Оффшоры: новые налоговые правила
С 01.04.2011 г. вступил в силу новый Перечень оффшорных зон, принятый распоряжением Кабмина от 23.02.2011 г. № 143-р. Новым назвать этот Перечень можно лишь с натяжкой — ведь оффшорные зоны, указанные в нем, остались прежними. Гораздо больший интерес вызывает не сам Перечень, а налоговый контекст, в котором он применяется, — ему и посвящена данная статья.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Перечень
— Перечень оффшорных зон, принятый распоряжением Кабмина от 23.02.2011 г. № 143-р (см. с. 6).
Общие положения
Начнем с определения нерезидентов, имеющих оффшорный статус (далее — оффшорные нерезиденты), — оно не изменилось. В соответствии с
п. 161.3 НКУ оффшорными нерезидентами считаются нерезиденты, расположенные на территории оффшорных зон. Исключением являются нерезиденты, которые хоть и расположены на территории оффшорных зон, но предоставили плательщику легализированную консульским учреждением Украины выписку из правоустанавливающих документов, свидетельствующую об их обычном статусе.Следует отметить, что
оффшорный статус контрагента играет роль лишь для определения налога на прибыль — на иные налоги он не влияет. Ввиду этого дальнейшее рассмотрение налоговых последствий при взаимодействии с оффшорными нерезидентами будет ограничено лишь налогом на прибыль.
Ограничение расходов при приобретении товаров/работ/услуг у оффшорных нерезидентов
В
НКУ возможность отражения расходов в случае приобретения товаров/работ/услуг у оффшорных нерезидентов, как и прежде, ограничена. Основное правило в части расходов перенесено из Закона о налоге на прибыль и выглядит так (п. 161.2 НКУ): (1) при заключении договоров, предусматривающих оплату в пользу оффшорных нерезидентов, (2) или при осуществлении расчетов через таких нерезидентов, (3) или через их банковские счета, налогоплательщик может включить в расходы лишь 85 % от суммы такой оплаты. Это правило действует вне зависимости от того, перечисляется ли такая оплата непосредственно оффшорным нерезидентам или через прочих резидентов или нерезидентов. Как указано в п. 161.2 НКУ, данное правило начнет применяться начиная со следующего квартала, после опубликования Перечня. Ввиду того что Перечень был опубликован в марте (04.03.2011 г.), правило уже начало применяться с даты вступления в силу раздела III НКУ — с 01.04.2011 г.В
НКУ в части расходов также предусмотрено новшество — несколько случаев, в которых выплаты оффшорным нерезидентам нельзя включать в расходы в полном объеме. К ним относятся:1)
приобретение у оффшорных нерезидентов услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе (п.п. 139.1.13 НКУ);2)
приобретение у оффшорных нерезидентов инжиринговых услуг (п.п. 139.1.15 НКУ);3)
роялти, начисленные в отчетном периоде в пользу оффшорных нерезидентов (абз. 1 п.п. 140.1.2 НКУ).При этом многие читатели задают вопрос — влияет ли
ограничение в части расходов по оффшорным нерезидентам на порядок формирования налогового кредита? Нет, не влияет — порядок начисления и/или сумма налогового кредита ни в одном из предписаний НКУ не ставится в зависимость от оффшорного статуса нерезидента (также см. газету «Налоги и бухгалтерский», 2011, № 14, с. 46).
Особенности отражения доходов при взаимодействии с оффшорными нерезидентами
В части доходов особенностей немного — всего две.
Во-первых, если плательщик налогов получает дивиденды с источником их выплаты от оффшорного нерезидента, то он обязан включить данную сумму в доход в периоде получения таких дивидендов — вне зависимости от того, пребывает ли такой нерезидент под его контролем (п.п. 153.3.6 НКУ). Это правило не ново — оно также присутствовало в Законе о налоге на прибыль (п.п. 7.8.6). Такой доход будет считаться прочим (п.п. 135.5.1 НКУ).Во-вторых,
в НКУ появилось новшество в части займов. Начиная с 01.01.2011 г. средства, предоставленные оффшорными нерезидентами на определенный срок с обязательством их возврата и оплатой процентов за пользование, с налоговой точки зрения не могут считаться займом* (п.п. 14.01.267 НКУ). Исходя из этого налоговики уже успели выдвинуть мнение о необходимости включения «входящих» денежных средств от оффшорных нерезидентов в доход (см. Единую базу налоговых знаний). Мы же считаем иначе — такие суммы не должны попадать в доход заемщика. Дело в том, что понятие займа в НКУ является новинкой — несмотря на это, оно практически аналогично понятию финансового кредита** (п.п. 14.1.258 НКУ), дословно перенесенного в НКУ из Закона о налоге на прибыль (единственное отличие между ними состоит в целевом назначении средств, полученных в качестве финансового кредита). В то же время на финансовый кредит оффшорные ограничения не распространяются. Правила налогообложения при получении финансовых кредитов также не изменились — основная сумма кредита в доход не включается (п.п. 153.4.1 НКУ).* Напоминаем, что в общем случае займы (кроме процентов по ним) не влияют на налоговые последствия их получателя и займодателя (п.п. 136.1.20 НКУ).
** В соответствии с п.п. 1.11.1 Закона о налоге на прибыль и п.п. 14.1.25.8 НКУ средства, полученные от нерезидента на определенный срок для целевого использования и под процент, считаются финансовым кредитом.
Таким образом, у плательщиков налога на прибыль, планирующих получать займы от оффшорных нерезидентов, нет повода для беспокойства —
при получении таких сумм включать их в доход не нужно. От получателя займа в этом случае требуется лишь одно — убедиться в том, что в договоре присутствует условие о его целевом использовании.Кроме того, если средства предоставляет «дружественный» оффшорный нерезидент, то также возможен вариант с возвратной финпомощью (
п.п. 14.1.257 НКУ) — относительно нее, как и прежде, не предусмотрено никаких ограничений в части оффшорного статуса. В данном случае следует помнить о двух моментах: (а) такая помощь не может предусматривать начисления процентов или предоставления других видов компенсаций; (б) если оффшорный нерезидент не является участником или учредителем налогоплательщика, то последний на сумму невозвращенной возвратной финпомощи на конец отчетного периода должен начислить доход, однако в периоде возврата такой финпомощи он может поставить ее сумму в расходы (п.п. 135.5.5 НКУ); если же нерезидент является участником или учредителем налогоплательщика, то последний должен будет отразить доход лишь в случае невозврата суммы помощи в течение 365 календарных дней со дня ее получения.И несколько слов о переходных суммах, полученных от оффшорных нерезидентов. В Законе о налоге на прибыль такого понятия, как заем вообще не было, а значит, переходные последствия следует рассматривать для ситуаций с финансовыми кредитами и возвратной финпомощью. В первом случае, на рубеже I — II кварталов основная сумма финансового кредита не изменит налоговых последствий по налогу на прибыль. Они также останутся неизменными и при возврате суммы финансового кредита. Если же на конец I квартала у налогоплательщика числилась невозвращенная сумма возвратной финпомощи, то (1) если он получил ее в I квартале, он должен включить ее в валовые доходы, (2) если он получил ее ранее, валовых доходов в I квартале не будет — он должен был отразить их раньше (п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). В периоде возврата этой суммы такой плательщик сможет увеличить расходы — без учета 365 дней, если оффшорный нерезидент является участником или учредителем налогоплательщика (п.п. 135.5.5 НКУ).
