Пользуемся автомобилем работника: оформление и учет

Пользуемся автомобилем работника: оформление и учет

 

Оформить использование автомобиля работника в хозяйственной деятельности работодателя можно одним из двух вариантов: при помощи гражданско-правовых механизмов или механизмов, заложенных в трудовом законодательстве. Рассмотрим каждый из них.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»

 

Компенсация по КЗоТ: документальное оформление

Во всем тексте

КЗоТ можно найти указание только на одну возможность использования автомобиля работника в деятельности предприятия: ст. 125 КЗоТ предусматривает, что работники, использующие свои инструменты для нужд предприятия, учреждения, организации, имеют право на получение компенсации за их износ (амортизацию). Размер и порядок выплаты этой компенсации, если они не установлены в централизованном порядке, определяются собственником или уполномоченным им органом по согласованию с работником.

Однако, должны признать, использовать этот вариант на практике далеко не все решаются, ссылаясь на недостаточную четкость законодательного регулирования. Действительно, при буквальном прочтении

ст. 125 КЗоТ, в которой есть упоминание только об инструментах, а автомобиль, строго говоря, под их понятие вряд ли можно подвести, получается, что ее действием использование личного транспорта работника не охватывается. Останавливать субъектов хозяйствования может и тот факт, что в тех немногочисленных спорах, касающихся применения ст. 125 КЗоТ, которые попадали на судебное рассмотрение, суды отрицали возможность ее распространения на случаи использования автомобиля (см. постановление Ровенского окружного админсуда от 24.03.2011 г. по делу № 2а-5700/10/1770). К сожалению, дает основания для сомнений и позиция авторов Научно-практического комментария к законодательству Украины о труде, которые склоняются к тому, что КЗоТ не предусматривает возможности компенсации работникам за использование для нужд предприятия механизмов, станков, машин, в том числе автомобилей, и признают возможность такого использования только в рамках гражданских правоотношений.

Следует сказать, что

проект Трудового кодекса дает гораздо больше оснований чувствовать себя спокойнее при использовании автомобиля работника в рамках трудовых отношений: согласно ст. 257 проекта работники, которые при выполнении трудовых обязанностей используют собственное имущество по согласованию с работодателем и в его интересах, имеют право на получение компенсации за износ (амортизацию), а также на возмещение других расходов, связанных с его использованием. Как видим, вместо термина «инструменты» законодатель указывает на любое имущество и, кроме того, есть прямое упоминание не только о возможности компенсации износа, но и о возмещении расходов, связанных с использованием такого имущества.

Впрочем, по нашему мнению, использовать автомобиль работника в рамках трудовых отношений можно и до принятия

Трудового кодекса, используя нормы КЗоТ:

— во-первых, законодательство не устанавливает запрета на такое использование;

—

во-вторых, учитывая то, что ст. 125 за все время действия КЗоТ, т. е. без малого в течение 40 лет, не менялась, есть смысл подходить к ней с позиций динамичного толкования, т. е. учитывающего изменение общественных отношений за столь значительный период времени. На момент вступления КЗоТ в силу вопрос о возможности использования личного автомобиля работника для нужд предприятия был совсем не актуален. В то время законодатель действительно под инструментами вовсе не подразумевал автомобили. Однако никто не может отрицать, что за последние десятилетия ситуация, когда работник предпочитает использовать личное авто в служебных целях, стала более чем распространенной.

Уверенность субъектам хозяйствования может придать тот факт, что возможность оформления использования автомобиля по

ст. 125 КЗоТ признают налоговые органы (см. письмо ГГНИУ от 01.12.95 г. № 10-214/10-5759, письмо ГНА в г. Киеве от 09.11.2006 г. № 911/10/31-106, консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2000, № 8, № 46, 2006, № 42; консультацию В. Косарчука, директора Департамента массово-разъяснительной работы и обращений граждан ГНАУ в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 83).

Следует сказать, что оформление использования автомобиля по договору аренды по сравнению с использованием по

ст. 125 КЗоТ для многих предпочтительнее, так как имеет гораздо более четкое законодательное регулирование. Доказывать его правомерность перед контролирующими органами вряд ли придется, чего не скажешь о «трудовой» компенсации по ст. 125 КЗоТ. В то же время такое использование во многих случаях может быть для сторон трудовых отношений удобнее и потому является более приемлемым. Так, если по договору аренды работник передает свое транспортное средство в пользование предприятию, то при компенсации по ст. 125 КЗоТ он ограничен только тем, что использует автомобиль для нужд предприятия, а в остальное время он находится в его полном распоряжении.

Кроме того, компенсация по

ст. 125 КЗоТ не требует обращения к нотариусу, в отличие от аренды авто у физлица. Для оформления отношений в этом случае достаточно заявления работника с просьбой разрешить ему использовать личное автотранспортное средство при выполнении трудовых обязанностей и издания соответствующего приказа руководителя. Кроме того, положение о возможности такого использования с выплатой соответствующей компенсации может быть включено в коллективный договор. Согласно ст. 13 КЗоТ в коллективном договоре устанавливаются взаимные обязательства сторон по регулированию производственных, трудовых, социально-экономических отношений, в частности установлению гарантий, компенсаций, льгот. В любом случае руководителю предприятия необходимо издать приказ о выплате компенсации работнику за использование для нужд предприятия его личного автомобиля, в котором указать, для каких целей и в течение какого периода будет использоваться автомобиль, его класс и размеры компенсации.

Учитывая специфику данного способа использования личного автомобиля работника и скептическое отношение к нему со стороны госорганов, мы бы все же рекомендовали обращаться к нему лишь для оформления разовых случаев и не прибегать к данному варианту, если речь идет о постоянном и регулярном использовании личного автотранспорта.

 

Налоговые последствия компенсации по КЗоТ

Расходы на компенсацию

. Начнем с того, что в ст. 125 КЗоТ речь идет о компенсации за износ (амортизацию), что обуславливало в свое время выводы госорганов о том, что размер возмещения должен соответствовать сумме амортизации. При этом с целью верного установления компенсационных выплат налоговики советовали обзавестись документальным подтверждением стоимости автомобиля, в качестве которого предлагался акт экспертной оценки (см. письмо ГНА в г. Киеве от 09.11.2006 г. № 911/10/31-106), хотя мы считаем, что для этого вполне могут подойти и другие документы: например, те, которые подтверждают стоимость приобретения автомобиля работником.

При квалификации компенсационных расходов в

НКУ мы по-прежнему склоняемся к их отнесению в состав расходов на обязательные выплаты работникам (п. 142.2 НКУ). При этом не стоит забывать, что в соответствии с п. 3.22 Инструкции № 5 компенсация работникам за использование для нужд производства личного транспорта не включается в фонд оплаты труда. В то же время налоговики, ссылаясь на этот пункт Инструкции , уже успели высказаться о возможности учета таких расходов лишь в качестве арендных платежей с заключением договора аренды (см. Единую базу налоговых знаний — раздел 110.07.20). Мы же считаем, что в этой консультации они просто умолчали о праве на расходы согласно п. 142.2 НКУ, в то время как их вывод относительно невозможности отражения компенсации в составе расходов на оплату труда (п. 142.1 НКУ) совершенно верен. Таким образом, плательщик имеет право на отражение компенсационных расходов по п. 142.2 НКУ — при условии документального подтверждения и связи с хозяйственной деятельностью. В декларации такие расходы можно внести в стр. 06.5.29 прил. ІВ, в которой отражаются обязательные выплаты работникам и компенсация стоимости услуг, однако мы считаем, что их логичнее отражать в зависимости от направления использования автомобиля:

1)

общепроизводственное — стр. 06.1.13 прил. ЗВ;

2)

административное — стр. 06.2.12 прил. АВ;

3)

сбытовое — стр. 06.3.15 прил. ВЗ.

Выбор «прочих» строк обусловлен тем, что в данном случае выплата работнику представлена не как оплата услуги, а как компенсация за износ автомобиля.

Исходя из предписаний

п. 138.5 НКУ о том, что прочие расходы отражаются в момент их осуществления, компенсационные расходы должны отражаться в периоде начисления платежа.

ГСМ и прочие расходы

. Оснований для компенсации таких сопутствующих расходов в ст. 125 КЗоТ нет. Данную задачу можно решить, отразив такие расходы как подотчетные. В части ГСМ данная операция осуществляется оприходованием на баланс с дальнейшим списанием на расходы по Нормам № 43 по путевым листам и прочим подтверждающим документам (заявлению работника, приказу руководителя, а также расчетным документам и/или налоговым накладным). Напоминаем, что, в отличие от Закона о налоге на прибыль (п.п. 5.4.10), НКУ не содержит ограничений по отнесению в состав расходов стоимости ГСМ для легковых автомобилей — но лишь при условии наличия связи с хозяйственной деятельностью (п.п. 139.1.1) и подтверждающих документов (п. 138.2). В декларации по налогу на прибыль расходы на ГСМ следует относить в зависимости от направления использования автомобиля: стр. 06.1.5/06.1.13 приложения ЗВ (общепроизводственное), стр. 06.2.3 приложения АВ (административное), стр. 06.3.9 / 06.3.13 / 06.3.15 приложения ВЗ (сбытовое).

Кроме всего прочего, стоит отметить, что предприятие может учесть стоимость ГСМ и прочих расходов при исчислении налога на прибыль лишь при условии, что работник предоставит ему подтверждающие документы*. При этом не забывайте, что если работник будет покупать ГСМ (услуги парковки и проч.) у предпринимателей, то он должен получить от них справку об их налоговом статусе (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 35, с. 28). Иначе предприятию придется начислить НДФЛ, а также, возможно, остаться без расходов: ведь не исключено, что предприниматель может быть единоналожником (

п.п. 139.1.12 НКУ).

* Предприятие сможет увеличить и налоговый кредит, но лишь при наличии кассовых чеков (в пределах 200 грн. без НДС) и/или налоговых накладных (по этому вопросу также см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 59, с. 42), а также при соблюдении прочих условий для его увеличения.

НДФЛ

. Сумма компенсации с позиции разд. IV НКУ является дополнительным благом и с нее необходимо удерживать НДФЛ по общей ставке (15 % или 17 %) — данный вывод следует из абз. «г» п.п. 164.2.17 НКУ и поддерживается налоговиками (см. Единую базу налоговых знаний — раздел 160.03). При этом с целью определения ставки арендатор должен сравнивать с пределом (в 2011 г. — 9410 грн.) общую сумму дохода работника, включая заработную плату (п. 167.1 НКУ).

Обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет несет налоговый агент в лице арендатора (

п.п. 14.1.180 НКУ). Уплата НДФЛ должна осуществляться в следующие сроки:

1)

если доход выплачивается перечислением на счет арендодателя или наличными, снятыми со счета в банке, — при выплате дохода единым платежным документом (п.п. 168.1.2 НКУ);

2)

если доход предоставляется в натуральной форме или наличностью из кассы — на протяжении банковского дня, следующего за днем предоставления/выплаты (п.п. 168.1.4 НКУ).

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ доход в виде компенсации должен вноситься с признаком «126» (доход в виде дополнительного блага).

В заключение данного вопроса стоит отметить, что возмещение стоимости ГСМ и прочих расходов в базу обложения НДФЛ не включается.

ЕСВ

. В данном случае ЕСВ не начисляется и не удерживается, поскольку сумма компенсации за пользование личным автомобилем работника не входит в фонд оплаты труда (п. 3.22 Инструкции № 5).

Приведем пример

. Работник периодически использует личный автомобиль в хозяйственных целях предприятия (для перевозки руководителя). Возможность использования автомобиля для хозяйственных нужд предприятия прописана в трудовом договоре. Сумма компенсации составляет 120 грн./день, она выплачивается после утверждения соответствующего приказа. В июле автомобиль был использован в хозяйственных целях предприятия в течение 2 дней. Руководитель предприятия утверждает приказ о компенсации износа автомобиля, а также компенсирует стоимость израсходованных ГСМ на основании авансового отчета.

 

Бухгалтерский и налоговый учет компенсации работнику износа автомобиля согласно ст. 125 КЗоТ

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			Дт	Кт	Д	Р
1	Начислена компенсация за износ (амортизацию) автомобиля работника согласно приказу руководителя	240	92	663	—	240
2	Удержан НДФЛ	36	663	641/НДФЛ	—	—
3	Уплачен НДФЛ в бюджет	36	641/НДФЛ	311	—	—
4	Выплачена компенсация работнику (240 - 36)	204	663	311	—	—
5	Оприходованы ГСМ на основании подтверждающих документов	71	203	372	—	—
6	Возмещена работнику стоимость ГСМ	71	372	311 (301)	—	—
7	Списаны ГСМ на основании путевого листа (в пределах Норм № 43)	71	92	203	—	71

 

Документальное оформление аренды автомобиля у работника

Итак, как мы уже сказали, наиболее очевидным и определенным способом оформления отношений работодателя и работника по использованию автомобиля последнего является

договор найма (аренды) транспортного средства.

Договором аренды признается гражданско-правовой договор, в силу которого арендодатель обязуется предоставить арендатору определенное имущество во временное владение и пользование или во временное пользование, а арендатор должен уплачивать за это арендодателю арендную плату.

О нюансах оформления арендных отношений мы подробно рассказывали совсем недавно, посвятив им целый тематический номер (см. «Аренда: от договора до учета» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 24). Поэтому обратим внимание лишь на основные особенности, связанные с арендой у физлица:

1.

Договор аренды транспортного средства, заключенный с работником предприятия, подлежит нотариальному удостоверению. Отсутствие нотариального удостоверения делает договор ничтожным, а значит, ставит под вопрос все расходы предприятия, связанные с использованием такого автомобиля.

Исключение составит только тот случай, если работник зарегистрирован в качестве физлица-предпринимателя и предоставляет транспортное средство в аренду в рамках своей предпринимательской деятельности. В этом случае нотариальное удостоверение не является обязательным.

2.

Если договор аренды заключается с директором предприятия, то сам директор не может подписывать договор от обеих его сторон — и со стороны арендатора, и со стороны арендодателя. Иначе договор может быть признан недействительным (см. подробнее «Договор аренды с директором предприятия: кому подписывать?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 24).

3.

Как указано в п.п. «б» п. 2.1 Правил дорожного движения, у водителя транспортного средства должен быть регистрационный документ на него, а в случае отсутствия в транспортном средстве его собственника, кроме этого, регистрационный либо иной удостоверенный в установленном порядке документ, подтверждающий право вождения, пользования либо распоряжения таким транспортным средством. Поэтому если раньше долгое время остро стоял вопрос о необходимости получения временного регистрационного талона на арендованные автомобили (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 83, с. 33), то теперь достаточно предъявления договора аренды на транспортное средство.

Если за рулем будет находиться сам работник, у которого арендуется автомобиль, то ему будет достаточно подтвердить право собственности на него.

 

Налоговые последствия аренды автомобиля у работника

Расходы по арендным платежам

. С позиции НКУ речь идет об отношениях оперативной аренды (п.п. 14.1.97 НКУ). В соответствии с п. 153.7 НКУ передача объекта в оперативную аренду не изменяет налоговых обязательств сторон. В свою очередь, арендные платежи включаются в расходы арендатора в общем порядке. При этом из текста НКУ следует, что расходы на аренду легковых автомобилей являются административными
(абз. «в» п.п. 138.10.2 НКУ). Мы же считаем, что их следует отражать в зависимости от направления использования автомобиля (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 56, с. 4):

1)

общепроизводственное — стр. 06.1.5 приложения ЗВ (абз. «г» п.п. 138.10.1 НКУ);

2)

административное — стр. 06.2.3 приложения АВ (абз. «в» п.п. 138.10.2 НКУ);

3)

сбытовое — стр. 06.3.9 приложения ВЗ (абз. «д» п.п. 138.10.3 НКУ).

Данные расходы отражаются в периоде начисления арендных платежей (

п. 153.7 НКУ) — т. е., как правило, раз в месяц (ч. 5 ст. 762 ГКУ).

В отличие от

Закона о налоге на прибыль НКУ не содержит ограничений на формирование расходов на оперативную аренду легковых автомобилей — но лишь при условии их связи с хозяйственной деятельностью и наличия документального подтверждения.

ГСМ

. Расходы на ГСМ отражаются в общем порядке на основании путевых листов в пределах Норм № 43. В декларацию они будут включаться в зависимости от направления использования автомобиля (см. об этом выше в части расходов на ГСМ при возмещении износа автомобиля работнику).

Ремонты/улучшения

. Данному вопросу в свое время была посвящена отдельная статья (см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 24, с. 20), а здесь мы лишь кратко напомним ее основные выводы.

Для начала необходимо отметить, что налоговое законодательство (в отличие от бухгалтерских правил) не разделяет налоговые последствия текущих/капитальных

ремонтов и улучшений. С позиции НКУ гораздо более важную роль играет наличие/отсутствие разрешения арендодателя на ремонт/улучшение объекта. При этом, несмотря на то, что ГКУ для проведения текущих ремонтов наличия разрешения не требует (напротив, в общем случае арендатор производит текущий ремонт за свой счет — ч. 1 ст. 776 ГКУ), мы в любом случае рекомендуем обзавестись им — к этому подталкивает и одна из фискальных консультаций в Единой базе налоговых знаний (см. раздел 110.09.01). Дальнейшее рассмотрение налоговых последствий целесообразно проводить в разрезе наличия/отсутствия разрешения.

Если разрешение на ремонт/улучшение имеется

. В таком случае арендатор вправе увеличивать расходы в пределах 10 % лимита (определяется на 01.01.2011 г.) в периоде осуществления ремонта (п. 146.12 НКУ). При этом обратите внимание, что 10 % лимит следует уменьшить на стоимость ремонтов, осуществленных в I квартале (см. письмо
ГНАУ от 27.05.2011 г. № 100011/6/15-0315).
В декларации такие расходы классифицируются в зависимости направления использования автомобиля:

1)

общепроизводственное — стр. 06.1.5.2 прил. ЗВ и гр. 6 табл. 3 прил. АМ;

2)

административное — стр. 06.2.3.2 прил. АВ и гр. 7 табл. 3 прил. АМ;

3)

сбытовое — стр. 06.3.9.2 прил. ВЗ и гр. 8 табл. 3 прил. АМ.

Если сумма ремонтов

превысит 10 % лимит, то сумма такого превышения создаст отдельный «ремонтный» объект группы 5 и амортизировать его необходимо начиная с месяца, следующего за месяцем после окончания таких ремонтов. При установлении срока его полезного использования наиболее логично ориентироваться на продолжительность договора аренды, однако с целью налоговой амортизации он не должен быть ниже (если больше, то это допустимо) минимально установленного НКУ — в нашем случае 5 лет.

Если арендодатель

не компенсировал ремонтные расходы, то по окончании договора аренды (точнее, при возврате арендованного автомобиля) арендатор должен руководствоваться правилами пп. 146.20 и 146.16 НКУ и при наличии «ремонтного» объекта включить его амортизируемую стоимость за вычетом накопленной амортизации в прочие расходы (в декларации отразится в строке 06.5.16 приложения ІВ). При этом если арендатор является плательщиком НДС, то при возврате автомобиля ему придется начислить НДС исходя из обычных цен (ввиду того, что передача ремонтов/улучшений может квалифицироваться как бесплатная поставка).

Если же компенсация имела место

, то при возврате объекта стоимость ремонтов следует рассматривать или как продажу работ*, или как продажу основных средств (если был создан «ремонтный» объект). Причем доходы арендатора должны исчисляться с учетом обычных цен, однако в случае с продажей работ у него есть 20 % зазор (п.п. 153.2.1 НКУ). В обоих случаях предприятие, если оно зарегистрировано плательщиком НДС, должно начислить НДС.

* Если компенсация производится непосредственно в периоде ремонта, то мы рекомендовали оформлять данные отношения как продажу работ — данный подход позволяет увеличивать доходы (стр. 02 декларации) одновременно с расходами (стр. 05.1 декларации и прил. СВ). В противном случае есть вероятность столкнуться с позицией налоговиков об увеличении доходов по бухучетным правилам, а расходов — по «ремонтному» п. 146.19 НКУ (см. Единую базу налоговых знаний — раздел 110.09.01).

Если же согласия на ремонт/улучшения нет

, то основным последствием с позиции ГКУ является невозможность требовать возмещения расходов** (ч. 5 ст. 778), а с точки зрения НКУ — отсутствие расходов в пределах 10 % лимита (хотя в случае с текущим ремонтом можно попытаться отстоять расходы ссылкой на ч. 1 ст. 776 ГКУ) и амортизации по «ремонтному» объекту (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.09.01). В то же время возврат объекта в части стоимости ремонта будет расцениваться как бесплатная передача с необходимостью увеличения дохода у арендатора (исходя из обычных цен). Кроме этого, если арендатор зарегистрирован плательщиком НДС, он должен также начислить НДС исходя из обычных цен.

** В то же время, если улучшение может быть отделено от автомобиля без его повреждения, то арендатор может изъять его и оставить у себя (ч. 2 ст. 778 ГКУ).

Техобслуживание

. Что касается техобслуживания, то в соответствии с ч. 1 ст. 801 ГКУ арендатор обязан поддерживать автомобиль в надлежащем состоянии (критерии надлежащего состояния установлены Положением № 102 ). Исходя из сказанного такие расходы должны отражаться именно в учете арендатора — в общем порядке, в зависимости от направления использования арендованного автомобиля:

1)

общепроизводственное — в стр. 06.1.5 прил. ЗВ (абз. «г» п.п. 138.10.1 НКУ);

2)

административное — стр. 06.2.3 прил. АВ (абз. «в» п.п. 138.10.2 НКУ);

3)

сбытовое — стр. 06.3.9 прил. ВЗ. (абз. «д» п.п. 138.10.3 НКУ).

Страхование

. Начнем со страхования гражданской ответственности — расходы на него при исчислении налога на прибыль арендатора не учитываются, так как автомобиль не находится в составе его основных средств (п.п. 140.1.6 НКУ). Как вариант можно оформить такую страховку работником (договор I или III типа — ст. 15 Закона № 1961) с возможностью компенсации его расходов через арендную плату.

И немного о других договорах страхования. Главное, на что стоит обратить внимание, это то, что

п.п. 140.1.6 НКУ содержит несколько расширенный в сравнении с п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль перечень расходов на страхование. Например, теперь арендатор может учитывать расходы на страхование арендованного имущества***, но при условии, что данная обязанность предусмотрена в договоре. В соответствии с п. 138.5 НКУ увеличение таких расходов должно производиться в периоде их осуществления. Исходя из этого если лицо осуществит предоплату на несколько периодов вперед, то в расходы оно сможет поставить лишь часть страхового платежа , относящуюся на определенный период. Об этом говорят и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.07.12).

*** Ранее налоговики допускали подобное лишь при аренде государственного или коммунального имущества (см. письмо ГНАУ от 25.09.2000 г. № 5328/6/15-1116).

В декларации

расходы на страхование арендованного автомобиля должны отражаться в зависимости от направления его использования:

1) общепроизводственное

— стр. 06.1.12 прил. ЗВ;

2) административное

— стр. 06.2.9 прил. АВ;

3) сбытовое

— стр. 06.3.14 прил. ВЗ.

НДФЛ

. Вопрос обложения НДФЛ выплат работнику по договору аренды автомобиля подробно разбирался в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 24, с. 33 — здесь мы коснемся лишь основных моментов. При рассмотрении НДФЛ начнем с налогообложения арендной платы. В соответствии с п.п. 164.2.2 НКУ выплаты по гражданско-правовым договорам включаются в общий месячный налогооблагаемый доход. НДФЛ в размере 15 % (17 %) должен применяться к сумме арендной платы, предусмотренной договором. При этом для определения требуемой ставки арендатор должен сравнивать с пределом (в 2011 г. — 9410 грн.) общую сумму дохода работника, включая заработную плату. Обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет несет налоговый агент в лице арендатора (п.п. 14.1.180 НКУ). Уплата НДФЛ должна осуществляться в следующие сроки:

1)

если доход выплачивается перечислением на счет арендодателя или наличными, снятыми со счета в банке, — при выплате дохода единым платежным документом (п.п. 168.1.2 НКУ);

2)

если доход предоставляется в натуральной форме или наличностью из кассы — на протяжении банковского дня, следующего за днем предоставления/выплаты (п.п. 168.1.4 НКУ).

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ суммы выплаченного дохода и перечисленного НДФЛ отражаются с признаком дохода «102».

Теперь несколько слов о доходе работника, возникающем при возврате имущества с

ремонтами/улучшениями. Если говорить о текущих ремонтах (осуществляются для обеспечения или восстановления работоспособности и состоят в замене/восстановлении отдельных частей — п. 1.3 Положения № 102), то их проведение не приводит к увеличению дохода арендодателя. Этот вывод основывается на двух фактах: во-первых, на обязанности арендатора по осуществлению текущих ремонтов (ч. 1 ст. 776 ГКУ), а во-вторых, на том, что текущий ремонт не приводит к улучшению автомобиля или увеличению его срока службы, а лишь обеспечивает или возобновляет его работоспособность. Итак, еще раз отметим, что текущие ремонты не изменяют налоговых обязательств арендодателя.

К

аналогичному выводу приходим и в части расходов на техобслуживание, ввиду того что оно осуществляется для поддержания работоспособности и исправности автомобиля и не является его улучшением. Кроме того, как уже отмечалось, обязанность по поддержанию автомобиля в надлежащем состоянии лежит на арендаторе (ч. 1 ст. 801 ГКУ).

А вот в части

капитальных ремонтов (улучшений) не все так просто. В соответствии с ч. 2 ст. 776 ГКУ капитальный ремонт в общем случае производится арендодателем за его счет. Если он не выполнит свою обязанность, то арендатор, в том числе, имеет право отремонтировать вещь, засчитав стоимость ремонта в счет арендной оплаты, или требовать возмещения стоимости ремонта. Исходя из этого можно констатировать, что капитальный ремонт (если его стоимость не будет компенсирована или засчитана в счет арендных платежей) приводит к возникновению дохода у арендодателя. Такой доход следует квалифицировать как дополнительное благо (абз. «е» п.п. 164.2.17 НКУ). При этом такой доход необходимо признавать в размере обычной стоимости (которая, как правило, будет соответствовать стоимости капремонта за вычетом износа) в периоде возврата объекта*.

* В то же время ранее налоговики говорили о возникновении такого дохода в периоде завершения капремонта (см. письмо ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72, с. 4) — мы же с данной позицией не соглашались, указывая на то, что доход у физлица возникнет лишь в периоде возврата арендованного объекта.

В этом контексте важно напомнить, что доход выплачивается физлицу-арендодателю в неденежной форме, а значит, при определении базы налогообложения следует применять

натуральный коэффициент (п. 164.5 НКУ) — его умножают на сумму дохода исходя из обычных цен.

В заключение по данному вопросу отметим, что в Налоговом расчете по форме № 1ДФ сумма выплаченного дохода отражается с признаком «126» (доход в виде дополнительного блага).

Аналогичный порядок обложения НДФЛ будет и при осуществлении неотъемлемых улучшений арендованного имущества (без возмещения их стоимости арендодателем) — это следует из

ч. 3 ст. 778 ГКУ.

ЕСВ

. Арендная плата ЕСВ не облагается ни в части начислений, ни в части удержаний. Дело в том, что в базу начисления ЕСВ включается в том числе вознаграждение физлицам за выполнение работ (оказание услуг) по гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 7 Закона № 2464), а предоставление имущества в аренду согласно ГКУ не является ни выполнением работ, ни оказанием услуг. С таким выводом соглашается и Пенсионный фонд (см. п. 6 разъяснения от 11.03.2011 г.).

В части техобслуживания и ремонтов (как текущих, так и капитальных) ЕСВ также не возникает.

Приведем пример

. Работодатель (предприятие — плательщик НДС) заключил с работником договор аренды автомобиля сроком на 2 года. Автомобиль будет использоваться для перевозки руководителя предприятия.

Договор предполагает ежемесячную уплату арендной платы в размере 2000 грн. Кроме того, в договоре указана возможность арендатора осуществлять ремонты и улучшения автомобиля. При возврате автомобиля стоимость ремонтов и улучшений не компенсируется.

Балансовая стоимость основных средств предприятия на 01.01.2011 г. составляет 500000 грн. (10 % ремонтный лимит — 50000 грн.). С начала года ремонты/улучшения не проводились.

 

Бухгалтерский и налоговый учет аренды автомобиля

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			Дт	Кт	Д	Р
1	2	3	4	5	6	7
Получение автомобиля и начисление арендной платы
1	Получен автомобиль согласно договору аренды	200000	01	—	—	—
2	Начислена арендная плата за месяц	2000	92	685	—	2000
3	Удержан НДФЛ	300	685	641/ НДФЛ	—	—
4	Выплачена сумма арендной платы	1700	685	311 (301)	—	—
Расходы на ГСМ
1	Списана фактически использованная стоимость бензина на хознужды (в пределах Норм № 43)	200	92	203	—	200
Расходы на ремонт/улучшения
1	Осуществлен текущий ремонт арендованного автомобиля сторонней организацией (подписан акт выполненных работ)	10000	92	631	—	10000
2	Отражен налоговый кредит	2000	641	631	—	—
3	Оплачена стоимость текущего ремонта	12000	631	311	—	—
4	Произведены работы по улучшению арендованного автомобиля	45000	153	631	—	40000*
*На сумму в размере превышения 10 % лимита (5000 грн.) следует создать «ремонтный» объект основных средств группы 5 — срок его полезного использования устанавливается в зависимости от длительности договора аренды, но для целей налоговой амортизации — не менее 5 лет.
5	Отражен налоговый кредит	9000	641	631	—	—
6	Оплачена стоимость улучшений	54000	631	311	—	—
7	Сформирован объект прочих необоротных материальных активов (согласно п. 8 П(С)БУ 14)	45000	117	153	—	—
Расходы на страхование
1	Осуществлена предоплата по договору страхования арендованного автомобиля за 6 месяцев	3000	371	311	—	—
2	Получен страховой полис	3000	39	655	—	—
3	Произведен зачет задолженностей	3000	655	371	—	—
4	Списана на расходы часть стоимости страхового полиса (ежемесячно 1/6)	500	92	39	—	500
Возврат автомобиля в связи с окончанием срока договора аренды
1	Списана сумма амортизации, начисленная по объекту прочих необоротных материальных активов	Сумма амортизации, начисленная за период аренды	132	117	—	—
2	Списана на расходы остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов	Остаточная стоимость улучшений	976	117	—	— *
*В данном случае при возврате автомобиля арендатор должен руководствоваться предписаниями пп. 146.19 и 146.16 НКУ, исходя из чего в периоде возврата он должен увеличить расходы на сумму амортизируемой стоимости «ремонтного» объекта группы 5 за вычетом сумм накопленной амортизации.
3	Начислены налоговые обязательства по НДС	Обычная стоимость улучшений	976	641	—	—
4	Начислен НДФЛ	Рассчитан от остаточной стоимости улучшений с применением натурального коэффициента	949	641/НДФЛ	—	—
5	Перечислен НДФЛ	Рассчитан от остаточной стоимости улучшений с применением натурального коэффициента	641/НДФЛ	311	—	—
6	Возвращен автомобиль арендодателю	200000	—	01	—	—