Облігації з ПДВ: податковий та бухгалтерський облік
Підкажіть, будь ласка, як в обліку відобразити операції із зарахування облігацій з ПДВ на відкритий підприємством банківський рахунок у цінних паперах та наступний їх продаж? Які проводки при цьому потрібно зробити і де показується збиток між загальною номінальною вартістю облігацій та сумою, отриманою від їх продажу?
Відповідям на ці та інші запитання наших читачів присвячено статтю.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Основні умови
— Основні умови випуску облігацій внутрішньої державної позики для відшкодування сум податку на додану вартість, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 12.05.2010 р. № 368.П(С)БО 2
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.П(С)БО 12
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. № 91.Чимало підприємств, у яких суми ПДВ було задекларовано до відшкодування до 01.05.2010 р., підтверджено перевірками, але не відшкодовано станом на 30.04.2010 р. та які виявили бажання замість простроченої бюджетної заборгованості з податку на додану вартість переоформити борг облігаціями внутрішньої державної позики, уже отримали належну їм кількість ПДВ-облігацій.
Стисло нагадаємо
основні параметри випуску ПДВ-облігацій :— номінальна вартість — 1 тис. грн.;
— строк обігу — п’ять років;
— купонний період — півроку;
— ставка дохідності — 5,5 відсотка річних;
— погашення 10 % номінальної вартості облігацій та виплата доходу здійснюватиметься кожні півроку;
— форма випуску — бездокументарна.
Після зарахування ПДВ-облігацій на рахунок у цінних паперах
, відкритий в одному з уповноважених банків, який виконує функції агента з оформлення відшкодування ПДВ облігаціями, бюджетна заборгованість з ПДВ вважається погашеною, і підприємство тепер має право самостійно вибрати напрям використання таких облігацій:— або
чекати обумовлених умовами випуску строків погашення та отримувати відповідні суми грошових коштів разом із належними доходами (відсотками);— або
продати ПДВ-облігації на вторинному ринку цінних паперів з дисконтом.Залежно від прийнятого підприємством рішення щодо отриманих ПДВ-облігацій будується податковий та бухгалтерський облік операцій з ними.
Податковий облік
Отримання облігацій.
Отримання в погашення простроченої бюджетної заборгованості з ПДВ облігацій ніяк не відобразиться на показниках податкового обліку з податку на прибуток, оскільки фактично підприємство отримує належне йому відшкодування ПДВ. А згідно з п.п. 4.2.4 Закону про податок на прибуток суми коштів у частині надмірно сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів), які повертаються або мають бути повернені платнику податку з бюджетів, не включаються до складу його валового доходу.Водночас
п.п. 4.2.10 Закону про податок на прибуток установлено також, що номінальна вартість узятих на облік, але неоплачених (непогашених) цінних паперів, що засвідчують відносини позики, а також платіжних документів, емітованих (виданих) боржником на користь (на ім’я) платника податку як забезпечення або підтвердження заборгованості такого боржника перед таким платником податку (облігацій, ощадних сертифікатів, казначейських зобов’язань, векселів, боргових розписок, акредитивів, чеків, гарантій, банківських наказів та інших подібних платіжних документів) не підлягає включенню до складу валового доходу, а отже, і ПДВ-облігацій теж.Не варто розраховувати платнику податку при цьому і на
валові витрати, оскільки п.п. 7.9.2 Закону про податок на прибуток забороняє відносити до їх складу грошові кошти та майно, надані у зв’язку з придбанням облігацій. І хоча реально підприємство ПДВ-облігації не купує, отримання їх замість простроченої бюджетної заборгованості розцінюється саме як придбання, адже насправді в цій ситуації підприємство виступає в ролі інвестора, який надав в позику державі грошові кошти.Погашення облігацій.
Якщо підприємство прийняло рішення утримувати облігації до повного їх погашення або ж не визначилося з їх подальшою долею, тоді операції з ПДВ-облігаціями підпадають під регулювання п. 7.9 Закону про податок на прибуток як операції з борговими вимогами та зобов’язаннями, згідно з приписами п.п. 7.9.1 якого валовий дохід не підлягає збільшенню при погашенні на користь платника податку основної суми боргу (її частини) за такими ПДВ-облігаціями.Разом із тим, на відміну від погашення основної суми боргу,
суми доходів (відсотків) за ПДВ-облігаціями, що виплачуються на користь підприємства, потраплять до складу його валового доходу. Цього вимагає п.п. 4.1.4 Закону про податок на прибуток, згідно з нормами якого валовий дохід платника податку включає доходи від володіння борговими вимогами, якими і є боргові зобов’язання за ПДВ-облігаціями.Відповідно до
Основних умов нарахування доходів за ПДВ-облігаціями має здійснюватися один раз на півроку протягом строку обігу цінних паперів одночасно з проведенням їх виплати. Виплати ж доходів за ПДВ-облігаціями передбачається здійснювати на дату, визначену умовами емісії. Саме дату нарахування доходів за ПДВ-облігаціями слід вважати моментом збільшення валового доходу згідно з вимогами п.п. 11.3.6 Закону про податок на прибуток.У декларації з податку на прибуток підприємства
суми доходів (відсотків) за ПДВ-облігаціями показуються в рядку 01.6.Податкових наслідків в обліку ПДВ отримання (нарахування) доходів за ПДВ-облігаціями не спричинює так само, як і зарахування самих облігацій на рахунок у цінних паперах, а також отримання виплат у погашення основної суми боргу за облігаціями не призведе до виникнення ПДВ-зобов’язань.
Продаж облігацій.
Якщо підприємство прийняло рішення продати ПДВ-облігації на вторинному ринку цінних паперів , не очікуючи строку їх остаточного погашення, то податковий облік операцій з цінними паперами потрібно вести, а фінансовий результат від продажу визначати, керуючись правилами п. 7.6 Закону про податок на прибуток. Згідно з цими правилами платник податку зобов’язаний забезпечити ведення окремого податкового обліку фінансових результатів від операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів. Тобто підприємству необхідно вести окремий податковий облік за операціями з облігаціями.Тоді на дату продажу ПДВ-облігацій показуються
«ціннопаперові» витрати в сумі загальної номінальної вартості облігацій, що продаються, та «ціннопаперові» доходи в розмірі грошових коштів, отриманих від їх покупця на поточний рахунок підприємства в банку.Оскільки фінансовий результат від продажу ПДВ-облігацій матиме, найімовірніше, від’ємне значення (номінальна вартість облігацій, що продаються, перевищить їх продажну вартість), позаяк фінансові установи придбавають ці облігації у підприємств здебільшого з дисконтом (зі знижкою від номінальної вартості), то слід мати на увазі, що
від’ємний фінансовий результат від такого продажу не включається до валових витрат. Однак отриманим збитком від продажу ПДВ-облігацій можна скористатися, перекривши «ціннопаперовий» прибуток від операцій з будь-якими іншими облігаціями чи віднісши його у зменшення фінансового результату від операцій з такими іншими облігаціями майбутніх звітних періодів (до повного його погашення), якщо, звісно, підприємство здійснює їх купівлю-продаж. В іншому разі, від’ємне значення від продажу ПДВ-облігацій просто переноситиметься в «ціннопаперовому» обліку з одного звітного (податкового) періоду до іншого та ніколи не зіграє у зменшення величини оподатковуваного прибутку.Тут варто згадати про
лист ДПАУ від 31.08.2004 р. № 16666/7/15-1117, де наведене бачення головного податкового відомства щодо відображення в податковому обліку операцій з ПДВ-облігаціями 2004 року випуску. Зокрема, посилаючись на п.п. 7.6.3 Закону про податок на прибуток, ДПАУ обґрунтовувала відсутність у платників податку «ціннопаперових» витрат як при погашенні, так і при первісному продажу облігацій, отриманих замість невідшкодованої заборгованості з ПДВ, тим, що при їх отриманні підприємство не сплачує емітенту ПДВ-облігацій суму грошових коштів або вартість майна як компенсацію вартості таких облігацій. При цьому, на думку ДПАУ, не збільшується також «ціннопаперовий» дохід у межах номіналу проданих ПДВ-облігацій. Із таким трактуванням положень п. 7.6 Закону про податок на прибуток погодитися, безперечно, не можна, і варто ще раз підкреслити, що платник податку при реалізації ПДВ-облігацій на вторинному ринку має повне право на відображення «ціннопаперових» витрат та наступне формування фінансового результату від торгівлі облігаціями.Розрахунок фінансового результату від операцій з ПДВ-облігаціями ведеться
за рядком 2 додатка К3 до Декларації з податку на прибуток підприємства. Із додатка К3 до рядка 01.4 Декларації переноситься виключно додатний результат.Щодо виникнення податкових зобов’язань з ПДВ при продажу ПДВ-облігацій зауважимо, що на такі операції поширюється дія
п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ, згідно з яким операції з продажу за грошові кошти цінних паперів, випущених в обіг (емітованих) Міністерством фінансів України відповідно до закону, не є об’єктом оподаткування. Аналогічну позицію в цьому питанні займає і ДПАУ (див. лист від 17.01.2005 р. № 806/7/15-2317).Однак, незважаючи на те, що операція продажу ПДВ-облігацій не є об’єктом обкладення ПДВ, проте
заповнити рядок 3 Декларації з ПДВ усе ж доведеться (заповнюється лише колонка А), додавши до неї складену в довільній формі довідку за підписом керівника або головного бухгалтера та скріплену печаткою із зазначенням виду операції та пункту Закону про ПДВ, відповідно до якого така операція не обкладається ПДВ.
Бухгалтерський облік
Отримання облігацій.
Для цілей бухгалтерського обліку отримані в рахунок погашення простроченої бюджетної заборгованості з ПДВ облігації розцінюються як фінансові інвестиції, які згідно з п. 4 П(С)БО 12 первісно оцінюються та відображаються в бухгалтерському обліку за собівартістю. Зважаючи на те, що у випадку з погашенням за допомогою ПДВ-облігацій бюджетної заборгованості з ПДВ фактично відбувся обмін одного активу (дебіторській заборгованості) на іншій (ПДВ-облігації), то за нормами п. 6 П(С)БО 12 собівартість отриманої фінансової інвестиції повинна визначатися за справедливою вартістю переданого активу. Тобто первісна вартість ПДВ-облігацій дорівнюватиме загальній номінальній вартості зарахованих на рахунок підприємства в цінних паперах облігацій, на яку власне і погашена бюджетна заборгованість з ПДВ.Отже, перше, що необхідно зробити підприємству-одержувачу ПДВ-облігацій, так це відобразити в бухгалтерському обліку перекласифікацію дебіторської заборгованості щодо невідшкодованого ПДВ, яка значиться
за дебетом субрахунку 641, аналітичний рахунок обліку «Розрахунки за бюджетним відшкодуванням ПДВ на рахунок в банку», на інший актив — фінансові інвестиції.При цьому якщо
підприємство має намір утримувати ПДВ-облігації до їх повного погашення або ж не збирається здійснювати їх продаж протягом дванадцяти місяців з дати балансу, то для їх обліку треба використовувати субрахунок 143, оскільки саме рахунок 14 призначено для узагальнення інформації про довгострокові інвестиції (вкладення) в облігації державних позик. Варто підкреслити, що хоча Основними умовами ПДВ-облігації визначено як «середньострокові амортизаційні облігації внутрішньої державної позики», однак за правилами п. 17 П(С)БО 2 утримувані понад один рік фінансові інвестиції, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент, належать до довгострокових активів, що і зумовлює класифікацію згаданих облігацій як необоротних.У ситуації, коли
підприємство первісно вирішило продати ПДВ-облігації на вторинному ринку цінних паперів, не чекаючи строку їх остаточного погашення, такі активи вважаються оборотними та зараховуються до складу поточних фінансових інвестицій з відображенням за дебетом субрахунку 352.Отримання ПДВ-облігацій замість заборгованості за своєчасно невідшкодованим ПДВ не призводить до визнання доходу в бухгалтерському обліку, оскільки унаслідок такої операції не відбувається збільшення активу. У результаті переоформлення простроченої бюджетної заборгованості з ПДВ на облігації
в Балансі підприємства просто відбувається переміщення відповідного показника дебіторської заборгованості із рядка 170 або до рядка 045, або до рядка 220.Крім іншого, інформація про отримання ПДВ-облігацій протягом року, а також про їх балансову вартість на кінець звітного року розкривається в
рядку 400 розділу IV Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5).Не слід забувати також, що за приписами
п. 10 П(С)БО 12 фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю таких фінансових інвестицій. Однак, ураховуючи особливі характеристики випуску, обігу та погашення ПДВ-облігацій, у цьому випадку необхідно керуватися Основними умовами, де передбачено, що погашення облігацій здійснюватиметься кожні півроку шляхом проведення виплат з погашення основної суми боргу в розмірі 10 % номінальної вартості. Різниця між номінальною вартістю облігації та загальною сумою виплат з погашення основної суми боргу складає амортизаційну вартість облігації. Як наслідок у Балансі та відповідно на кінець року у формі № 5 повинна знайти відображення так звана амортизаційна вартість ПДВ-облігацій.Погашення облігацій.
При настанні строків кожного піврічного погашення ПДВ-облігацій шляхом проведення виплат основної суми боргу в розмірі 10 % номінальної вартості облігацій їх балансова вартість зменшується на частину основного боргу, що підлягає отриманню. При цьому належну до отримання 1/10 частину основної суми боргу на встановлену умовами емісії дату сплати (наприклад, за облігаціями третього випуску від 30 серпня 2010 року сплата доходу та погашення основної суми боргу здійснюватиметься: 28.02.2011 р.; 29.08.2011 р.; 27.02.2012 р.; 27.08.2012 р.; 25.02.2013 р.; 26.08.2013 р.; 24.02.2014 р.; 25.08.2014 р.; 23.02.2015 р.; 24.08.2015 р.) підприємству доцільно спочатку показати таку суму у складі іншої дебіторської заборгованості (за дебетом субрахунку 377 та кредитом субрахунку 143), а потім після отримання грошових коштів на поточний рахунок «закрити» таку заборгованість проводкою за дебетом субрахунку 311 у кореспонденції з кредитом субрахунку 377.Доходи (відсотки)
за ПДВ-облігаціями, що нараховуються відповідно до Основних умов, визнаються в бухгалтерському обліку доходом записом за дебетом субрахунку 373 та кредитом субрахунку 732.У Звіті про фінансові результати (
форма № 2) сума таких отриманих відсотків показується за рядком 120. А от у Звіті про рух грошових коштів місце цим сумам відведене серед надходжень у результаті інвестиційної діяльності (рядок 210 форми № 3).Продаж облігацій.
При продажу ПДВ-облігацій фінансовим установам у бухгалтерському обліку підприємства визнається дохід у розмірі продажної вартості таких облігацій за кредитом субрахунку 741, а їх балансова вартість (на дату реалізації) та інші витрати, пов’язані з таким продажем, списуються до дебету субрахунку 971. Фінансовий результат від цієї операції узагальнюється на субрахунку 793.Щодо відображення показників у фінансовій звітності, то
дохід від реалізації фінансових інвестицій наводиться в рядку 130 Звіту про фінансові результати (форма № 2), а собівартість їх реалізації — у рядку 160 згаданого Звіту. Для відображення ж надходжень грошових коштів від продажу ПДВ-облігацій призначено рядок 180 Звіту про рух грошових коштів (форма № 3).А тепер покажемо на практичному прикладі облік операцій з ПДВ-облігаціями залежно від вибраного підприємством напряму їх використання.
Приклад.
На рахунок у цінних паперах, відкритому підприємством у банку, що виконує функції агента з оформлення відшкодування ПДВ облігаціями, 30 серпня 2010 року (третій випуск) зараховано ПДВ-облігації в кількості 12509 штук загальною номінальною вартістю 12509 тис. грн. При цьому підприємство:1) має намір утримувати ПДВ-облігації до повного їх погашення;
2) прийняло рішення продати облігації в повному обсязі та уклало договір купівлі-продажу цінних паперів з банком на продаж всіх наявних ПДВ-облігацій за 10007200 грн. (тобто з дисконтом 20 %).
Бухгалтерський та податковий облік наведених операцій виглядатиме так (див. таблицю).
Отримання, погашення та продаж ПДВ-облігацій у бухгалтерському та податковому обліку
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | Окремий податковий облік (згідно з п. 7.6) | ||||
| дебет | кредит | сума,грн. | ВД | ВВ | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| 1 | Сплачено уповноваженому банку комісію за зарахування ПДВ-облігацій за договором про відкриття рахунку в цінних паперах | 92 | 311 | 500 | — | 500 | — | — |
| 2 | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 92 | 500 | — | — | — | — |
| Підприємство має намір утримувати ПДВ-облігації до повного їх погашення | ||||||||
| 3 | Зараховано на рахунок у цінних паперах ПДВ-облігації в кількості 12509 штук | 143 | 641/ПДВ* | 12509000 | — | — | — | — |
| 4 | Настав строк піврічної виплати — 28.02.2011 р.**: | |||||||
| — частини основної суми боргу за ПДВ-облігаціями | 377 | 143 | 1250900 | — | — | — | — | |
| — доходу (відсотків) за ПДВ-облігаціями (12509000 грн. х x 182 дн. : 365 дн. х 5,5 % : : 100 % = 343055,04 грн.) | 373 | 732 | 343055,04 | 343055,04 | — | — | — | |
| 5 | Надійшли на поточний рахунок грошові кошти у вигляді**: | |||||||
| — частини основної суми боргу за ПДВ-облігаціями | 311 | 377 | 1250900 | — | — | — | — | |
| — доходу (відсотків) за ПДВ-облігаціями | 311 | 373 | 343055,04 | — | — | — | — | |
| 6 | Віднесено дохід на фінансовий результат | 732 | 792 | 343055,04 | — | — | — | — |
| Підприємство первісно вирішило продати ПДВ-облігації | ||||||||
| 3 | Зараховано на рахунок у цінних паперах ПДВ-облігації в кількості 12509 штук | 352 | 641/ПДВ* | 12509000 | — | — | — | — |
| 4 | Сплачено уповноваженому банку комісію за списання ПДВ-облігацій за договором про відкриття рахунка в цінних паперах | 92 | 311 | 500 | — | 500 | — | — |
| 5 | Відображено продаж банку ПДВ-облігацій згідно з укладеним договором купівлі-продажу цінних паперів: | |||||||
| Визнано дохід від реалізації списаних з рахунка в цінних паперах ПДВ-облігацій для зарахування на рахунок у цінних паперах банку-покупця | 377 | 741 | 10007200 | — | — | 10007200 | — | |
| Відображено номінальну вартість проданих банку ПДВ-облігацій | 971 | 352 | 12509000 | — | — | — | 12509000 | |
| Надійшли на поточний рахунок підприємства грошові кошти від банку-покупця в оплату проданих ПДВ-облігацій | 311 | 377 | 10007200 | — | — | — | — | |
| 6 | Віднесено дохід на фінансовий результат | 741 | 793 | 10007200 | — | — | — | — |
| 7 | Списано витрати на фінансовий результат | 791 793 | 92 971 | 500 12509000 | — | — | — | — |
| * Субрахунок «Розрахунки за бюджетним відшкодуванням ПДВ на рахунок у банку». ** Записи з погашення основної суми боргу та виплати доходів за ПДВ-облігаціями слід здійснювати, орієнтуючись на конкретні дати, застережені умовами випуску, протягом строку обігу облігацій. | ||||||||
Якщо ж підприємство побажає скористатися таким варіантом використання ПДВ-облігацій як отримання кредиту під їх заставу, то в бухгалтерському обліку передане підприємством майно в заставу класифікується як надані гарантії та забезпечення, облік яких ведеться на однойменному позабалансовому рахунку 05.
Вартість ПДВ-облігацій, оформлених за договором у заставу (щодо сум, визначених у ньому), відображається за простою системою на рахунку 05, при цьому з Балансу вартість таких ПДВ-облігацій не списується.
