Учет безвозвратной финпомощи от работника/учредителя
Не секрет, что в настоящее время ситуация с кредитованием бизнеса остается все еще напряженной. В силу этого руку финансовой помощи часто протягивают не финучреждения, а собственные учредители и работники. В представленной статье мы проанализируем влияние такой финпомощи на налоговые последствия получателя.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Рассмотрение этого вопроса логично осуществлять в разрезе возможных в контексте отношений предприятие — работник/учредитель видов безвозвратной финпомощи (приведены в
п.п. 14.1.257 НКУ).
Учет получения финпомощи от работника/учредителя
В
п.п. 14.1.257 НКУ указано, что такие отношения могут быть оформлены с помощью договоров дарения, прочих договоров или вообще без их заключения. Однако в контексте этого вопроса не стоит забывать, что, как правило, договоры между юрлицами и физлицами должны оформляться в письменной форме (ч. 1 ст. 208 ГКУ), а если сумма финпомощи помощи превышает 50 нмдг (850 грн.), то они плюс ко всему подлежат нотариальному заверению (ч. 5 ст. 719 ГКУ). При этом, если несоблюдение письменной формы договора не обязательно приводит к его недействительности (ч. 1 ст. 218 ГКУ), то нарушение требования о его нотариальном заверении делает договор ничтожным (ч. 1 ст. 220 ГКУ). Налоговые последствия ничтожности договора или признания его недействительным должны определяться в соответствии с п. 140.2 НКУ: (1) если договор признан фиктивным или нарушающим публичный порядок, то получатель финпомощи должен осуществить корректировку доходов в периоде, в котором они были отражены — это можно осуществить процедурой исправления ошибки; (2) если недействительность обусловлена другими причинами — доходы следует откорректировать в периоде вступления в силу решения суда.Суммы финпомощи, полученные по договору дарения или иному подобному договору, включаются в доход их получателя на общих основаниях (
п.п. 135.5.4 НКУ) — в периоде поступления средств* в кассу или на банковский счет (п. 137.10 НКУ). Причем, если сумма финпомощи получена в инвалюте, то ее следует включить в доход исходя из перерасчета на дату ее поступления на банковский счет (см. Единую базу налоговых знаний — раздел 110.06.03). В декларации по налогу на прибыль такие доходы следует показать в стр. 03.10 прил. ІД.* В отличие от бухучета в НКУ данное правило действует вне зависимости от того, были ли получены средства с определенной целью (в НКУ данный факт имеет значение лишь при получении средств из фондов социального страхования или бюджетов — п. 137.2).
Также будет не лишним отметить, что на получение денежных средств в кассу от физлиц
10-тысячное ограничение наличных расчетов, установленное в п. 2.3 Положения № 637, не распространяется, так как, во-первых, оно не касается «входящих» сумм, а во-вторых, не затрагивает расчеты с физлицами-непредпринимателями.Полученная финпомощь, как правило, не прячется в закрома, а расходуется, а значит, ее получателя может интересовать вопрос о том, может ли он при дальнейшем расходовании финпомощи увеличивать расходы и формировать налоговый кредит. Следует отметить, что
НКУ не содержит запретов на подобные действия, да и анализ консультаций налоговиков* позволяет подойти к такому же выводу (сумма финпомощи включается в доходы на общих основаниях, что является основным условием налоговиков). В декларации по налогу на прибыль такие расходы отражаются в общем порядке — см. об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 56 и № 58.* В вопросе расходования средств, полученных в виде дотаций, субсидий и капитальных трансфертов, налоговики говорили о том, что товары, работы/услуги и необоротные активы считаются приобретенными плательщиком налогов при условии включения сумм помощи в доходы (см. Единую базу налоговых знаний — раздел 130.17). При получении безвозвратной финпомощи ситуация почти аналогичная.
В заключение вопроса стоит отметить, что финпомощь может предусматривать ее целевое использование. На налоговый учет данный факт не повлияет, чего нельзя сказать о бухгалтерском. Так, целевые средства в бухучете необходимо относить на доходы в периоде отражения расходов (начисления амортизации — если финансировалась покупка необоротных активов), связанных с выполнением целевых условий (
п. 17 П(С)БУ 15).Представим условный пример.
Бухгалтерский и налоговый учет получения безвозвратной финпомощи
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
Дт | Кт | Д | Р | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
Нецелевая финансовая помощь | ||||||
1 | Получены денежные средства по договору дарения | 10000 | 311 | 718 | 10000 | — |
2 | Списаны доходы на финансовый результат | 10000 | 718 | 791 | — | — |
Целевая финансовая помощь (на приобретение ТМЦ) | ||||||
1 | Получены денежные средства в качестве целевой финпомощи | 10000 | 311 | 484 | 10000 | — |
2 | Оприходованы ТМЦ от поставщика | 10000 | 20 | 631 | — | — |
3 | Отражен налоговый кредит по НДС | 2000 | 641 | 631 | — | — |
4 | Перечислена оплата за ТМЦ поставщику | 12000 | 631 | 311 | — | — |
5 | Списана на расходы стоимость ТМЦ в периоде их использования | 10000 | 92 | 20 | — | 10000 |
6 | Отражен доход в сумме израсходованных целевых средств | 10000 | 484 | 718 | — | — |
Целевая финансовая помощь (на приобретение ОС) | ||||||
1 | Получены денежные средства в качестве целевой финпомощи | 30000 | 311 | 484 | 30000 | — |
2 | Оприходованы ОС от поставщика | 30000 | 152 | 631 | — | — |
3 | Стоимость ОС отнесена к доходам будущих периодов | 30000 | 484 | 69 | — | — |
4 | Отражен налоговый кредит по НДС | 6000 | 641 | 631 | — | — |
5 | Осуществлена оплата за ОС поставщику | 36000 | 631 | 311 | — | — |
6 | Введено ОС в эксплуатацию | 30000 | 10 | 152 | — | — |
7 | Начислена амортизация по ОС | сумма амортизации | 92 | 131 | — | сумма амортизации |
8 | Отражен доход от целевого финансирования | сумма дохода, пропорциональная амортизации ОС | 69 | 745 | — | — |
Прощение беспроцентного займа
Юридические и учетные аспекты отношений займа рассматривались в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 51, с. 35, здесь же мы проанализируем лишь последствия его прощения. Так, в периоде прощения сумма возвратной финпомощи
превращается в безвозвратную, однако доход в результате такой трансформации возникнет не всегда — возможны два варианта:1)
доход возникает и отражается в стр. 03.10 прил. ІД — если раньше доход по займу не был отражен, а это возможно (1) при получении займа от учредителя со сроком погашения до 365 календарных дней или (2) при получении займа от работника (не учредителя) в отчетном квартале;2)
доход не возникает — если заем уже был отражен в доходах в соответствии с п.п. 135.5.5 НКУ как полученный от неплательщика налога на прибыль. Приведем доказательство этой позиции. Предположим, что предприятие получило заем от работника и по истечении отчетного периода отразило его в доходах согласно п.п. 135.5.5 НКУ. В дальнейшем работник прощает заем и предприятие, формально следуя предписаниям п.п. 135.5.4 НКУ, снова увеличивает доход на эту же сумму. Как видим, подобный подход приводит к тому, что одна и та же сумма включается в доход плательщика дважды, что противоречит п. 135.3 НКУ. Исходя из этого мы считаем, что повторно облагать сумму финпомощи при ее трансформации в безвозвратную (при условии, что она была включена в доходы согласно п.п. 135.5.5 НКУ) не нужно.Приведем условный пример:
Бухгалтерский и налоговый учет получения и прощения займа
работником/учредителем
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
Дт | Кт | Д | Р | |||
Получение беспроцентного займа от работника и его прощение | ||||||
1 | Получен займ от работника (срок возврата 10 месяцев) | 10000 | 311 (301) | 685* | — | — |
2 | Сумма займа включена в доход по окончании отчетного квартала | — | — | — | 10000 | — |
3 | Прощение займа работником | 10000 | 685 | 719 | — ** | — |
* За отражение краткосрочных небанковских займов на счете 685 Минфин высказался в письме от 29.12.2008 г. № 31-34000-20-16/45983 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 57, с. 15). **Мы считаем, что повторному отражению в доходах сумма займа не подлежит (согласно п. 135.3 НКУ). | ||||||
Получение беспроцентного займа от учредителя (физлица) и его прощение | ||||||
1 | Получен заем от учредителя (срок возврата 10 месяцев) | 10000 | 311 (301) | 685 | — | — |
2 | Прощение займа учредителем | — | 685 | 719 | 10000 | — |
Сумма безнадежной «дебиторки», возмещенная должником после ее списания
Признаки, свидетельствующие о том, что задолженность с точки зрения
НКУ превратилась в безнадежную, перечислены в п.п. 14.1.11. В контексте нашего вопроса среди них стоит выделить:1)
задолженность по обязательствам с истекшим сроком исковой давности;2)
просроченная задолженность, не погашенная вследствие недостаточности имущества физлица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества должника, не привели к полному ее погашению;3)
задолженность, не погашенная вследствие недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) и иным способам, предусмотренным условиями договора залога, имущества заемщика, переданного в залог как обеспечение задолженности при условии, что другие юридические действия кредитора по принудительному взысканию прочего имущества заемщика не привели к погашению задолженности в полном объеме;4)
просроченная задолженность умерших физлиц, а также лиц, которые в судебном порядке признаны без вести пропавшими, недееспособными или объявленные умершими, а также просроченная задолженность физлиц, осужденных к лишению свободы.Вне зависимости от обстоятельств возникновения, данный доход необходимо отразить в периоде возмещения в стр. 03.10 прил. ІД декларации.
Приведем условный пример
. Предположим, что учредитель взял кредит в банке под поручительство юридического лица, однако не выполнил своего обязательства перед банком. После этого юрлицо выполнило свое обязательство в качестве поручителя и получило права кредитора по обязательству учредителя. При этом юрлицо не требовало от учредителя его выполнения. После истечения сроков исковой давности учредитель внес средства в качестве возмещения за погашение кредита.
Бухгалтерский и налоговый учет возмещения безнадежной задолженности после ее списания
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
Дт | Кт | Д | Р | |||
1 | Получение поручителем требования от банка | 5000 | 377 | 685 | — | — |
2 | Погашение поручителем обязательства по кредиту | 5000 | 685 | 311 | — | — |
По истечении срока исковой давности: | ||||||
3 | Списана задолженность учредителя перед предприятием | 5000 | 38 (944) | 377 | — | — * |
4 | Перечислена учредителем сумма возмещения | 5000 | 311 (301) | 716 | 5000** | — |
* Согласно абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ суммы безнадежной задолженности разрешается включать в расходы (при условии создания резерва сомнительной задолженности), однако в данном случае такие расходы отражать нельзя — поскольку поручительство по обязательствам учредителя не связано с хозяйственной деятельностью предприятия. ** Если существует потенциальная возможность возмещения обязательства, следует побеспокоиться о недопущении истечения срока исковой давности (например, при помощи его прерывания — ст. 264 ГКУ) с целью избежания негативных налоговых последствий в виде дохода в полной сумме возмещения. |
Сумма «кредиторки», не возмещеная подотчетному лицу
Достаточно распространенным основанием возникновения подобных доходов является невозмещение предприятием расходов подотчетного лица в течение срока
исковой давности. Заметьте, что такой доход следует отражать в стр. 03.24 прил. ІД, которая в рассматриваемой ситуации является более специальной, нежели стр. 03.10.Срок исковой давности
должен определяться в зависимости от правовой природы подотчетности (трудовой или гражданско-правовой). В то же время в данном случае речь идет о расходовании подотчетным лицом собственных средств, а значит, такие отношения являются гражданско-правовыми* (также см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 84, с. 31). Таким образом, в нашем вопросе срок исковой давности составляет 3 года (ст. 257 ГКУ), который начнет исчисляться со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении его прав — т. е. (1) со следующего дня после нарушения срока, установленного договором или (2) с 8 дня после предъявления требования, если срок возмещения с договоре не установлен. По вопросам о подотчетных суммах также см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 84.* Хотя государственные органы не против рассматривать подобные отношения и в качестве трудовых (см. письмо Минюста от 21.10.2010 г. № 796-0-2-10-19) с установлением трехмесячного срока исковой давности (ст. 233 КЗоТ).
В контексте данного вопроса также стоит отметить, что задолженность по подотчетным суммам
не является возвратной финансовой помощью . Это связано с тем, что согласно определению, данному в п.п. 14.1.257 НКУ, возвратной финпомощью является поступившая в пользование плательщика сумма средств, а в рассматриваемом случае плательщик получает от подотчетного лица не средства, а товары (работы, услуги).Представим условный пример:
Бухгалтерский и налоговый учет «подотчетной» задолженности
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
Дт | Кт | Д | Р | |||
1 | Получены ТМЦ, приобретенные подотчетным лицом | 5000 | 20 | 372 | — | — |
2 | Включена в доход задолженность перед подотчетным лицом по истечении сроков исковой давности | 5000 | 372 | 717 | 5000 | — |
Учет получения финпомощи от работника/учредителя единоналожником
Данный вопрос лучше всего рассматривать в призме все еще действующего
Указа № 727, а также готовящегося ко второму чтению Законопроекта № 8521.Базой налогообложения для юрлиц-единоналожников является выручка от реализации продукции, которой признается сумма средств, полученная на расчетный счет или в кассу,
за продажу продукции (ст. 1 Указа № 727). В то же время безвозвратная финпомощь от работника/учредителя не связана с продажей продукции, а значит, она не должна квалифицироваться как выручка. Несмотря на это, налоговики, скорее всего, будут настаивать на обратном и потребуют включить безвозвратную финпомощь в базу обложения единым налогом (см. п. 2.3 Обобщающего налогового разъяснения, утвержденного приказом ГНАУ от 07.04.2010 г. № 224 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 52, с. 41).Теперь несколько слов о будущем. Так, если
Законопроект № 8521 будет принят в том виде, в котором он есть (см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 45, с. 21), суммы безвозвратной финпомощи все же придется включать в доходы. Несмотря на то что прямого указания на этот факт Законопроект не содержит, такой вывод можно сделать из аналогии по включению в доход бесплатно полученных товаров (работ, услуг), а также возвратной финпомощи, не возвращенной в течение 12 месяцев.