Відповідальність контрагента за податкові наслідки
Для підприємства недобросовісні дії його контрагента за договором, наприклад, ненадання податкової накладної або її неправильне оформлення, введення в оману про свій статус як платника податків, можуть обернутися вельми негативними податковими наслідками. Чи може підприємство «перекласти» їх на такого контрагента або відшкодувати понесені витрати за його рахунок?
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Договірний обов’язок надати податкову накладну
Суб’єкти господарювання часто йдуть тим шляхом, що включають до договору умову про своєчасне та належне оформлення податкової накладної, зазначають у ньому вимоги до накладної та передбачають відповідальність за їх невиконання.
Уключити подібні умови до договору дійсно можна. Жодних негативних наслідків це не матиме. Але й юридичної сили, на наш погляд, також. Єдиний ефект — інформаційний: підприємство додатково повідомить свого контрагента за договором про зобов’язання останнього, покладені на нього законодавством.
Водночас відсутність подібних положень у договорі не звільняє постачальника від обов’язку надати податкову накладну на вимогу покупця, оскільки його прямо встановлено
ст. 201 Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Якимсь чином вплинути на її виконання сторони договору не можуть.Передбачити відповідальність, наприклад, штраф або пеню, за ненадання податкової накладної на вимогу покупця в договорі не можна
. Договір є підставою для виникнення цивільно-правових зобов’язань, зокрема у сфері господарської діяльності. Видати покупцю на його вимогу податкову накладну — обов’язок, передбачений податковим законодавством. Воно ж встановлює і негативні наслідки за його невиконання, зокрема, у вигляді загрози проведення позапланової виїзної перевірки покупця, щодо якого надійшла заява про ненадання або неправильне заповнення податкової накладної (абзац одинадцятий п. 201.10 ПКУ).Так само міркують і суди, вказуючи, що згідно з
ч. 2 ст. 1 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) до майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони іншій стороні, а також до податкових, бюджетних відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом. Згідно з абзацом п’ятим ч. 1 ст. 4 Господарського кодексу України не є предметом регулювання цього Кодексу фінансові відносини за участі суб’єктів господарювання, що виникають у процесі формування та контролю бюджетів усіх рівнів. До цієї групи відносин належать і податкові відносини, регулювання яких здійснюється актами податкового законодавства (такий висновок прозвучав, наприклад, у постанові ВГСУ від 10.08.2006 р. № 23/370).ПКУ
, як і Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі — Закон про ПДВ), що діяв раніше, передбачає порядок дій для покупця в разі ненадання йому податкової накладної.Так, згідно з
абзацом десятим п. 201.10 ПКУ в разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв’язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.Якщо дії контрагента за договором потягнуть за собою зняття податкового кредиту, необхідність сплати податкових штрафів, то підприємство їх суму не зможе стягнути у складі зазнаних збитків, оскільки «відповідальність за повноту і своєчасність відображення та перерахування податку до державного бюджету несе сам платник податків» (див.
ухвалу ВГСУ від 13.02.2007 р. № 48/268). Штраф же може бути доволі істотним. Так, згідно з п. 123.1 ПКУ, якщо контролюючий орган самостійно зменшує суму бюджетного відшкодування або від’ємного значення суми податку на додану вартість, штраф становить 25 % суми неправомірно заявленої до повернення суми бюджетного відшкодування або від’ємного значення суми ПДВ. При повторному протягом 1095 днів виявленні аналогічного порушення штраф становитиме 50 % від зазначених сум, утретє і більше — 75 %.Утім, окреме застереження в договорі про обов’язкове надання постачальником податкової накладної є сенс зробити. Це пов’язане з тим, що якщо раніше
Закон про ПДВ обов’язок постачальника надати покупцю податкову накладну не ставив у залежність від вимоги останнього (див. п.п. 7.2.1 п. 7.2. ст. 7 Закону про ПДВ, що використовує формулювання «Платник податків зобов’язаний надати покупцю податкову накладну»), то тепер у ПКУ зазначається, що такий обов’язок виникає тільки в разі пред’явлення відповідної вимоги покупця (див. п. 201.1 ст. 201 ПКУ, згідно з яким «Платник податків зобов’язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником податків особою та скріплену печаткою податкову накладну»). При цьому не конкретизується, в якій формі та в які строки покупець повинен звернутися до продавця з вимогою про надання податкової накладної. На наш погляд, таку вимогу первісно може бути включено до договору і цього буде достатньо, щоб вважалося, що відповідну вимогу покупець заявив.Більше того, слід взяти до уваги позицію фахівців Державної податкової служби України, на думку яких вимога
п. 201.6 ПКУ про те, що податкова накладна повинна одночасно відображатися в податкових зобов’язаннях та реєстрі виданих податкових накладних продавця і реєстрі отриманих податкових накладних покупця, означає необхідність такого відображення в одному податковому періоді. Передбачений абзацом третім п. 198.6 ПКУ строк у 365 днів, протягом якого за платником податків зберігається право на податковий кредит, якщо він не включив до нього суму ПДВ у тому звітному періоді, в якому отримав податкову накладну, вони схильні поширювати тільки на виняткові випадки, пов’язані з об’єктивними причинами (втрата податкової накладної тощо).Така позиція податківців не є новиною. Формулювання
абзацу третього п. 198.6 ПКУ дає платникам податків усі шанси, щоб довести її помилковість. Але це вже інший бік проблеми, необхідність у вирішенні якої може й не виникнути. Для цього первісно до договору слід уключити умову про строки надання постачальником податкової накладної, щоб мати потім можливість її ненадання в зазначені строки розцінити як відмову в наданні податкової накладної та додати відповідну заяву до декларації. Проте навіть якщо платник податків не додасть таку заяву до декларації, він не позбавляється можливості в подальшому, за умови отримання правильно оформленої податкової накладної, уключити суму ПДВ до податкового кредиту (див., наприклад, ухвали ВАСУ від 20.05.2008 р. № К-630/07, від 13.01.2010 р. № К-4721/07).Зобов’язати надати податкову накладну в судовому порядку або відобразити її в реєстрі виданих податкових накладних платник податків не може. Суди відмовляють у задоволенні подібних вимог, посилаючись на те, що податкове законодавство передбачає конкретний спосіб захисту прав покупця в разі порушення своїх обов’язків постачальником шляхом подання заяви зі скаргою на постачальника одночасно з декларацією за звітний податковий період (див.
постанови ВГСУ від 10.08.2006 р. № 23/370, від 10.08.2006 р. № 23/370, від 13.06.2007 р. № 10/129-06).У будь-якому разі і самому покупцю слід первісно бути обачним. Не зайвим, зокрема, буде звернутися до держреєстратора за випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, підготувати роздруківки із сайта ДПСУ, які підтверджують, що контрагент не значиться в переліку суб’єктів підприємницької діяльності з ознаками «податкових ям», зареєстрований як платник ПДВ, що юридична адреса контрагента не входить до переліку адрес масової реєстрації (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 53, с. 44). Тут з прийняттям
ПКУ нічого не змінилося.Тому практику підприємств, які додатково до реквізитів самого підприємства вказують інформацію, що необхідна для правильного заповнення обов’язкових реквізитів податкової накладної, можна визнати корисною та доцільною. Зайвим це точно не буде.
Відповідальність за недостовірну інформацію про свій податковий статус
Тепер що стосується включення до договору положення, яке передбачає відповідальність другої сторони договору за надання недостовірних або неповних відомостей про свій податковий статус.
Визначення статусу контрагента завжди було важливим етапом переддоговірної роботи (див. спецвипуск «Бухгалтеру про договір», 2010, № 10). Із набуттям чинності
ПКУ це питання набуло ще більшої актуальності, зокрема у зв’язку з тим, що від системи оподаткування контрагента за договором безпосередньо може залежати настання тих чи інших податкових наслідків для другої сторони такого договору. Наприклад, не секрет, що, знаючи про статус контрагента як фізособи — підприємця на єдиному податку, підприємство після 01.04.2011 р. може вважати за краще відмовитися від договірних відносин з таким суб’єктом, ураховуючи заборону на включення до податкового обліку понесених за таким договором витрат. Або, наприклад, якщо друга сторона договору не є платником податку на прибуток або ж сплачує податок не за ставкою 23 %, то для платника податку на прибуток на загальних підставах дохід, отриманий за такою операцією, визначатиметься за правилами п. 153.2 ПКУ — згідно з договірними цінами, але не менше звичайних цін на товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на них. Інформація про статус контрагента, якщо це фізособа, також матиме значення для того, щоб знати, який статус матимуть виплати на користь такої особи в межах договору.Не зупиняючись зараз на аналізі пропозицій ДПАУ для цілей дотримання норм
ПКУ отримувати від підприємців спеціальну довідку з податкового органу (див. лист ДПАУ від 03.02.2011 р. № 1085/К/17-0714 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 21), а також на рекомендаціях ПФУ звертатися до держреєстратора за випискою про види діяльності підприємця для цілей нарахування ЄСВ, розглянемо такий варіант, як уключення до договору відповідальності у вигляді штрафу за надання недостовірної інформації про свій податковий статус або можливість подальшого стягнення збитків, якщо такі буде понесено у зв’язку з помилкою щодо статусу контрагента.Безумовно, останнє слово в цьому питанні буде за судовою практикою. Поки що тільки ризикнемо передбачити шляхи її розвитку. На наш погляд, договірні зобов’язання сторін не можуть включати надання інформації про свій податковий статус. Можна продовжити думку та поставити питання про те, чи допустимо встановлювати договірний обов’язок, наприклад, залишатися на певній системі оподаткування впродовж всього строку дії договору? Вочевидь, що ні, хоча питання мають однопорядковий характер.
Передбачається, що податковий статус контрагента не впливає на його здатність або нездатність вступати у цивільно-правові відносини, а перебування на тій чи іншій системі оподаткування не обмежує суб’єкта господарювання в можливості бути учасником договірних відносин (у всякому разі формально, хоча фактично фізособи-єдиноподатники зважаючи на податкові норми виявилися дискримінованою групою господарюючих суб’єктів). Інакше кажучи, суб’єкт господарювання не вводить другу сторону договору в оману щодо свого статусу як учасника цивільно-правових відносин. Інформація ж про податковий статус контрагента потрібна суб’єкту господарювання виключно для виконання своїх податкових зобов’язань перед державою, а тому обов’язок її надати не може охоплюватися цивільно-правовими відносинами сторін договору.
На підставі викладеного наш висновок такий:
установити в договорі відповідальність у вигляді штрафу або стягнути з контрагента, що надав недостовірну інформацію про свій податковий статус, збитки у вигляді сплачених податків або штрафних санкцій та пені за їх неправильне визначення, не можна, оскільки надання подібної інформації не може охоплюватися цивільно-правовими обов’язками за договором.На наш погляд, радше можна доводити, що для платника податків (якщо він наведе аргументи на користь того, що поводився з достатнім ступенем обачності, інших джерел отримання інформації про статус контрагента не мав, як і підстав сумніватися в достовірності наданої останнім інформації),
не повинно наставати негативних наслідків у вигляді штрафних санкцій і пені згідно з ПКУ, оскільки дії платника податків не були винними. І в цілому, слід зазначити, що забезпечення юридичних та фізичних осіб інформацією, необхідною їм для виконання покладених на них обов’язків перед державою, — завдання самої держави. І його невиконання не повинне призводити до негативних наслідків для платників податків.Але виконати самі приписи
ПКУ платнику податків усе ж доведеться (наприклад, зняти витрати, якщо до них були віднесені виплати на користь фізособи-підприємця на спрощеній системі оподаткування).Реальнішою виглядає перспектива
звернення до суду з вимогою визнати договір, укладений із суб’єктом, який надав недостовірні відомості про свій податковий статус, недійсним у зв’язку з тим, що його було укладено під впливом помилки. Безумовно, усі ми розуміємо, що в умовах дії ПКУ помилка щодо статусу контрагента безпосередньо впливає на прийняття рішення про те, чи укладати договір. І шанси довести це в суді, на нашу думку, дійсно є. Але не виключено, що суди виберуть формальний підхід до вирішення цього питання. Річ у тім, що згідно зі ст. 229 ЦКУ підставою для визнання договору недійсним може бути помилка в обставинах, що мають істотне значення. Однак, як свідчить абзац другий ч. 1 ст. 229 ЦКУ, законодавець готовий визнати таке істотне значення зовсім не за кожною помилкою, яка могла вплинути на волевиявлення сторін. До таких помилок віднесено лише помилки щодо природи правочину, прав та обов’язків сторін, таких властивостей і якостей речі, які значно знижують її цінність або можливість використання за цільовим призначенням. А от помилка щодо мотивів правочину істотного значення не матиме.Ось такі перспективи. Краще про них подумати до підписання договору. Адже не даремно говорили: «Легко досягнута згода не заслуговує на довіру» (Лао Цзи).
