Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Вы нам писали. Облигации по НДС: налоговый и бухгалтерский учет

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Сентябрь, 2010/№ 77
Печать
Статья

Облигации по НДС: налоговый и бухгалтерский учет

 

Подскажите, пожалуйста, как в учете отразить операции по зачислению облигаций по НДС на открытый предприятием банковский счет в ценных бумагах и последующую их продажу? Какие проводки при этом нужно сделать и где показывается убыток между общей номинальной стоимостью облигаций и суммой, полученной от их продажи?

Ответам на эти и другие вопросы наших читателей посвящена предлагаемая статья.

Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

 

Документы статьи

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Основные условия

— Основные условия выпуска облигаций внутреннего государственного займа для возмещения сумм налога на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Кабинета Министров Украины от 12.05.2010 г. № 368.

П(С)БУ 2

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

П(С)БУ 12

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2000 г. № 91.

Многие предприятия, у которых суммы НДС были задекларированы к возмещению до 01.05.2010 г., подтверждены проверками, но не возмещены по состоянию на 30.04.2010 г., изъявившие желание взамен просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость переоформить долг облигациями внутреннего государственного займа, уже получили причитающееся им количество НДС-облигаций.

Вкратце напомним

основные параметры выпуска НДС-облигаций:

— номинальная стоимость — 1 тыс. грн.;

— срок обращения — пять лет;

— купонный период — полгода;

— ставка доходности — 5,5 процента годовых;

— погашение 10 % номинальной стоимости облигаций и выплата дохода будут осуществляться каждые полгода;

— форма выпуска — бездокументарная.

После зачисления НДС-облигаций на счет в ценных бумагах,

открытый в одном из уполномоченных банков, который выполняет функции агентов по оформлению возмещения НДС облигациями, бюджетная задолженность по НДС считается погашенной и предприятие теперь вправе самостоятельно выбрать направление использования таких облигаций:

— либо

ждать оговоренных условиями выпуска сроков погашения и получать соответствующие суммы денежных средств вместе с причитающимися доходами (процентами),

— либо

продать НДС-облигации на вторичном рынке ценных бумаг с дисконтом.

В зависимости от принятого предприятием решения по отношению к полученным НДС-облигациям строится налоговый и бухгалтерский учет операций с ними.

 

Налоговый учет

Получение облигаций.

Получение в погашение просроченной бюджетной задолженности по НДС облигаций никак не отразится на показателях налогового учета по налогу на прибыль, поскольку фактически предприятие получает причитающееся ему возмещение НДС. А согласно п.п. 4.2.4 Закона о налоге на прибыль суммы средств в части излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей), которые возвращаются или должны быть возвращены плательщику налога из бюджетов, не включаются в состав его валового дохода.

Одновременно с этим

п.п. 4.2.10 Закона о налоге на прибыль установлено также, что номинальная стоимость взятых на учет, но неоплаченных (непогашенных) ценных бумаг, удостоверяющих отношения займа, а также платежных документов, эмитированных (выданных) должником в пользу (на имя) плательщика налога в качестве обеспечения или подтверждения задолженности такого должника перед таким плательщиком налога (облигаций, сберегательных сертификатов, казначейских обязательств, векселей, долговых расписок, аккредитивов, чеков, гарантий, банковских приказов и других подобных платежных документов), не подлежит включению в состав валового дохода, а значит и НДС-облигаций тоже.

Не нужно рассчитывать плательщику налога при этом и на

валовые расходы, так как п.п. 7.9.2 Закона о налоге на прибыль запрещает относить в их состав денежные средства и имущество, предоставленные в связи с приобретением облигаций. И хотя реально предприятие НДС-облигации не покупает, получение их взамен просроченной бюджетной задолженности расценивается именно как приобретение, ведь на самом деле в этой ситуации предприятие выступает в роли инвестора, который предоставил в заем государству денежные средства.

Погашение облигаций.

Если предприятие приняло решение удерживать облигации до полного их погашения или же не определилось с их дальнейшей судьбой, тогда операции с НДС-облигациями подпадают под регулирование п. 7.9 Закона о налоге на прибыль как операции с долговыми требованиями и обязательствами, по предписаниям п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль которого валовой доход не подлежит увеличению при погашении в пользу плательщика налога основной суммы долга (ее части) по таким НДС-облигациям.

Вместе с тем, в отличие от погашения основной суммы долга,

выплачиваемые в интересах предприятия суммы доходов (процентов) по НДС-облигациям попадут в состав его валового дохода. Этого требует п.п. 4.1.4 Закона о налоге на прибыль, согласно которому валовой доход плательщика налога включает доходы от владения долговыми требованиями, каковыми и являются долговые обязательства по НДС-облигациям.

В соответствии с

Основными условиями начисление доходов по НДС-облигациям должно осуществляться один раз в полгода в течение срока обращения ценных бумаг одновременно с проведением их выплаты. Выплаты же доходов по НДС-облигациям предполагается производить на дату, определенную условиями эмиссии. Именно дату начисления доходов по НДС-облигациям следует считать моментом увеличения валового дохода по требованиям п.п. 11.3.6 Закона о налоге на прибыль.

В Декларации по налогу на прибыль предприятия

суммы доходов (процентов) по НДС-облигациям показываются в строке 01.6.

Налоговых последствий в учете НДС получение (начисление)

доходов по НДС-облигациям не влечет, равно как и зачисление самих облигаций на счет в ценных бумагах, а также получение выплат в погашение основной суммы долга по облигациям не приведет к возникновению НДС-обязательств.

Продажа облигаций.

В случае когда предприятие приняло решение продать НДС-облигации на вторичном рынке ценных бумаг, не дожидаясь срока их окончательного погашения, то налоговый учет операций с ценными бумагами нужно вести, а финансовый результат от продажи определять, руководствуясь правилами п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. Согласно таким правилам плательщик налога обязан обеспечить ведение отдельного налогового учета финансовых результатов от операций с ценными бумагами в разрезе отдельных видов ценных бумаг. То есть предприятию необходимо вести отдельный налоговый учет по операциям с облигациями.

Тогда на дату продажи НДС-облигаций показываются

«ценнобумажные» расходы в сумме общей номинальной стоимости продаваемых облигаций и «ценнобумажные» доходы в размере денежных средств, полученных от их покупателя на текущий счет предприятия в банке.

Поскольку финансовый результат от продажи НДС-облигаций будет иметь, скорее всего, отрицательное значение (номинальная стоимость продаваемых облигаций превысит их продажную стоимость), так как финансовые учреждения приобретают данные облигации у предприятий в основном с дисконтом (со скидкой от номинальной стоимости), то надо иметь в виду, что

отрицательный финансовый результат от такой продажи не включается в валовые расходы. Однако полученным убытком от продажи НДС-облигаций можно воспользоваться, перекрыв «ценнобумажную» прибыль от операций с любыми другими облигациями либо же отнеся его в уменьшение финансового результата от операций с такими другими облигациями будущих отчетных периодов (до полного его погашения), если, конечно, предприятие осуществляет их куплю-продажу. В противном случае отрицательное значение от продажи НДС-облигаций будет просто переноситься в «ценнобумажном» учете из одного отчетного (налогового) периода в другой и никогда не сыграет в уменьшение величины налогооблагаемой прибыли.

Здесь нельзя не упомянуть о письме

ГНАУ от 31.08.2004 г. № 16666/7/15-1117, где приведено видение главного налогового ведомства относительно отражения в налоговом учете операций с НДС-облигациями 2004 года выпуска. В частности, ссылаясь на п.п. 7.6.3 Закона о налоге на прибыль, ГНАУ обосновывала отсутствие у плательщиков налога «ценнобумажных» расходов как при погашении, так и при первоначальной продаже облигаций, полученных взамен невозмещенной задолженности по НДС, ввиду того что при их получении предприятие не уплачивает эмитенту НДС-облигаций сумму денежных средств или стоимость имущества как компенсацию стоимости таких облигаций. При этом, по мнению ГНАУ, не увеличивается также «ценнобумажный» доход в пределах номинала проданных НДС-облигаций. С такой трактовкой положений п. 7.6 Закона о налоге на прибыль согласиться, бесспорно, нельзя и стоит еще раз подчеркнуть, что плательщик налога при реализации НДС-облигаций на вторичном рынке имеет полное право на отражение «ценнобумажных» расходов и последующее формирование финансового результата от торговли облигациями.

Расчет финансового результата от операций с НДС-облигациями ведется

по строке 2 приложения К3 к Декларации по налогу на прибыль предприятия. Из приложения К3 в строку 01.4 Декларации переносится исключительно положительный результат.

Касательно возникновения налоговых обязательств по НДС при продаже НДС-облигаций заметим, что на такие операции распространяется действие

п.п. 3.2.1 Закона об НДС, согласно которому операции по продаже за денежные средства ценных бумаг, выпущенных в обращение (эмитированных) Министерством финансов Украины в соответствии с законом, не являются объектом налогообложения. Аналогичную позицию в этом вопросе занимает и ГНАУ (см. письмо от 17.01.2005 г. № 806/7/15-2317).

Однако несмотря на то что операция продажи НДС-облигаций не является объектом обложения НДС, тем не менее

заполнить строку 3 Декларации по НДС все же придется (заполняется лишь колонка А), приложив к ней составленную в произвольной форме справку за подписью руководителя или главного бухгалтера и скрепленную печатью с указанием вида операции и пункта Закона об НДС, в соответствии с которым такая операция не облагается НДС.

 

Бухгалтерский учет

Получение облигаций.

Для целей бухгалтерского учета полученные в счет погашения просроченной бюджетной задолженности по НДС облигации расцениваются как финансовые инвестиции, которые согласно п. 4 П(С)БУ 12 первоначально оцениваются и отражаются в бухгалтерском учете по себестоимости. Ввиду того что в случае с погашением при помощи НДС-облигаций бюджетной задолженности по НДС фактически произошел обмен одного актива (дебиторской задолженности) на другой (НДС-облигации), то по нормам п. 6 П(С)БУ 12 себестоимость полученной финансовой инвестиции должна определяться по справедливой стоимости переданного актива. То есть первоначальная стоимость НДС-облигаций будет равняться общей номинальной стоимости зачисленных на счет предприятия в ценных бумагах облигаций, на которую собственно и погашена бюджетная задолженность по НДС.

Поэтому первое, что необходимо сделать предприятию — получателю НДС-облигаций, так это отразить в бухгалтерском учете переклассификацию дебиторской задолженности относительно невозмещенного НДС, числящейся

по дебету субсчета 641, аналитический счет учета «Расчеты по бюджетному возмещению НДС на счет в банке», на другой актив — финансовые инвестиции.

При этом если

предприятие намерено удерживать НДС-облигации до их полного погашения или же не собирается осуществлять их продажу в течение двенадцати месяцев с даты баланса, то для учета таковых надо использовать субсчет 143, так как именно счет 14 предназначен для обобщения информации о долгосрочных инвестициях (вложениях) в облигации государственных займов. Стоит подчеркнуть, что хотя Основными условиями НДС-облигации определены как «среднесрочные амортизационные облигации внутреннего государственного займа», однако по правилам п. 17 П(С)БУ 2 удерживаемые сверх одного года финансовые инвестиции, а также все инвестиции, которые не могут быть свободно реализованы в любой момент, относятся к долгосрочным активам, что и предопределяет классификацию упомянутых облигаций как необоротных.

В ситуации, когда

предприятие изначально решило продать НДС-облигации на вторичном рынке ценных бумаг, не дожидаясь срока их окончательного погашения, такие активы считаются оборотными и зачисляются в состав текущих финансовых инвестиций с отражением по дебету субсчета 352.

Получение НДС-облигаций взамен задолженности по своевременно не возмещенному НДС не ведет к признанию дохода в бухгалтерском учете, так как вследствие такой операции не происходит увеличения актива. В результате переоформления просроченной бюджетной задолженности относительно НДС на облигации

в Балансе предприятия просто происходит перемещение соответствующего показателя дебиторской задолженности из строки 170 либо в строку 045, либо в строку 220.

Кроме прочего, информация о получении НДС-облигаций в течение года, а также об их балансовой стоимости на конец отчетного года раскрывается

в строке 400 раздела IV Примечаний к годовой финансовой отчетности (форма № 5).

Не следует забывать также, что по предписаниям

п. 10 П(С)БУ 12 финансовые инвестиции, удерживаемые предприятием до их погашения, отражаются на дату баланса по амортизированной себестоимости таких финансовых инвестиций. Однако, учитывая особые характеристики выпуска, обращения и погашения НДС-облигаций, в данном случае необходимо руководствоваться Основными условиями, где предусмотрено, что погашение облигаций будет осуществляться каждые полгода путем проведения выплат по погашению основной суммы долга в размере 10 % номинальной стоимости. Разница между номинальной стоимостью облигации и общей суммой выплат по погашению основной суммы долга составляет амортизационную стоимость облигации. Как следствие в Балансе и соответственно на конец года в форме № 5 должна найти отражение так называемая амортизационная стоимость НДС-облигаций.

Погашение облигаций.

При наступлении сроков каждого полугодового погашения НДС-облигаций путем проведения выплат основной суммы долга в размере 10 % номинальной стоимости облигаций их балансовая стоимость уменьшается на часть основного долга, подлежащего получению. При этом причитающуюся к получению 1/10 часть основной суммы долга на установленную условиями эмиссии дату уплаты (к примеру, по облигациям третьего выпуска от 30 августа 2010 года уплата дохода и погашение основной суммы долга будет осуществляться: 28.02.2011 г.; 29.08.2011.; 27.02.2012 г.; 27.08.2012 г.; 25.02.2013 г.; 26.08.2013 г.; 24.02.2014 г.; 25.08.2014 г.; 23.02.2015 г.; 24.08.2015 г.) предприятию целесообразно сначала показать такую сумму в составе прочей дебиторской задолженности (по дебету субсчета 377 и кредиту субсчета 143), а затем по получении денежных средств на текущий счет «закрыть» такую задолженность проводкой по дебету субсчета 311 в корреспонденции с кредитом субсчета 377.

Начисляемые в соответствии с

Основными условиями доходы (проценты) по НДС-облигациям признаются в бухгалтерском учете доходом записью по дебету субсчета 373 и кредиту субсчета 732.

В Отчете о финансовых результатах (

форма № 2) сумма таких полученных процентов показывается по строке 120. А вот в Отчете о движении денежных средств место данным суммам отведено среди поступлений в результате инвестиционной деятельности (строка 210 формы № 3).

Продажа облигаций.

При продаже НДС-облигаций финансовым учреждениям в бухгалтерском учете предприятия признается доход в размере продажной стоимости таких облигаций по кредиту субсчета 741, а их балансовая стоимость (на дату реализации) и прочие расходы, связанные с такой продажей, списываются в дебет субсчета 971. Финансовый результат от этой операции обобщается на субсчете 793.

Что касается отражения показателей в финансовой отчетности, то

доход от реализации финансовых инвестиций приводится в строке 130 Отчета о финансовых результатах (форма № 2), а себестоимость их реализации — по строке 160 упомянутого Отчета. Для отражения же поступлений денежных средств от продажи НДС-облигаций предназначена строка 180 Отчета о движении денежных средств (форма № 3).

А теперь покажем на практическом примере учет операций с НДС-облигациями в зависимости от выбранного предприятием направления их использования.

Пример.

На счет в ценных бумагах, открытый предприятием в банке, выполняющем функции агента по оформлению возмещения НДС-облигациями, 30 августа 2010 года (третий выпуск) зачислены НДС-облигации в количестве 12509 штук общей номинальной стоимостью 12509 тыс. грн. При этом предприятие:

1) намерено удерживать НДС-облигации до полного их погашения;

2) приняло решение продать облигации в полном объеме и заключило договор купли-продажи ценных бумаг с банком на продажу всех имеющихся НДС-облигаций за 10007200 грн. (т. е. с дисконтом 20 %).

Бухгалтерский и налоговый учет приведенных операций будет выглядеть так (см. таблицу):

 

Таблица

Получение, погашение и продажа НДС-облигаций в бухгалтерском и налоговом учете

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Отдельный налоговый учет (согласно п. 7.6)

дебет

кредит

сумма,грн.

ВД

ВР

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

8

9

1

Уплачена уполномоченному банку комиссия за зачисление НДС-облигаций по договору

об открытии счета в ценных бумагах

92

311

500

500

2

Списаны расходы на финансовый результат

791

92

500

Предприятие намерено удерживать НДС-облигации до полного их погашения

3

Зачислены на счет в ценных бумагах НДС-облигации в количестве 12509 штук

143

641/НДС*

12509000

4

Наступил срок полугодовой выплаты — 28.02.2011 г.**:

— части основной суммы долга по НДС-облигациям

377

143

1250900

— дохода (процентов) по НДС-облигациям (12509000 грн. х 182 дн. : 365 дн. х 5,5 % : 100 % = 343055,04 грн.)

373

732

343055,04

343055,04

5

Поступили на текущий счет денежные средства в виде**:

— части основной суммы долга по НДС-облигациям

311

377

1250900

— дохода (процентов) по НДС-облигациям

311

373

343055,04

6

Отнесен доход на финансовый результат

732

792

343055,04

Предприятие изначально решило продать НДС-облигации

3

Зачислены на счет в ценных бумагах НДС-облигации в количестве 12509 штук

352

641/НДС*

12509000

4

Уплачена уполномоченному банку комиссия за списание НДС-облигаций по договору об открытии счета в ценных бумагах

92

311

500

500

5

Отражена продажа банку НДС-облигаций согласно заключенному договору купли-продажи ценных бумаг:

Признан доход от реализации списанных со счета в ценных бумагах НДС-облигаций для зачисления на счет в ценных бумагах банка-покупателя

377

741

10007200

10007200

Отражена номинальная стоимость проданных банку НДС-облигаций

971

352

12509000

12509000

Поступили на текущий счет предприятия денежные средства от банка-покупателя в оплату проданных НДС-облигаций

311

377

10007200

6

Отнесен доход на финансовый результат

741

793

10007200

7

Списаны расходы на финансовый результат

791

793

92

971

500

12509000

*Субсчет «Расчеты по бюджетному возмещению НДС на счет в банке».

**Записи по погашению основной суммы долга и выплате доходов по НДС-облигациям нужно производить, ориентируясь на конкретные даты, оговоренные условиями выпуска, в течение срока обращения облигаций.

 

Если же предприятие пожелает воспользоваться таким вариантом использования НДС-облигаций, как получение кредита под их залог, то в бухгалтерском учете переданное предприятием имущество в залог классифицируется как предоставленные гарантии и обеспечения, учет которых ведется на одноименном забалансовом счете 05.

Стоимость НДС-облигаций, оформленных по договору в залог (относительно сумм, определенных в нем), отражается по простой системе на счете 05, при этом с Баланса стоимость таких НДС-облигаций не списывается.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше