Предоставляем возвратную и безвозвратную финансовую помощь физлицам
Что делать, если вам не хватает личных денежных средств на приобретение квартиры, дорогостоящих товаров, проведение ремонта, лечение и т. п.? Взять кредит в банке — дорогое удовольствие, ведь надо платить проценты. С просьбой предоставить финансовую помощь физическое лицо может обратиться к субъекту хозяйственной деятельности. Как правило, за такой помощью обращаются либо работники, либо учредители предприятия. О видах финансовой помощи и порядке ее налогообложения вы узнаете, ознакомившись с данной статьей.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Общие положения
Финансовая помощь может быть предоставлена как на возвратной, так и на безвозвратной основе.
1. Возвратная финансовая помощь
, по сути, является беспроцентным займом. На практике, как правило, с целью получения беспроцентного займа физическое лицо (работник или неработник) обращается к администрации предприятия с заявлением, в котором указывается желаемая сумма займа и срок, на который он предоставляется. Администрация предприятия, в свою очередь, на основании заявления работника должна принять решение о предоставлении займа работнику или об отказе в его выдаче. Вместе с тем договоренность о предоставлении займа может быть достигнута и путем устных переговоров.В случае принятия положительного для физического лица решения, между ним и предприятием
заключается договор займа. Такой договор является гражданско-правовым и отношения, возникающие по нему, регулируются нормами ГКУ.Согласно
ст. 1046 ГКУ по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и того же качества. Подробнее о займе читайте в статье нашего специалиста «Порядок отражения беспроцентного займа в налоговом и бухгалтерском учете» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 51, с. 35.Договор займа между
физическим лицом и субъектом хозяйствования заключается в письменной форме. Отметим, что заключение договора в устной форме допускается между физическими лицами, когда сумма займа не превышает 170 грн.В договоре обязательно указываются: предмет договора и сумма займа, срок и порядок возврата займа, ответственность за нарушение договора, способы обеспечения обязательств по договору. Кроме того,
обязательно нужно указать, что заем, предоставляемый физическому лицу, является беспроцентным. Иначе у проверяющих органов будут все основания признать договор займа платным, т. е. таким, по которому необходимо уплачивать проценты. При этом размер процентов будет определяться исходя из учетной ставки НБУ (ч. 1 ст. 1048 ГКУ).Что касается суммы займа, то она действующим законодательством не ограничена. Поэтому заем может быть выдан физическому лицу в любой сумме. Стоит отметить, что 10-тысячное ограничение, установленное
постановлением Правления НБУ «Об установлении предельной суммы наличного расчета» от 09.02.2005 г. № 32, при выплате денежного займа из кассы предприятия не действует, поскольку на расчеты между предприятиями (предпринимателями) и физическими лицами такое ограничение не распространяется (п. 2.3 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением НБУ от 15.12.2004 г. № 637).Как приложение к договору может быть составлен график погашения заемщиком полученного им денежного займа.
Нотариальное заверение договора займа не обязательно, но возможно по желанию сторон. Договор займа считается
заключенным с момента передачи денег работнику и с этого же момента договор вступает в силу (ч. 2 ст. 631 ГКУ, ч. 2 ст. 1046).Заем предоставляется на возвратной основе и на определенный в договоре срок
. Возврат денежного займа физическим лицом производится путем отчислений из заработной платы заемщика (возможно, если это работник), путем внесения в кассу или зачисления на текущий счет заимодателя (такой способ погашения подходит как для работника, так и для неработника предприятия).Отметим, что в случае погашения займа, выданного работнику, путем отчислений из зарплаты, ограничения, установленные
ст. 128 КЗоТ для удержаний из заработной платы, не применяются . В соответствии со ст. 25 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР запрещается каким-либо способом ограничивать работника свободно распоряжаться своей заработной платой, кроме случаев, предусмотренных законодательством. Предусмотренные в КЗоТ случаи, когда применяется ограничение размера отчислений из заработной платы работника, являются гарантией прав работника. Во всех других случаях работник волен сам распоряжаться своей заработной платой. Вместе с тем, если условиями договора не предусмотрено, что заем погашается путем отчислений из заработной платы, и нет соответствующего заявления от работника, в случае непогашения работником займа работодатель не вправе производить отчисления из его заработной платы в счет погашения беспроцентного займа.2. Безвозвратная финансовая помощь
для целей ГКУ является подарком, если она не имеет целевого характера, или пожертвованием, если она имеет целевой характер.Согласно
ч. 1 ст. 717 ГКУ по договору дарения одна сторона (даритель) передает или обязуется передать в будущем второй стороне (одариваемому) безвозмездно имущество (подарок) в собственность. В рассматриваемом случае предметом договора дарения будут денежные средства.В соответствии с
ч. 5 ст. 719 ГКУ договор дарения валютных ценностей (денежных средств, в том числе валюты Украины) на сумму, которая превышает пятидесятикратный размер не облагаемого налогом минимума доходов граждан (850 грн.), заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению.В соответствии с
ч. 3 ст. 729 ГКУ к договору о пожертвовании применяются положения о договоре дарения, если иное не установлено законом.Отметим, что в случае, когда за предоставлением финансовой помощи обращается работник, следует учитывать нормы
КЗоТ и положения коллективного договора. Согласно ст. 91 КЗоТ предприятия, учреждения, организации в пределах своих полномочий и за счет собственных средств могут устанавливать дополнительные по сравнению с законодательством трудовые и социальные льготы работникам, в том числе предоставлять материальную помощь. Если финансовая помощь предоставляется работнику на основании коллективного договора, то такую помощь следует рассматривать как материальную, предоставленную в рамках трудовых отношений. В данной ситуации нормы ГКУ применяться не будут.О том, как рассматривает
НКУ финансовые помощи, предоставленные физическим лицам, для целей налогообложения, пойдет речь далее.
Вопросы налогообложения и учета
Беспроцентный заем
Для целей
НКУ денежные средства, выданные физическому лицу по договору займа (беспроцентного), соответствуют понятию возвратной финансовой помощи.Судите сами. Согласно
п.п. 14.1.257 НКУ возвратная финансовая помощь — сумма средств, которая поступила плательщику налога в пользование по договору, не предусматривающему начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возврату.Таким образом, если в договоре займа указано, что заем является беспроцентным и подлежит возврату в определенные сроки, есть все основания считать такой заем для целей налогообложения возвратной финансовой помощью.
В налоговом учете
предприятия-заимодателя операции по предоставлению и возврату беспроцентного займа физическому лицу не отражаются. То есть при выплате займа не возникает расходов, при его возврате — доходов (абз. 3 п.п. 135.5.5 НКУ).В соответствии с
п.п. 165.1.31 НКУ основная сумма возвратной финансовой помощи, полученная плательщиком налога, не включается в общий месячный налогооблагаемый доход налогоплательщика.Следовательно, в период действия срока договора займа, заключенного согласно требованиям
ГКУ , выплаченная по такому договору сумма не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ). Аналогичные разъяснения предоставлены в Единой базе налоговых знаний с кодом 160.4.2755.В Налоговом расчете по форме № 1ДФ сумма выданного физическому лицу
беспроцентного займа отражается с признаком дохода «153».Тут следует обратить внимание на один каверзный момент. Дело в том, что согласно
п.п. «ґ» п.п. 164.2.17 НКУ в общий налогооблагаемый доход физического лица включается безвозвратная финансовая помощь как доход в виде дополнительного блага. В свою очередь, в соответствии с п.п. 14.1.257 НКУ безвозвратной финансовой помощью считается, в том числе, сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой помощи. То есть формально условные проценты попадают в налогооблагаемый доход физического лица.Однако, на наш взгляд, понятие «условные проценты» должно использоваться только для целей налогообложения прибыли предприятий, т. е. для
раздела III НКУ, а в доходы физических лиц условные проценты попали, вероятнее всего, по «недосмотру» законодателей.Этот недочет в законодательстве должен исправить Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно совершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины», принятый Верховной Радой Украины 07.07.2011 г., которым будут внесены изменения в
п.п. «ґ» п.п. 164.2.17, исключающие условные проценты из налогооблагаемого дохода физических лиц. Указанные изменения вступят в силу со дня, следующего за днем опубликования этого Закона.Единым социальным взносом (далее — ЕСВ) сумма выданного займа не облагается (независимо от того, работнику или неработнику он выдан), поскольку данная выплата не входит в фонд оплаты труда согласно
п. 3.28 Инструкции № 5 и не является базой для начисления ЕСВ в соответствии с п. 13 раздела I Перечня № 1170.Следует обратить внимание еще на один важный момент. В соответствии с
п.п. 4.3.7 Инструкции № 21-5 погашение займа путем удержаний из заработной платы работника приравнивается к фактическому получению (перечислению) средств на оплату труда. При этом плательщики ЕСВ обязаны уплачивать ЕСВ в части начислений при каждой выплате заработной платы одновременно с получением (перечислением) указанных сумм. То есть в день погашения займа путем удержаний из зарплаты работодатель обязан уплатить ЕСВ в части начислений.В связи с этим рекомендуем в договоре займа указать, что
погашение займа осуществляется в день выплаты заработной платы. В противном случае в день осуществления хозяйственной операции по удержанию части заработной платы в счет погашения займа (а это, как правило, последний день календарного месяца) предприятию необходимо будет уплатить авансовые платежи по ЕСВ.В бухгалтерском учете операции по предоставлению займа отражаются в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 08.10.99 г. № 237, которое различает:
—
долгосрочную дебиторскую задолженность — сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса;— текущую дебиторскую задолженность
— сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение двенадцати месяцев с даты баланса.Таким образом, если по условиям договора займа возврат денежных средств должен произойти
в течение 12 месяцев, задолженность работника отражается в составе текущей дебиторской задолженности, т. е. на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами».Если договором займа предусмотрен
более длительный срок погашения задолженности, то сумма такой задолженности отражается в составе долгосрочной дебиторской задолженности предприятия — на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность». Когда наступает срок погашения займа в течение 12 месяцев с даты баланса, задолженность работника перед предприятием переводится из долгосрочной дебиторской задолженности в состав текущей дебиторской задолженности, что отражается записью Дт 377 — Кт 183.Как отражаются в бухгалтерском учете операции по предоставлению и погашению займа, рассмотрим на конкретном примере.
Пример.
Работнику АУП выдан заем в размере 18000 грн. в июне 2011 года. Согласно условиям договора займа срок погашения — 3 года. Заем погашается путем удержаний из заработной платы (по 500 грн. в месяц). Первый раз погашение займа производится из зарплаты за июль 2011 года. Заработная плата работника за июль 2011 составляет 4000 грн. Заработная плата за первую половину месяца выплачивается в размере 55 % оклада. В договоре займа указано, что погашение займа осуществляется в день выплаты заработной платы за вторую половину месяца.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Выдан работнику долгосрочный заем из кассы предприятия | 183 | 301 | 18000,00 |
| 2 | Часть долгосрочной дебиторской задолженности переведена в состав текущей дебиторской задолженности | 377 | 183 | 6000,00 |
| 3 | Перечислен ЕСВ в части начислений с зарплаты за первую половину июля 2011 года | 651 | 311 | 819,72 |
| 4 | Перечислен НДФЛ с зарплаты за первую половину июля 2011 года | 641/НДФЛ | 311 | 330,00 |
| 5 | Выплачена работнику заработная плата за первую половину июля 2011 года | 661 | 311 | 1870,00 |
| 6 | Начислена заработная плата работнику | 92 | 661 | 4000,00 |
| 7 | Начислен ЕСВ в части начислений | 92 | 651 | 1490,40 |
| 8 | Удержан ЕСВ в части удержаний | 661 | 651 | 144,00 |
| 9 | Удержан НДФЛ | 661 | 641/НДФЛ | 578,40 |
| 10 | Перечислен ЕСВ | 651 | 311 | 814,68 |
| 11 | Перечислен НДФЛ | 641/НДФЛ | 311 | 248,40 |
| 12 | Произведены удержания в счет погашения займа | 661 | 377 | 500,00 |
| 13 | Выплачена работнику заработная плата за вторую половину июля 2011 года | 661 | 311 | 907,60 |
| *Ставка ЕСВ в части начислений принята условно. | ||||
В случае если работник, которому предоставлен заем, увольняется, то порядок погашения займа зависит от условий договора. Если согласно условиям договора займа работник обязан погасить в полном объеме оставшуюся часть задолженности, он при увольнении вносит соответствующую сумму денежных средств в кассу предприятия или перечисляет ее на текущий счет предприятия. Если же договор займа не содержит условия, обязывающего работника вернуть непогашенную часть займа при увольнении, такой работник обязан продолжать погашать задолженность по займу в соответствии с графиком платежей, установленным договором. Но независимо от того, как будет погашаться заем в случае увольнения работника, в данном случае налогооблагаемый доход у такого работника не возникает.
Сумма задолженности включается в налогооблагаемый доход физического лица только в случае, если предприятие простит долг заемщику или истечет срок исковой давности по такой задолженности. Рассмотрим каждую из возможных ситуаций.
Прощение займа.
Сразу отметим, что сумма прощенного долга по договору займа не включается в состав расходов предприятия, поскольку такие расходы не связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.Относительно обложения прощенной суммы займа НДФЛ отметим следующее. В соответствии с
п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ суммы долга налогоплательщика, аннулированные кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, до окончания срока исковой давности, включаются в состав общего месячного налогооблагаемого дохода физического лица как доход в виде дополнительного блага. При этом в случае если кредитор уведомляет налогоплательщика-должника об аннулировании долга и включает сумму долга в Налоговый расчет по форме № 1ДФ по итогам квартала, в котором был аннулирован долг, то должник самостоятельно уплачивает НДФЛ с такого дохода и отражает его в годовой налоговой декларации. Согласно п.п. 49.18.4 НКУ такая декларация подается до 1 мая года, следующего за отчетным. Сумму налогового обязательства, указанного в декларации, физическое лицо обязано уплатить до 1 августа года, следующего за отчетным (п. 179.7 НКУ).Сумма долга подлежит налогообложению по ставкам, установленным
п. 167.1 НКУ:— 15 % — с суммы налогооблагаемого дохода, не превышающего десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 9410 грн.);
— 17 % — с суммы налогооблагаемого дохода, превышающего вышеуказанную сумму.
При этом следует иметь в виду, что прощенная работнику сумма займа является «чистым» доходом, поэтому для определения объекта налогообложения необходимо применять «натуральный» коэффициент.
Получается,
предприятие не обязано удерживать с суммы долга НДФЛ при выполнении им двух условий:—
должник (заемщик) предупрежден об аннулировании долга. Целесообразно, чтобы предупреждение было сделано в письменной форме;—
сумма долга отражена в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за квартал, в котором принято решение об аннулировании долга, с признаком дохода «126».Если предприятие прощает долг неработнику, то вопроса с ЕВС не возникает. Чего не скажешь о ситуации, когда долг простили работнику предприятия.
Согласно
п.п. 4.3.5 Инструкции № 21-5 для целей начисления ЕСВ при определении видов выплат, которые включаются в фонд оплаты труда, следует руководствоваться Инструкцией № 5. В указанном документе прощенный по договору займа долг не указан ни в числе выплат, которые включаются в фонд оплаты труда, ни в числе тех, которые в него не входят. Не указан такой вид дохода и Перечне № 1170. Вместе с тем в письме от 11.04.2005 г. № 9/2-2-9/116 Госкомстат разъяснил, что заем или его часть, которая по решению руководства предприятия не подлежит возврату работником, включается в фонд оплаты труда в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат как выплаты, имеющие индивидуальный характер. В связи с наличием таких разъяснений есть вероятность, что Пенсионный фонд будет настаивать на обложении ЕСВ прощенной суммы долга.Если предприятие принимает решение о прощении работнику долга по выданному займу, минимизировать налоговую нагрузку можно следующим образом. На сумму части займа, которую работник не будет погашать, работнику может быть предоставлена нецелевая благотворительная помощь по семейным обстоятельствам.
Согласно
п. 3.31 Инструкции № 5 такая помощь не включается в фонд оплаты труда, а следовательно, не облагается ЕСВ. Сумма помощи, предоставленной совокупно за год в размере, не превышающем предельного размера дохода, равного размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн. (в 2011 году — 1320 грн.), не облагается НДФЛ независимо от того, имеет физическое лицо право на налоговую социальную льготу или нет. Если необлагаемой части материальной помощи не хватает для погашения займа, то недостающая сумма помощи определяется как оставшаяся часть долга, умноженная на «натуральный» коэффициент.В свою очередь, сумму полученной материальной помощи по семейным обстоятельствам работник вносит в кассу в счет погашения займа.
Пример.
Работнику был предоставлен беспроцентный заем в размере 8000 грн. По состоянию на 01.07.2011 г. долг работника (сальдо по дебету субсчета 377) составил 2000 грн.По заявлению работника в связи семейными обстоятельствами ему предоставлена нецелевая благотворительная помощь в сумме 2120 грн. (1320 + (2000 - 1320) х 1,176471).
Оставшуюся часть займа работник погашает после получения нецелевой благотворительной помощи.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Начислен работнику доход в виде нецелевой благотворительной помощи | 949 | 685 | 2120,00 |
| 2 | Удержан НДФЛ с части помощи, превышающей 1320 грн. | 685 | 641/НДФЛ | 120,00 |
| 3 | Перечислен НДФЛ | 641/НДФЛ | 311 | 120,00 |
| 4 | Выдана работнику нецелевая благотворительная помощь | 685 | 301 | 2000,00 |
| 5 | Погашена задолженность по договору займа | 301 | 377 | 2000,00 |
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ необлагаемую часть нецелевой благотворительной помощи необходимо отразить с признаком дохода «169», облагаемую часть — с признаком дохода «126».
Если истек срок исковой давности по договору займа, который не погашен.
В соответствии с п.п. 164.2.7 НКУ в общий налогооблагаемый доход включается сумма задолженности плательщика налога по заключенному им гражданско-правовому договору, по которой истек срок исковой давности и которая превышает сумму, составляющую 50 % месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 470,50 грн.). Напомним, что общий срок исковой давности составляет 3 года (ст. 257 ГКУ).Так, например, если в 2011 году по договору займа истек срок исковой давности, непогашенная часть займа в сумме, превышающей 470,50 грн., включается в общий налогооблагаемый доход физического лица — заемщика. Физическое лицо обязано задекларировать такой доход и самостоятельно уплатить налог на доходы физических лиц по ставкам, установленным
п. 167.1 НКУ (15 % и 17 %).
Безвозвратная финансовая помощь
Если финансовая помощь предоставляется физическому лицу на безвозвратной основе, то для целей налогообложения она подпадает под определение безвозвратной финансовой помощи, которое дано в
п.п. 14.1.257 НКУ. При этом не играет роли, на каком основании была предоставлена финансовая помощь: согласно договору дарения, договору пожертвования, то ли без заключения таких договоров, т. е. на основании приказа (распоряжения) руководителя предприятия, к которому физическое лицо обратилось с заявлением о предоставлении помощи.В расходы сумму безвозвратной финансовой помощи включить нельзя, поскольку отсутствует связь с хозяйственной деятельностью.
Для целей
раздела IV НКУ, которым установлен порядок налогообложения доходов физических лиц, безвозвратная финансовая помощь является доходом в виде дополнительного блага (п.п. «ґ» п.п. 164.2.17 НКУ).Как указывалось выше, доход в виде дополнительного блага облагается НДФЛ по ставкам, установленным
п. 167.1 НКУ (15 % и 17 %).Налоговым агентом
в данном случае является предприятие, предоставившее безвозвратную финансовую помощь.В Налоговом расчете по форме № 1ДФ безвозвратная финансовая помощь, предоставленная физическому лицу, отражается
с признаком дохода «126».Если безвозвратная финансовая помощь предоставляется неработнику предприятия, то ЕСВ она однозначно не облагается.
В случае, когда безвозвратная финансовая помощь предоставляется работнику предприятия, то для невключения суммы такой помощи в базу начисления ЕСВ работник в заявлении должен указать, что просит о предоставлении материальной помощи в связи с семейными обстоятельствами, или на оплату лечения, или на оздоровление детей. Соответствующая формулировка должна быть в приказе (распоряжении) руководителя с указанием, что помощь имеет разовый характер.
При наличии таких формулировок в заявлении работника и в приказе (распоряжении) руководителя, и при условии, что помощь предоставляется отдельным работникам, материальную помощь можно не облагать ЕСВ, поскольку она не входит в фонд оплаты труда согласно
п. 3.31 Инструкции № 5.Как видим, если помощь будет предоставлена физическому лицу как безвозвратная финансовая, то она полностью попадет под обложение налогом на доходы физических лиц. Вместе с тем, следует иметь в виду, что нормами
раздела IV НКУ предусмотрено освобождение от налогообложения отдельных видов материальной помощи, которые предоставляются физическим лицам с соблюдением определенных условий.Так, уже упоминалась возможность предоставления физическим лицам нецелевой благотворительной помощи.
Любой плательщик налога имеет право на необлагаемую нецелевую благотворительную помощь, в том числе материальную, если выполняются следующие два условия:— она предоставляется
юридическим или физическим лицом, являющимся резидентом Украины, т. е. может быть предоставлена как работодателем, так и неработодателем физического лица;— сумма такой необлагаемой помощи совокупно за год не превышает предельного размера дохода, установленного
абзацем первым п.п. 169.4.1 НКУ (в 2011 году — 1320 грн.).Обращаем внимание, что в заявлении физическое лицо должно указать, что он просит предоставить именно
нецелевую благотворительную помощь (например, в связи с семейными обстоятельствами). Соответственная формулировка должна быть и в приказе руководителя, что будет основанием для необложения помощи при соблюдении вышеперечисленных условий.Если
размер предоставляемой помощи превышает установленный предел (1320,00 грн.), то сумма помощи, превышающая такой предел, облагается НДФЛ по ставкам, предусмотренным п. 167.1 НКУ (15 % и 17 %). Для целей обложения НДФЛ сумма нецелевой материальной помощи не является заработной платой.Как необлагаемая, так и облагаемая часть нецелевой благотворительной помощи не будет облагаться ЕСВ.
Что касается других видов необлагаемой материальной помощи, в частности, на лечение, то об этом подробно читайте в статье «Порядок налогообложения материальной помощи» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 12, с. 21.
Таким образом, порядок налогообложения финансовой помощи зависит от того, каким образом будет оформлено ее предоставление физическому лицу. Все возможные варианты перед вами, остается выбрать, какой из них будет наиболее приемлемым.
