в подальшому залишається незмінною, навіть якщо валютний (обмінний) курс змінюється.Щодо
бухгалтерського обліку, то за договорами, які передбачають попередню оплату, зобов’язання та активи можна визнавати за валютою платежу. Хоча, на наш погляд, відображаючи заборгованість (а в подальшому оцінюючи отримані доходи), слід орієнтуватися все ж на валюту ціни контракту.Нагадуємо, що заборгованість, яка виникла, — немонетарна стаття, тому на кінець звітного періоду та на дату погашення курсові різниці за нею не розраховуються.
Такими є податково-бухгалтерські особливості перерахунку валюти ціни у валюту платежу, якщо за умовами зовнішньоекономічного договору ці валюти відрізняються. Сподіваємося, що пам’ятаючи про ці особливості, ви без зусиль впораєтеся з поставленими перед вами інвалютними завданнями.
