Офшори: нові податкові правила
З 01.04.2011 р. набрав чинності новий Перелік офшорних зон, прийнятий розпорядженням Кабміну від 23.02.2011 р. № 143-р. Новим назвати цей Перелік можна лише з натяжкою — адже офшорні зони, зазначені в ньому, залишилися колишніми. Набагато більший інтерес викликає не сам Перелік, а податковий контекст, в якому він застосовується, — йому і присвячено цю статтю.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Перелік
— Перелік офшорних зон, прийнятий розпорядженням Кабміну від 23.02.2011 р. № 143-р (див. с. 6).
Загальні положення
Почнемо з визначення нерезидентів, що мають офшорний статус (далі — офшорні нерезиденти), — воно не змінилося. Відповідно до
п. 161.3 ПКУ офшорними нерезидентами вважаються нерезиденти, розташовані на території офшорних зон. Винятком є нерезиденти, які хоча й розташовані на території офшорних зон , але надали платнику легалізовану консульською установою України виписку з правовстановчих документів, що свідчить про їх звичайний статус.Слід зауважити, що
офшорний статус контрагента має значення лише для визначення податку на прибуток — на інші податки він не впливає. Зважаючи на це, подальший розгляд податкових наслідків при взаємодії з офшорними нерезидентами буде обмежено лише податком на прибуток.
Обмеження витрат при придбанні товарів/робіт/послуг в офшорних нерезидентів
У
ПКУ можливість відображення витрат у разі придбання товарів/робіт/послуг в офшорних нерезидентів, як і раніше, обмежена. Основне правило в частині витрат перенесено із Закону про податок на прибуток та виглядає так (п. 161.2 ПКУ): (1) при укладенні договорів, що передбачають оплату на користь офшорних нерезидентів, (2) або при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів, (3) або через їх банківські рахунки, платник податків може включити до витрат лише 85 % від суми такої оплати . Це правило діє незалежно від того, перераховується така оплата безпосередньо офшорним нерезидентам чи через інших резидентів або нерезидентів. Як зазначено в п. 161.2 ПКУ, це правило застосовуватиметься починаючи з наступного кварталу після опублікування Переліку. Зважаючи на те, що Перелік було опубліковано в березні (04.03.2011 р.), правило вже почало застосовуватися з дати набуття чинності розд. III ПКУ — з 01.04.2011 р.У
ПКУ в частині витрат також передбачене нововведення — декілька випадків, в яких виплати офшорним нерезидентам не можна включати до витрат у повному обсязі. До них належать:1)
придбання в офшорних нерезидентів послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (п.п. 139.1.13 ПКУ);2)
придбання в офшорних нерезидентів інжинірингових послуг (п.п. 139.1.15 ПКУ);3)
роялті, нараховані у звітному періоді на користь офшорних нерезидентів (абз. 1 п.п. 140.1.2 ПКУ).При цьому чимало читачів запитують: чи впливає
обмеження в частині витрат щодо офшорних нерезидентів на порядок формування податкового кредиту? Ні, не впливає — порядок нарахування та/або сума податкового кредиту в жодному з приписів ПКУ не ставиться в залежність від офшорного статусу нерезидента (також див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 14, с. 46).
Особливості відображення доходів при взаємодії з офшорними нерезидентами
У частині доходів особливостей небагато — усього дві.
По-перше, якщо платник податків отримує дивіденди із джерелом їх виплати від офшорного нерезидента, то він зобов'язаний включити цю суму до доходу в періоді отримання таких дивідендів — незалежно від того, чи перебуває такий нерезидент під його контролем (п.п. 153.3.6 ПКУ). Це правило не нове — воно також було в Законі про податок на прибуток (п.п. 7.8.6). Такий дохід вважатиметься іншим (п.п. 135.5.1 ПКУ).По-друге
, у ПКУ з'явилася новація в частині позик. Починаючи з 01.01.2011 р. кошти, надані офшорними нерезидентами на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування, з податкової точки зору не можуть вважатися позикою* (п.п. 14.1.267 ПКУ). Виходячи з цього податківці вже встигли висловити думку про необхідність включення «вхідних» грошових коштів від офшорних нерезидентів до доходу (див. Єдину базу податкових знань). Ми ж вважаємо інакше — такі суми не повинні потрапляти до доходу позичальника. Річ у тім, що поняття позики в ПКУ є новацією — незважаючи на це, воно практично аналогічно поняттю фінансового кредиту** (п.п. 14.1.258 ПКУ), дослівно перенесеного до ПКУ із Закону про податок на прибуток (єдина відмінність між ними полягає в цільовому призначенні коштів , отриманих як фінансовий кредит). Водночас на фінансовий кредит офшорні обмеження не поширюються. Правила оподаткування при отриманні фінансових кредитів також не змінилися — основна сума кредиту до доходу не включається (п.п. 153.4.1 ПКУ).* Нагадуємо, що в загальному випадку позики (крім процентів за ними) не впливають на податкові наслідки їх отримувача та позикодавця (п.п. 136.1.20 ПКУ).
** Згідно з п.п. 1.11.1 Закону про податок на прибуток та п.п. 14.1.258 ПКУ кошти, що надаються нерезидентом на визначений строк для цільового використання та під процент, вважаються фінансовим кредитом.
Таким чином, у платників податку на прибуток, які планують отримувати позики від офшорних нерезидентів, немає приводів для занепокоєння —
при отриманні таких сум включати їх до доходу не потрібно. Від отримувача позики в цьому випадку потрібно лише одне — переконатися в тому, що в договорі є умова про її цільове використання.Крім того, якщо кошти надає «дружній» офшорний нерезидент, то також можливий варіант з поворотною фіндопомогою (
п.п. 14.1.257 ПКУ) — щодо неї, як і раніше, не передбачено жодних обмежень у частині офшорного статусу. У цьому випадку слід пам'ятати про два моменти: (а) така допомога не може передбачати нарахування процентів або надання інших видів компенсацій; (б) якщо офшорний нерезидент не є учасником або засновником платника податків, то останній на суму неповерненої поворотної фіндопомоги на кінець звітного періоду повинен нарахувати дохід , однак у періоді повернення такої фіндопомоги він може включити її суму до витрат (п.п. 135.5.5 ПКУ); якщо ж нерезидент є учасником або засновником платника податків, то останній має відобразити дохід лише в разі неповернення суми допомоги протягом 365 календарних днів із дня її отримання.І декілька слів про перехідні суми, отримані від офшорних нерезидентів. У Законі про податок на прибуток такого поняття, як позика, узагалі не було, а отже, перехідні наслідки слід розглядати для ситуацій з фінансовими кредитами та поворотною фіндопомогою. У першому випадку на межі I — II кварталів основна сума фінансового кредиту не змінить податкових наслідків з податку на прибуток. Вони також залишаться незмінними і при поверненні суми фінансового кредиту. Якщо ж на кінець I кварталу у платника податків значилася неповернена сума поворотної фіндопомоги, то (1) якщо він отримав її в I кварталі, він мав включити її до валових доходів, (2) якщо він отримав її раніше, валових доходів у I кварталі не буде — він мав відобразити їх раніше (п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток). У періоді повернення цієї суми такий платник зможе збільшити витрати — без урахування 365 днів, якщо офшорний нерезидент є учасником або засновником платника податків (п.п. 135.5.5 ПКУ).
