Сближение бухгалтерского и налогового учета: изменения в П(С)БУ
Итак, сближение бухгалтерского учета с налоговым продолжается. Вслед за изложением в новой редакции П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», на сей раз коррективам подверглись семь бухгалтерских стандартов, где методология ведения учета также пересмотрена под налоговое законодательство. Познакомимся поближе с сутью произошедших изменений.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Приказ № 372
— приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении Изменений в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета» от 18.03.2011 г. № 372.П(С)БУ 2
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.П(С)БУ 3
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 8
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242.П(С)БУ 9
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.П(С)БУ 30
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.11.2005 г. № 790.Инструкция № 291
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.Методрекомендации № 561
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561.
Ссылаясь на
ст. 6 Закона о бухучете, Минфин приказом № 372 внес изменения в отдельные положения (стандарты), прописав в них нормы, допускающие возможность построения предприятиями бухгалтерского учета на принципах налогового законодательства. Действует упомянутый приказ № 372 со дня его официального опубликования.Пройдемся подробно по всем изменениям.
Капитальные инвестиции без авансовых платежей
Еще в
письме от 13.06.2007 г. № 31-34000-30/23-4118/4425 Минфин высказывал мнение, что незавершенные капитальные инвестиции:— не являются объектами основных средств;
— учитываются в отдельной группе;
— их стоимость не подлежит переоценке и амортизации.
Вместе с тем, согласно классификации групп основных средств, содержащейся в теперь уже устаревшей редакции
п. 5 П(С)БУ 7, незавершенные капитальные инвестиции в состав основных средств все же входили (п.п. 5.3 П(С)БУ 7). Наряду с этим у Минфина не было однозначного мнения относительно возможности переоценки незавершенных капитальных инвестиций. Так, в отличие от изложенного в упомянутом письме, п. 39 Методрекомендаций № 561 допускал ее с отражением результатов в том же порядке, как и при переоценке других объектов основных средств (кроме определения и отражения показателей износа).Приказ № 372
исключил из п. 5 П(С)БУ 7 его подпункт 5.3. При таких обстоятельствах незавершенные капитальные инвестиции однозначно не являются сегодня классификационной группой основных средств, хотя определение понятия в п. 4 П(С)БУ 7 все же сохранилось, но теперь в его абзаце шестнадцатом речь идет уже о «капитальных инвестициях в необоротные материальные активы». Сравним два термина для большей наглядности.
| Определение термина | |
| до изменений | после изменений |
| Незавершенные капитальные инвестиции в необоротные материальные активы — капитальные инвестиции в строительство, изготовление, реконструкцию, модернизацию, приобретение объектов необоротных материальных активов, ввод которых в эксплуатацию на дату баланса не состоялся, а также авансовые платежи для финансирования строительства | Капитальные инвестиции в необоротные материальные активы — расходы на строительство, реконструкцию, модернизацию (другие улучшения, увеличивающие первоначальную (переоцененную) стоимость), изготовление, приобретение объектов материальных необоротных активов (в том числе необоротных материальных активов, предназначенных для замены действующих, и оборудования для монтажа), осуществляемых предприятием |
Как видим,
приказ № 372 уточняет, что составляющими капитальных инвестиций в необоротные материальные активы являются расходы предприятия в необоротные материальные активы, предназначенные для замены действующих, и оборудование для монтажа . Между тем, благодаря п. 15 П(С)БУ 2 и Инструкции № 291 стоимость таких активов всегда попадала в состав статьи «Незавершенное строительство» Баланса (строка 020 формы № 1), которая, кстати, теперь переименована и называется «Незавершенные капитальные инвестиции».В отличие от прежних времен не расцениваются более в качестве капитальных инвестиций в необоротные материальные активы и
не подлежат отражению в обновленной статье «Незавершенные капитальные инвестиции» Баланса авансовые платежи для финансирования капитального строительства под предстоящее выполнение подрядчиком строительно-монтажных работ. Поскольку на такие авансовые платежи в полной мере распространяется действие Положения (стандарта) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденного приказом Минфина от 08.10.99 г. № 237, то классифицироваться и учитываться они должны как дебиторская задолженность с отражением на отчетную дату в соответствующем разделе формы № 1.По этой причине надо ждать от Минфина исключения упоминания об учете авансовых платежей для финансирования капитального строительства на субсчете 151 «Капитальное строительство» счета 15 «Капитальные инвестиции» из его характеристики, данной в
Инструкции № 291.Если сравнить содержание измененной статьи
«Незавершенные капитальные инвестиции» формы № 1, то несложно будет заметить, что оно в точности повторяет совокупность расходов, объединенных в понятие «капитальные инвестиции в необоротные материальные активы», приведенное в подкорректированном п. 4 П(С)БУ 7. Так, обновленный п. 15 П(С)БУ 2 предлагает включать сюда стоимость незавершенных на дату баланса капитальных инвестиций в необоротные активы на строительство, реконструкцию, модернизацию (другие улучшения, увеличивающие первоначальную (переоцененную) стоимость), изготовление, приобретение объектов материальных необоротных активов (в том числе необоротных материальных активов, предназначенных для замены действующих, и оборудования для монтажа). Однако, как известно, капитальные инвестиции могут быть осуществлены предприятием и в необоротные нематериальные активы.К слову, прежняя редакция
п. 15 П(С)БУ 2 предписывала отражать по строке 020 Баланса стоимость незавершенных капитальных инвестиций во все виды необоротных активов, а не только в материальные. Считаем, что и сегодня в статью «Незавершенные капитальные инвестиции» нужно включать стоимость незавершенных на дату баланса капитальных инвестиций как в материальные, так и в нематериальные необоротные активы.
Бухгалтерская себестоимость по налоговым правилам
Дополненный
подпунктом 11.1 п. 11 П(С)БУ 16 разрешает отныне предприятиям определять себестоимость по прямым расходам, связанным с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг, а именно по:— прямым материальным расходам;
— прямым расходам на оплату труда;
— амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг;
— стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг;
— прочим прямым расходам, в том числе расходам по приобретению электрической энергии (включая реактивную).
Стоит заметить, что перечень вышеприведенных расходов полностью повторяет разрешенные
п. 138.8 НКУ к включению в налоговую себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.При этом, если предприятие решится применять описанный в
п.п. 11.1 П(С)БУ 16 подход к формированию себестоимости продукции (работ, услуг) (т. е. определять себестоимость исключительно из расходов, прямо связанных с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг), тогда расходы нужно включать в ее состав с учетом требований налогового законодательства. Другими словами, в таком случае ориентироваться нужно на составляющие налоговых расходов, приведенные в ст. 138 НКУ, одновременно учитывая ограничения, установленные ст. 139 НКУ.Предприятия, воспользовавшиеся нормой
п.п. 11.1 П(С)БУ 16, в статье «Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)» Отчета о финансовых результатах (форма № 2) себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) должны показывать по прямым расходам. Об этом сейчас сделана соответствующая оговорка в п. 19 П(С)БУ 3.Отметим также, что формально из содержания дополнения, внесенного
приказом № 372 в п. 19 П(С)БУ 3, следует, что себестоимость реализованных товаров тоже должна приводиться в строке 040 формы № 2 исходя из прямых расходов. На наш взгляд, это описка со стороны Минфина и ее не следует принимать во внимание. Ведь, подчеркнем, п. 11 П(С)БУ 16 регламентирует порядок формирования себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Что же касается себестоимости реализованных товаров, то в п. 10 П(С)БУ 16 четко прописано, что она определяется в соответствии с нормами П(С)БУ 9.Так как в рассматриваемой ситуации в состав себестоимости изготовления и реализации продукции (работ, услуг) не попадут общепроизводственные расходы, то применяющим положения
п.п. 11.1 П(С)БУ 16 предприятиям информацию об их сумме надо будет раскрывать отдельной статьей в Отчете о финансовых результатах в специально введенной для этого приказом № 372 одноименной строке 045 «Общепроизводственные расходы». Причем, заметьте, упомянутым предприятиям, оценивающим себестоимость продукции (работ, услуг) по прямым расходам, в строке 045 формы № 2 приводить следует фактически сложившуюся в отчетном периоде величину общепроизводственных расходов без разделения постоянной их части на распределенные и нераспределенные. Всеми же другими предприятиями в указанной строке проставляется прочерк, поскольку в строке 040 Отчета о финансовых результатах ими показывается производственная себестоимость реализованной в течение отчетного периода продукции (работ, услуг), включающая переменные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы, а также нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы.
Классификация активов и амортизация
Вследствие изменений, внесенных
приказом № 372 в п. 5 П(С)БУ 7, в новой редакции изложены пп. 5.1.2 и 5.1.3, обозначающие соответствующие классификационные группы основных средств. Теперь название этих групп основных средств приведено в полное соответствие с нормами п. 145.1 НКУ, а именно: «Капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством» (группа 2 «налоговых» основных средств) и «Здания, сооружения и передаточные устройства» (группа 3 «налоговых» основных средств).Как уже было сказано ранее, незавершенные капитальные инвестиции не являются сейчас классификационной группой основных средств в силу исключения
п.п. 5.3 из п. 5 П(С)БУ 7. Точно так же, ввиду исключения абзаца седьмого из п. 5 П(С)БУ 8, не считаются группой нематериальных активов незавершенные капитальные инвестиции в нематериальные активы. Соответственно «бухгалтерских» групп нематериальных активов стало шесть, т. е. ровно столько же, сколько определено п.п. 145.1.1 НКУ для целей налогообложения. Мало того, по аналогии с налоговыми правилами в состав трех из групп нематериальных активов, как-то: права на коммерческие обозначения, права на объекты промышленной собственности, авторское право и смежные с ним права, не могут быть включены расходы на приобретение, признаваемые роялти.В свою очередь, в новой редакции изложено в
п. 4 П(С)БУ 15 определение понятия «роялти», которое, кстати, позаимствовано из п.п. 14.1.225 НКУ: «Роялти — любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау)».Реальным сближением бухгалтерского и налогового учета можно назвать уточнения, внесенные в
п. 22 П(С)БУ 7. Так, в соответствии с его подправленными нормами объектом амортизации не является стоимость:— земельных участков (группа 1 налогового учета);
— природных ресурсов (группа 13 налогового учета);
— капитальных инвестиций.
Новое «лицо» обрел
абзац седьмой п. 26 П(С)БУ 7, допускавший возможность применения предприятиями норм и методов начисления амортизации основных средств, предусмотренных налоговым законодательством. Поскольку налоговые методы амортизации совпадают с 1 апреля 2011 года с бухгалтерскими, теперь он звучит так: «Начисление амортизации может осуществляться с учетом минимально допустимых сроков полезного использования основных средств, установленных налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода)». Исключение, сделанное для производственного метода, вполне логично, ведь он не позволяет учесть минимально допустимые сроки полезного использования основных средств, установленные п. 145.1 НКУ, а основан, напомним, на предполагаемом объеме продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.Ко всему прочему,
п. 29 П(С)БУ 7 пополнился нормой, устанавливающей момент прекращения начисления амортизации при применении производственного метода . Таковой определена дата, следующая за датой выбытия объекта основных средств. Данная оговорка соответствует сути этого метода начисления амортизации и согласуется с датой начала начисления амортизации при его применении.В отношении
нематериальных активов, подчеркнем, что дополненный новым абзацем п. 26 П(С)БУ 8 разрешает предприятиям для начисления их амортизации использовать сроки полезного использования, установленные налоговым законодательством, т. е. п.п. 145.1.1 НКУ.
Улучшения и переоценка основных средств
Прежде напомним, что в соответствии с базовым правилом, изложенным в
п. 14 П(С)БУ 7, первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования такого объекта. Расходы же, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т. п.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются по нормам п. 15 П(С)БУ 7 в состав расходов.По предписаниям
п. 146.11 НКУ в налоговом учете первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), приводящих к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов в сумме, превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, относительно которого осуществляются ремонт и улучшение. К расходам отчетного налогового периода п. 146.12 НКУ разрешает относить сумму расходов, связанную с ремонтом и улучшением объектов основных средств (в том числе арендованных), в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года.Как видим, порядок бухгалтерского учета расходов на улучшения и ремонты объектов основных средств существенным образом отличается от определенного
НКУ.На основании дополнений, внесенных
приказом № 372 в п. 14 П(С)БУ 7, предприятия теперь вправе увеличивать первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством.Более того, как регламентировано обновленным
п. 16 П(С)БУ 7, первоначальная (переоцененная) стоимость объекта основных средств может быть увеличена на сумму проведенной в порядке, определенном налоговым законодательством, «индексации» (!) с отражением в бухгалтерском учете по правилам пп. 19 — 21 П(С)БУ 7.В то же время по требованиям
п. 146.21 НКУ плательщики налога на прибыль всех форм собственности имеют право проводить в налоговом учете не индексацию, а переоценку объектов основных средств, применяя ежегодную индексацию амортизируемой стоимости основных средств и суммы накопленной амортизации на коэффициент индексации.То есть в отличие от бухгалтерской переоценки, которую предприятие согласно
п. 16 П(С)БУ 7 может проводить с целью приведения остаточной стоимости объекта основных средств к его справедливой стоимости на дату баланса, налоговую разрешается проводить один раз в год, лишь в том случае, когда коэффициент индексации превышает единицу, и в отношении всех числящихся в налоговом учете объектов основных средств. По ее итогам амортизируемая стоимость объектов основных средств будет только увеличиваться, т. е. дооцениваться. При этом результатом бухгалтерской переоценки может быть как дооценка (если справедливая стоимость увеличивается), так и уценка (если справедливая стоимость уменьшается).
Оценка биологических активов не только по справедливой стоимости
Анализ изменений, внесенных в
П(С)БУ 30, позволяет говорить о том, что наблюдается отступление от жестких требований в части оценки биологических активов по справедливой стоимости.Так, согласно подправленным
пп. 9 и 12 П(С)БУ 30 при первоначальном признании дополнительные биологические активы и сельскохозяйственная продукция могут быть оценены по усмотрению предприятия либо по:—
справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи;—
производственной себестоимости (или себестоимости по прямым расходам) в соответствии с П(С)БУ 16.Как следствие, в примечаниях к финансовой отчетности информация об объеме производства сельскохозяйственной продукции за отчетный период должна раскрываться в натуральных измерителях и
по стоимости, исчисленной при первоначальном признании (п.п. 26.2 П(С)БУ 30).Согласно измененному
п. 10 П(С)БУ 30 на дату баланса биологические активы следует оценивать по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, кроме случаев, предусмотренных его п. 11, который вообще изложен в новой редакции и предусматривает следующее.Если
на дату баланса достоверно определить справедливую стоимость невозможно или если предприятие является плательщиком налога на прибыль, то:—
долгосрочные биологические активы могут признаваться и отражаться по первоначальной стоимости с учетом суммы их износа и потерь от уменьшения полезности в соответствии с нормами П(С)БУ 7 и Положения (стандарта) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов», утвержденного приказом Минфина от 24.12.2004 г. № 817;—
текущие биологические активы и дополнительные биологические активы, могут признаваться и отражаться по первоначальной стоимости согласно П(С)БУ 9 (кроме текущих биологических активов растениеводства, которые признаются и отражаются как незавершенное производство).При этом биологические активы, справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно, оцениваются по первоначальной стоимости до периода, в котором становится возможно определить их справедливую стоимость.
Среди прочего, нововведения затронули также
п. 17 П(С)БУ 30, где исключены абзацы второй — восьмой, определявшие состав расходов, связанных с биологическими преобразованиями биологических активов. Теперь учет таких расходов, как и всех других, подчиняется требованиям П(С)БУ 16.
Другие изменения
Помимо перечисленных выше, нельзя не сказать еще о двух незначительных уточняющих изменениях, которым подверглись
П(С)БУ 3 и П(С)БУ 7.1. Ввиду того что НКУ не предусматривает взимания налога на рекламу, упоминание о нем исключено из
п. 16 П(С)БУ 3.2. В
п. 4 П(С)БУ 7 термин «подобные объекты» заменен на «подобные (однородные) объекты». Хотя, на наш взгляд, никакой смысловой нагрузки это уточнение не несет. Ведь в любом случае для того, чтобы объекты были признаны подобными, они должны иметь одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость.Вот такие новшества привнес
приказ № 372. А стоит ли применять налоговые подходы и перестраивать бухучет на своем предприятии под фискальные цели, решать вам, уважаемые читатели.
