Теми статей
Обрати теми

Зближення бухгалтерського та податкового обліків: зміни до П(С)БО

Редакція ПБО
Стаття

Зближення бухгалтерського та податкового обліків: зміни до П(С)БО

 

Отже, зближення бухгалтерського обліку з податковим триває. Слідом за новою редакцією П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» змін зазнали сім бухгалтерських стандартів, де методологія ведення обліку також переглянута під податкове законодавство. Розглянемо докладніше зміни, що відбулися.

Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»

 

Документи статті

ПКУ

— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про бухоблік

— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Наказ № 372

— наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку» від 18.03.2011 р. № 372.

П(С)БО 2

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.

П(С)БО 3

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.

П(С)БО 7

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 8

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242.

П(С)БО 9

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.

П(С)БО 15

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

П(С)БО 16

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.

П(С)БО 30

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790.

Інструкція № 291

— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

Методрекомендації № 561

— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561.

 

Посилаючись на

ст. 6 Закону про бухоблік, Мінфін наказом № 372 вніс зміни до окремих положень (стандартів), прописавши в них норми, що допускають можливість побудови підприємствами бухгалтерського обліку на принципах податкового законодавства. Діє згаданий наказ № 372 з дня його офіційного опублікування.

Розглянемо докладно ці зміни.

 

Капітальні інвестиції без авансових платежів

Ще в

листі від 13.06.2007 р. № 31-34000-30/23-4118/4425 Мінфін висловлював думку, що незавершені капітальні інвестиції:

— не є об'єктами основних засобів;

— обліковуються в окремій групі;

— їх вартість не підлягає переоцінці та амортизації.

Водночас згідно з класифікацією груп основних засобів, що міститься в тепер уже застарілій редакції

п. 5 П(С)БО 7, незавершені капітальні інвестиції до складу основних засобів усе ж входили (п.п. 5.3 П(С)БО 7). Разом з цим, у Мінфіну не було однозначної думки щодо можливості переоцінки незавершених капітальних інвестицій. Так, на відміну від викладеного в згаданому листі, п. 39 Методрекомендацій № 561 допускав її з відображенням результатів у тому самому порядку, як і при переоцінці інших об'єктів основних засобів (крім визначення та відображення показників зносу).

Наказ № 372

вилучив з п. 5 П(С)БО 7 його п.п. 5.3. За таких обставин незавершені капітальні інвестиції однозначно не є сьогодні класифікаційною групою основних засобів, хоча визначення поняття в п. 4 П(С)БО 7 усе ж збереглося, але тепер в його абзаці шістнадцятому йдеться вже про «капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи». Порівняємо два терміни для більшої наочності.

 

Визначення терміна

до змін

після змін

Незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи — капітальні інвестиції у будівництво, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання об'єктів необоротних матеріальних активів, уведення яких в експлуатацію на дату балансу не відбулося, а також авансові платежі для фінансування будівництва

Капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи — витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об'єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством

 

Як бачимо,

наказ № 372 уточнює, що складовими капітальних інвестицій в необоротні матеріальні активи є витрати підприємства на необоротні матеріальні активи, призначені для заміни діючих, і устаткування для монтажу. Тим часом, завдяки п. 15 П(С)БО 2 та Інструкції № 291 вартість таких активів завжди потрапляла до складу статті «Незавершене будівництво» Балансу (рядок 020 форми № 1), яка, до речі, тепер перейменована і називається «Незавершені капітальні інвестиції».

На відміну від колишніх часів, не розцінюються більше як капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи та

не підлягають відображенню в оновленій статті «Незавершені капітальні інвестиції» Балансу авансові платежі для фінансування капітального будівництва під майбутнє виконання підрядником будівельно-монтажних робіт. Оскільки на такі авансові платежі повною мірою поширюється дія Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Мінфіну від 08.10.99 р. № 237, то класифікуватися та обліковуватися вони повинні як дебіторська заборгованість з відображенням на звітну дату у відповідному розділі форми № 1.

Із цієї причини слід очікувати від Мінфіну вилучення згадки про облік авансових платежів для фінансування капітального будівництва на субрахунку 151 «Капітальне будівництво» рахунка 15 «Капітальні інвестиції» з його характеристики, наданої в

Інструкції № 291.

Якщо порівняти зміст зміненої статті

«Незавершені капітальні інвестиції» форми № 1, то нескладно буде помітити, що він точно повторює сукупність витрат, об'єднаних у поняття «капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи», наведене в підкоригованому п. 4 П(С)БО 7. Так, оновлений п. 15 П(С)БО 2 пропонує включати сюди вартість незавершених на дату балансу капітальних інвестицій в необоротні активи на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об'єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, та устаткування для монтажу). Однак, як відомо, капітальні інвестиції можуть бути здійснені підприємством і в необоротні нематеріальні активи.

До речі, колишня редакція

п. 15 П(С)БО 2 приписувала відображати за рядком 020 Балансу вартість незавершених капітальних інвестицій у всі види необоротних активів, а не тільки в матеріальні. Вважаємо, що і сьогодні до статті «Незавершені капітальні інвестиції» слід уключати вартість незавершених на дату балансу капітальних інвестицій як у матеріальні, так і в нематеріальні необоротні активи.

 

Бухгалтерська собівартість за податковими правилами

Доповнений

п.п. 11.1 п. 11 П(С)БО 16 дозволяє віднині підприємствам визначати собівартість за прямими витратами, пов'язаними з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

— прямими матеріальними витратами;

— прямими витратами на оплату праці;

— амортизацією виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг;

— вартістю придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг;

— іншими прямими витратами, у тому числі витратами з придбання електричної енергії (уключаючи реактивну).

Варто зауважити, що наведений перелік витрат повністю повторює дозволені

п. 138.8 ПКУ до включення до податкової собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

При цьому, якщо підприємство вирішить застосовувати описаний у

п.п. 11.1 П(С)БО 16 підхід до формування собівартості продукції (робіт, послуг) (тобто визначати собівартість виключно з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг), тоді витрати потрібно включати до її складу з урахуванням вимог податкового законодавства. Інакше кажучи, у такому разі орієнтуватися потрібно на складові податкових витрат, наведені у ст. 138 ПКУ, одночасно враховуючи обмеження, установлені ст. 139 ПКУ.

Підприємства, що скористаються нормою

п.п. 11.1 П(С)БО 16, у статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати (форма № 2) собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) повинні показувати за прямими витратами . Про це зараз зроблено відповідне застереження в п. 19 П(С)БО 3.

Зауважимо також, що формально зі змісту доповнення, внесеного

наказом № 372 до п. 19 П(С)БО 3 , випливає, що собівартість реалізованих товарів також має наводитися в рядку 040 форми № 2 виходячи з прямих витрат. На наш погляд, це описка Мінфіну і її не слід брати до уваги. Адже, підкреслимо, п. 11 П(С)БО 16 регламентує порядок формування собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Що ж до собівартості реалізованих товарів, то в п. 10 П(С)БО 16 чітко зазначено, що вона визначається відповідно до норм П(С)БО 9.

Оскільки в ситуації, що розглядається, до складу собівартості виготовлення та реалізації продукції (робіт, послуг) не потраплять загальновиробничі витрати, то підприємствам, що застосовують положення

п.п. 11.1 П(С)БО 16, інформацію про суму цих витрат потрібно буде розкривати окремою статтею у Звіті про фінансові результати у спеціально введеному для цього наказом № 372 однойменному рядку 045 «Загальновиробничі витрати». Причому, зверніть увагу: згаданим підприємствам, які оцінюють собівартість продукції (робіт, послуг) за прямими витратами, у рядку 045 форми № 2 наводити слід величину загальновиробничих витрат, що фактично склалася у звітному періоді, без розподілу постійної їх частини на розподілені та нерозподілені. Усі інші підприємства в зазначеному рядку проставляють прокреслення, оскільки в рядку 040 Звіту про фінансові результати вони показують виробничу собівартість реалізованої протягом звітного періоду продукції (робіт, послуг), що включає змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати, а також нерозподілені постійні загальновиробничі витрати.

 

Класифікація активів та амортизація

Унаслідок змін, унесених

наказом № 372 до п. 5 П(С)БО 7, у новій редакції викладено пп. 5.1.2 і 5.1.3, що визначають відповідні класифікаційні групи основних засобів. Тепер назви цих груп основних засобів приведено у повну відповідність до норм п. 145.1 ПКУ, а саме: «Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом» (група 2 «податкових» основних засобів) та «Будівлі, споруди та передавальні пристрої» (група 3 «податкових» основних засобів).

Як уже зазначалося, незавершені капітальні інвестиції не є зараз класифікаційною групою основних засобів зважаючи на вилучення

п.п. 5.3 з п. 5 П(С)БО 7. Так само зважаючи на вилучення абзацу сьомого з п. 5 П(С)БО 8 не вважаються групою нематеріальних активів незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи. Відповідно «бухгалтерських» груп нематеріальних активів стало шість, тобто рівно стільки ж, скільки визначено п.п. 145.1.1 ПКУ для цілей оподаткування. Мало того, за аналогією з податковими правилами до складу трьох із груп нематеріальних активів, зокрема права на комерційні позначення, права на об'єкти промислової власності, авторського права та суміжних з ним прав, не може бути включено витрати на придбання, що визнаються роялті.

У свою чергу, в новій редакції викладено в

п. 4 П(С)БО 15 визначення поняття «роялті», яке, до речі, запозичено з п.п. 14.1.225 ПКУ: «Роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, видео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радио- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау)».

Реальним зближенням бухгалтерського та податкового обліку можна назвати уточнення, внесені до

п. 22 П(С)БО 7. Так, відповідно до його підправлених норм об'єктом амортизації не є вартість:

— земельних ділянок (група 1 податкового обліку);

— природних ресурсів (група 13 податкового обліку);

— капітальних інвестицій.

Нового вигляду набув

абзац сьомий п. 26 П(С)БО 7, що допускав можливість застосування підприємствами норм та методів нарахування амортизації основних засобів, передбачених податковим законодавством. Оскільки податкові методи амортизації збігаються з 1 квітня 2011 року з бухгалтерськими, тепер він звучить так: «Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу)». Виняток, зроблений для виробничого методу, цілком логічний, адже він не дозволяє врахувати мінімально допустимі строки корисного використання основних засобів, установлені п. 145.1 ПКУ, а заснований, нагадаємо, на очікуваному обсязі продукції (робіт, послуг), який підприємство планує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.

До всього іншого,

п. 29 П(С)БО 7 поповнився нормою, що встановлює момент припинення нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу. Ним визначено дату, наступну за датою вибуття об'єкта основних засобів. Це застереження відповідає суті цього методу нарахування амортизації та узгоджується з датою початку нарахування амортизації в разі його застосування.

Відносно

нематеріальних активів підкреслимо, що доповнений новим абзацом п. 26 П(С)БО 8 дозволяє підприємствам для нарахування їх амортизації використовувати строки корисного використання, установлені податковим законодавством, тобто п.п. 145.1.1 ПКУ.

 

Поліпшення та переоцінка основних засобів

Спочатку нагадаємо, що відповідно до базового правила, викладеного в

п. 14 П(С)БО 7, первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання такого об'єкта. Витрати ж, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, уключаються згідно з нормами п. 15 П(С)БО 7 до складу витрат.

За приписами

п. 146.11 ПКУ в податковому обліку первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення. До витрат звітного податкового періоду п. 146.12 ПКУ дозволяє включати суму витрат, пов'язану з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (у тому числі орендованих), у розмірі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року.

Як бачимо, порядок бухгалтерського обліку витрат на поліпшення та ремонти об'єктів основних засобів суттєво відрізняється від визначеного

ПКУ.

На підставі доповнень, унесених

наказом № 372 до п. 14 П(С)БО 7 , підприємства тепер мають право збільшувати первісну (переоцінену) вартість основних засобів на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену в порядку, установленому податковим законодавством .

Більше того, як регламентовано оновленим

п. 16 П(С)БО 7, первісна (переоцінена) вартість об'єкта основних засобів може бути збільшена на суму проведеної в порядку, визначеному податковим законодавством, «індексації» (!) з відображенням у бухгалтерському обліку за правилами пп. 19 — 21 П(С)БО 7.

Водночас згідно з вимогами

п. 146.21 ПКУ платники податку на прибуток усіх форм власності мають право проводити в податковому обліку не індексацію, а переоцінку об'єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації.

Отже, на відміну від бухгалтерської переоцінки, яку підприємство згідно з

п. 16 П(С)БО 7 може проводити з метою приведення залишкової вартості об'єкту основних засобів до його справедливої вартості на дату балансу, податкову дозволяється проводити один раз на рік, лише у випадку, коли коефіцієнт індексації перевищує одиницю, і щодо всіх об'єктів основних засобів, що значаться в податковому обліку. За її підсумками вартість об'єктів основних засобів, що амортизується, тільки збільшуватиметься, тобто дооцінюватиметься. При цьому результатом бухгалтерської переоцінки може бути як дооцінка (якщо справедлива вартість збільшується), так і уцінка (якщо справедлива вартість зменшується).

 

Оцінка біологічних активів не лише за справедливою вартістю

Аналіз змін, унесених до

П(С)БО 30, дозволяє говорити про те, що спостерігається відхід від жорстких вимог у частині оцінки біологічних активів за справедливою вартістю.

Так, згідно з підправленими

пп. 9 і 12 П(С)БО 30 при первісному визнанні додаткові біологічні активи та сільськогосподарську продукцію може бути оцінено за розсудом підприємства або за:

справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;

виробничою собівартістю (або собівартістю за прямими витратами) відповідно до П(С)БО 16.

Як наслідок, у примітках до фінансової звітності інформація про обсяг виробництва сільськогосподарської продукції за звітний період повинна розкриватися в натуральних вимірниках та

за вартістю, обчисленою при первісному визнанні (п.п. 26.2 П(С)БО 30).

Згідно зі зміненим

п. 10 П(С)БО 30 на дату балансу біологічні активи слід оцінювати за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, крім випадків, передбачених його п. 11, який взагалі викладено в новій редакції та передбачає таке.

Якщо

на дату балансу достовірно визначити справедливу вартість неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, то:

довгострокові біологічні активи можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу та втрат від зменшення корисності відповідно до норм П(С)БО 7 і Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Мінфіну від 24.12.2004 р. № 817;

поточні біологічні активи та додаткові біологічні активи можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю згідно з П(С)БО 9 (крім поточних біологічних активів рослинництва, які визнаються та відображаються як незавершене виробництво).

При цьому біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, оцінюються за первісною вартістю до періоду, в якому стає можливо визначити їх справедливу вартість.

Серед іншого, нововведення зачепили також

п. 17 П(С)БО 30, де вилучено абзаци другий — восьмий, що визначали склад витрат, пов'язаних з біологічними перетвореннями біологічних активів. Тепер облік таких витрат, як і всіх інших, підпорядковується вимогам П(С)БО 16.

 

Інші зміни

Крім перелічених вище, не можна не сказати ще про дві незначні уточнюючі зміни, яких зазнали

П(С)БО 3 і П(С)БО 7.

1. Зважаючи на те що

ПКУ не передбачає справляння податку на рекламу, згадку про нього вилучено з п. 16 П(С)БО 3.

2. У

п. 4 П(С)БО 7 термін «подібні об'єкти» замінено на «подібні (однорідні) об'єкти». Хоча, на наш погляд, жодного смислового навантаження це уточнення не несе. Адже в будь-якому разі для того, щоб об'єкти були визнані подібними, вони повинні мати однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість.

От такі новації привніс

наказ № 372. А чи варто застосовувати податкові підходи та перебудовувати бухоблік на своєму підприємстві під фіскальні цілі, вирішувати вам, шановні читачі.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі