Ответственность контрагента за налоговые последствия
Для предприятия недобросовестные действия его контрагента по договору, как, например, непредоставление налоговой накладной либо ее неправильное оформление, введение в заблуждение о своем статусе как налогоплательщика, могут обернуться весьма негативными налоговыми последствиями. Может ли предприятие «переложить» их на такого контрагента либо возместить за его счет?
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Договорная обязанность предоставить налоговую накладную
Начнем с налоговой накладной.
Субъекты хозяйствования часто идут по тому пути, что включают в договор условие о своевременном и надлежащем оформлении налоговой накладной, указывают в нем требования к накладной и предусматривают ответственность за их невыполнение.
Включить подобные условия в текст договора
действительно можно. Никаких негативных последствий это иметь не будет. Но и юридической силы, на наш взгляд, тоже. Единственный эффект — информационный: предприятие дополнительно уведомит своего контрагента по договору об обязательствах последнего, возложенных на него законодательством.В то же время отсутствие подобных положений в договоре не освобождает поставщика от обязанности предоставить налоговую накладную по требованию покупателя, поскольку она прямо установлена
ст. 201 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Каким-либо образом повлиять на ее выполнение стороны договора не могут.Предусмотреть ответственность, например штраф или пеню, за непредоставление налоговой накладной по требованию покупателя в договоре нельзя
. Договор является основанием для возникновения гражданско-правовых обязательств, в частности в сфере хозяйственной деятельности. Выдать покупателю по его требованию налоговую накладную — обязанность, предусмотренная налоговым законодательством. Оно же устанавливает и негативные последствия за ее невыполнение, в частности в виде угрозы проведения внеплановой выездной проверки покупателя, в отношении которого поступило заявление о непредоставлении либо неправильном заполнении налоговой накладной (абзац одиннадцатый п. 201.10 НКУ).Таким же образом рассуждают и суды, указывая, что согласно
ч. 2 ст. 1 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ) к имущественным отношениям, основанным на административном либо другом властном подчинении одной стороны другой стороне, а также к налоговым, бюджетным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не установлено законом. Согласно абзацу пятому ч. 1 ст. 4 Хозяйственного кодекса Украины не являются предметом регулирования ГКУ финансовые отношения при участии субъектов хозяйствования, возникающие в процессе формирования и контроля бюджетов всех уровней. К этой группе отношений принадлежат и налоговые отношения, регулирование которых осуществляется актами налогового законодательства (такой вывод прозвучал, например, в постановлении ВХСУ от 10.08.2006 г. № 23/370).НКУ
, как и действовавший ранее Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС), предусматривает порядок действий для покупателя в случае непредоставления ему налоговой накладной.Так, согласно
абзацу десятому п. 201.10 НКУ в случае отказа продавца товаров/услуг предоставить налоговую накладную либо в случае нарушения им порядка ее заполнения и порядка регистрации в Едином реестре покупатель таких товаров/услуг имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, которое является основанием для включения сумм налога в состав налогового кредита. К заявлению прилагаются копии товарных чеков либо других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в связи с приобретением таких товаров/услуг, либо копии первичных документов, составленных в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», которые подтверждают факт получения таких товаров/услуг.Если действия контрагента по договору повлекут за собой снятие налогового кредита, необходимость уплаты налоговых штрафов, то предприятие их сумму не сможет взыскать в составе понесенных убытков, поскольку «ответственность за полноту и своевременность отражения и перечисления налога в государственный бюджет несет сам налогоплательщик» (см.
определение ВХСУ от 13.02.2007 г. № 48/268). Штраф же может быть довольно существенным. Так, согласно п. 123.1 НКУ, если контролирующий орган самостоятельно уменьшает сумму бюджетного возмещения либо отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость, штраф составляет 25 % суммы неправомерно заявленной к возврату суммы бюджетного возмещения либо отрицательного значения суммы НДС. При повторном в течение 1095 дней выявлении аналогичного нарушения штраф составит 50 % от указанных сумм, в третий раз и более — 75 %.Впрочем, отдельную оговорку в договоре об обязательном предоставлении поставщиком налоговой накладной есть смысл сделать. Это связано с тем, что если раньше
Закон об НДС обязанность поставщика предоставить покупателю налоговую накладную не ставил в зависимость от требования последнего (см. п.п. 7.2.1 п. 7.2. ст. 7 Закона об НДС, использующий формулировку «Налогоплательщик обязан предоставить покупателю налоговую накладную»), то теперь НКУ говорит о том, что такая обязанность возникает только в случае предъявления соответствующего требования покупателя (см. п. 201.1 ст. 201 НКУ, согласно которому «Налогоплательщик обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию подписанную уполномоченным налогоплательщиком лицом и скрепленную печатью налоговую накладную»). При этом не конкретизируется, каким образом, в какой форме и в какие сроки покупатель должен обратиться к продавцу с требованием о предоставлении налоговой накладной. На наш взгляд, такое требование изначально может быть включено в договор и этого будет достаточно, чтобы считалось, что соответствующее требование покупатель заявил.Более того, следует принять во внимание позицию специалистов Государственной налоговой службы Украины, по мнению которых требование
п. 201.6 НКУ о том, что налоговая накладная должна одновременно отражаться в налоговых обязательствах и реестре выданных налоговых накладных продавца и реестре полученных налоговых накладных покупателя, означает необходимость такого отражения в одном налоговом периоде. Предусмотренный абзацем третьим п. 198.6 НКУ срок в 365 дней, в течение которого за налогоплательщиком сохраняется право на налоговый кредит, если он не включил в него сумму НДС в том отчетном периоде, в котором получил налоговую накладную, они склонны распространять только на исключительные случаи, связанные с объективными причинами (потеря налоговой накладной и т. п.).Такая позиция налоговиков не новость. Формулировка
абзаца третьего п. 198.6 НКУ дает налогоплательщикам все шансы на то, чтобы доказать ее ошибочность. Но это уже другая сторона проблемы, необходимость в решении которой может и не возникнуть. Для этого изначально в договор следует включить условие о сроках предоставления поставщиком налоговой накладной, чтобы иметь потом возможность ее непредоставления в указанные сроки расценить как отказ в предоставлении налоговой накладной и приложить соответствующее заявление к декларации. Однако даже если налогоплательщик не приложит такое заявление к декларации, он не лишается возможности в последующем, при условии получения правильно оформленной налоговой накладной, включить сумму НДС в налоговый кредит (см., например, определения ВАСУ от 20.05.2008 г. № К-630/07, от 13.01.2010 г. № К-4721/07).Обязать предоставить налоговую накладную в судебном порядке либо отразить ее в реестре выданных налоговых накладных налогоплательщик не может. Суды отказывают в удовлетворении подобных требований, ссылаясь на то, что налоговое законодательство предусматривает конкретный способ защиты прав покупателя в случае нарушения своих обязанностей поставщиком путем подачи заявления с жалобой на поставщика одновременно с декларацией за отчетный налоговый период (см.
постановления ВХСУ от 10.08.2006 г. № 23/370, от 10.08.2006 г. № 23/370, от 13.06.2007 г. № 10/129-06).В любом случае и самому покупателю следует изначально проявлять осмотрительность. Не лишним, в частности, будет обратиться к госрегистратору за выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц, подготовить распечатки с сайта ГНСУ, подтверждающие, что контрагент не значится в перечне субъектов предпринимательской деятельности с признаками «налоговых ям», зарегистрирован как плательщик НДС, что юридический адрес контрагента не входит в перечень адресов массовой регистрации (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 53, с. 44). Тут с принятием
НКУ ничего не изменилось.Поэтому практику тех предприятий, которые дополнительно к реквизитам самого предприятия указывают информацию, которая необходима для правильного заполнения обязательных реквизитов налоговой накладной, можно признать полезной и целесообразной. Лишним это точно не будет.
Ответственность за недостоверную информацию о своем налоговом статусе
Теперь что касается включения в договор положения, предусматривающего ответственность второй стороны договора за предоставление недостоверных либо неполных сведений о своем налоговом статусе.
Определение статуса контрагента — всегда было важным этапом преддоговорной работы (см. спецвыпуск «Бухгалтеру о договоре», 2010, № 10). Со вступлением в силу
НКУ этот вопрос приобрел еще большую актуальность, в частности, в связи с тем, что от системы налогообложения контрагента по договору напрямую может зависеть наступление тех или иных налоговых последствий для второй стороны такого договора. К примеру, не секрет, что, зная о статусе контрагента как физлица-предпринимателя на едином налоге, предприятие после 01.04.2011 г. может предпочесть отказаться от договорных отношений с таким субъектом, учитывая запрет на включение понесенных по такому договору затрат в расходы. Либо, например, если вторая сторона договора не является плательщиком налога на прибыль или же уплачивает налог не по ставке 23 %, то для плательщика налога на прибыль на общих основаниях доход, полученный по такой операции, будет определяться по правилам п. 153.2 НКУ согласно договорным ценам, но не меньше обычных цен на товары, работы, услуги, действовавших на дату такой продажи, если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на них. Информация о статусе контрагента, если это физлицо будет также иметь значение для того, чтобы знать, какой статус будут иметь выплаты в пользу такого лица в рамках договора.Не останавливаясь сейчас на анализе предложений ГНАУ для целей соблюдения норм
НКУ получать от предпринимателей специальную справку из налогового органа (см. письмо ГНАУ от 03.02.2011 г. № 1085/К/17-0714 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 21), а также на рекомендациях ПФУ обращаться к госрегистратору за выпиской о видах деятельности предпринимателя для целей начисления ЕСВ, рассмотрим такой вариант, как включение в договор ответственности в виде штрафа за предоставление недостоверной информации о своем налоговом статусе либо возможность последующего взыскания убытков, если таковые будут понесены в связи с ошибкой в статусе контрагента.Безусловно, последнее слово в этом вопросе будет за судебной практикой. Пока только рискнем предугадать пути ее развития. На наш взгляд, договорные обязательства сторон не могут включать в себя предоставление информации о своем налоговом статусе. Можно продолжить мысль и поставить вопрос о том, допустимо ли устанавливать договорную обязанность, например, оставаясь на определенной системе налогообложения весь срок действия договора? Очевидно, что нет, хотя вопросы носят однопорядковый характер.
Предполагается, что налоговый статус контрагента не влияет на его способность либо неспособность вступать в гражданско-правовые отношения, а пребывание на той или иной системе налогообложения не ограничивает субъекта хозяйствования в возможности быть участником договорных отношений (во всяком случае формально, хотя фактически физлица-единоналожники в силу налоговых норм оказались дискриминируемой группой хозяйствующих субъектов). Другими словами, субъект хозяйствования не вводит вторую сторону договора в заблуждение касательно своего статуса как участника гражданско-правовых отношений. Информация же о налоговом статусе контрагента нужна субъекту хозяйствования исключительно для выполнения своих налоговых обязательств перед государством, а потому обязанность ее предоставить не может охватываться гражданско-правовыми отношениями сторон договора.
На основании изложенного выше наш вывод:
установить в договоре ответственность в виде штрафа либо взыскать с контрагента, предоставившего недостоверную информацию о своем налоговом статусе, убытки в виде уплаченных налогов либо штрафных санкций и пени за их неправильное определение нельзя, поскольку предоставление подобной информации не может охватываться гражданско-правовыми обязанностями стороны договора.На наш взгляд, скорее можно доказывать, что для налогоплательщика, если он докажет, что вел себя с достаточной степенью осмотрительности, других источников получения информации о статусе контрагента у него не было, как и оснований сомневаться в достоверности предоставленной последним информации,
не должно наступать негативных последствий в виде штрафных санкций и пени по НКУ, поскольку действия налогоплательщика не были виновными. И в целом, нужно сказать, что обеспечение юридических и физических лиц информацией, необходимой им для выполнения возложенных на них обязанностей перед государством, — задача самого государства. И ее невыполнение не должно приводить к негативным последствиям для налогоплательщиков.Но выполнить сами предписания
НКУ налогоплательщику все же придется (например, снять расходы, если к ним были отнесены выплаты в пользу физлица-предпринимателя на упрощенной системе налогообложения).Более реальной выглядит перспектива
обращения в суд с требованием признать договор, заключенный с субъектом, предоставившим недостоверные сведения о своем налоговом статусе, недействительным в связи с тем, что он был заключен под влиянием ошибки. Безусловно, все мы понимаем, что в условиях действия НКУ ошибка в статусе контрагента непосредственно влияет на принятие решения о том, заключать ли договор. И шансы доказать это в суде, как нам представляется, действительно есть. Но не исключено, что суды изберут формальный подход к решению данного вопроса. Дело в том, что согласно ст. 229 ГКУ основанием для признания договора недействительным может выступать ошибка в обстоятельствах, имеющих существенное значение. Однако, как свидетельствует абз. второй ч. 1 ст. 229 ГКУ, законодатель готов признать такое существенное значение далеко не за каждой ошибкой, которая могла повлиять на волеизъявление сторон. К таким ошибкам отнесены лишь заблуждение в природе сделки, правах и обязанностях сторон, в качествах и свойствах вещи, значительно снижающих ее ценность либо возможность использования по целевому назначению. А вот ошибка в мотивах сделки существенного значения иметь не будет.Вот такие перспективы. Лучше о них подумать до подписания договора. Не зря ведь говорили, «легко достигнутое согласие не заслуживает доверия» (Лао Цзы).
