Користуємося автомобілем працівника: оформлення та облік

Користуємося автомобілем працівника: оформлення та облік

 

Оформити використання автомобіля працівника в господарській діяльності роботодавця можна одним із двох варіантів: за допомогою цивільно-правових механізмів чи механізмів, закладених у трудовому законодавстві. Розглянемо кожний із них.

Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»,
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»

 

Компенсація за КЗпП: документальне оформлення

У тексті

КЗпП можна знайти вказівку тільки на одну можливість використання автомобіля працівника в діяльності підприємства: ст. 125 КЗпП передбачає, що працівники, які використовують свої інструменти для потреб підприємства, установи, організації, мають право на отримання компенсації за їх знос (амортизацію). Розмір та порядок виплати цієї компенсації, якщо вони не встановлені в централізованому порядку, визначаються власником або уповноваженим ним органом за узгодженням з працівником.

Однак, слід визнати, використовувати цей варіант на практиці далеко не всі зважуються, посилаючись на недостатню чіткість законодавчого регулювання. Дійсно, при буквальному прочитанні

ст. 125 КЗпП, в якій є згадка тільки про інструменти, а автомобіль під це поняття навряд чи можна підвести, виходить, що її дією використання особистого транспорту працівника не охоплюється. Зупиняти суб'єктів господарювання може й те, що в тих нечисленних спорах щодо застосування ст. 125 КЗпП, які потрапляли на судовий розгляд, суди заперечували можливість її поширення на випадки використання автомобіля (див. постанову Рівненського окружного адмінсуду від 24.03.2011 р. у справі № 2а-5700/10/1770). На жаль, дає підстави для сумнівів і позиція авторів Науково-практичного коментаря до законодавства України про працю, які схиляються до того, що КЗпП не передбачає можливості компенсації працівникам за використання для потреб підприємства механізмів, верстатів, машин, у тому числі автомобілів, і визнають можливість такого використання тільки в межах цивільних правовідносин.

Слід зазначити, що

проект Трудового кодексу дає значно більше підстав відчувати себе спокійніше при використанні автомобіля працівника в межах трудових відносин: згідно зі ст. 257 проекту працівники, які при виконанні трудових обов'язків використовують власне майно за погодженням з роботодавцем та в його інтересах, мають право на отримання компенсації за знос (амортизацію), а також на відшкодування інших витрат, пов'язаних з його використанням. Як бачимо, замість терміна «інструменти» законодавець вказує на будь-яке майно та, крім того, є пряма згадка не лише про можливість компенсації зносу, а й про відшкодування витрат, пов'язаних з використанням такого майна.

Утім, на нашу думку, використовувати автомобіль працівника в межах трудових відносин можна і до прийняття

Трудового кодексу, використовуючи норми КЗпП:

— по-перше, законодавство

не встановлює заборони на таке використання;

—

по-друге, ураховуючи те, що ст. 125 за весь час дії КЗпП, тобто майже протягом 40 років, не змінювалася, є сенс підходити до неї з позицій динамічного тлумачення, тобто такого, що враховує зміну суспільних відносин за такий значний період часу. На момент набуття чинності КЗпП питання про можливість використання особистого автомобіля працівника для потреб підприємства було зовсім не актуальним. І в ті часи законодавець дійсно під інструментами зовсім не мав на увазі автомобілі. Однак ніхто не може заперечувати, що за останні десятиріччя ситуація, коли працівник вважає за краще використовувати особисте авто у службових цілях, набула повсюдного поширення.

Упевненості суб'єктам господарювання може додати той факт, що можливість оформлення використання автомобіля за

ст. 125 КЗпП визнають податкові органи (див. лист ГДПІУ від 01.12.95 р. № 10-214/10-5759, лист ДПА в м. Києві від 09.11.2006 р. № 911/10/31-106, консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2000, № 8, № 46; 2006, № 42; консультацію В. Косарчука, директора Департаменту масово-роз'яснювальної роботи та звернень громадян ДПАУ в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 83).

Слід зауважити, що оформлення використання автомобіля за договором оренди порівняно з використанням за

ст. 125 КЗпП для багатьох є більш прийнятним, оскільки має набагато чіткіше законодавче регулювання. Доводити його правомірність перед контролюючими органами навряд чи доведеться, чого не скажеш про «трудову» компенсацію за ст. 125 КЗпП. Водночас, таке використання у багатьох випадках може бути для сторін трудових відносин більш зручним. Так, якщо за договором оренди працівник передає свій транспортний засіб у користування підприємству, то в разі компенсації за ст. 125 КЗпП він обмежений тільки тим, що використовує автомобіль для потреб підприємства, а решту часу він перебуває в його повному розпорядженні.

До того ж компенсація за

ст. 125 КЗпП не потребує звернення до нотаріуса, на відміну від оренди авто у фізосіб. Для оформлення відносин у цьому випадку досить заяви працівника з проханням дозволити йому використовувати особистий автотранспортний засіб при виконанні трудових обов'язків та видання відповідного наказу керівника. Крім того, положення про можливість такого використання з відповідною виплатою може бути включено до колективного договору. Згідно зі ст. 13 КЗпП у колективному договорі встановлюються взаємні зобов'язання сторін з регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема встановлення гарантій, компенсацій, пільг. У будь-якому разі керівнику підприємства необхідно видати наказ про виплату компенсації працівнику за використання для потреб підприємства його особистого автомобіля, де вказати, для яких цілей та протягом якого періоду використовуватиметься автомобіль, його клас та розміри компенсації.

Зважаючи на специфіку цього способу використання особистого автомобіля працівника та скептичне ставлення до нього з боку держорганів, ми б усе ж рекомендували звертатися до нього лише для оформлення разових випадків та не вдаватися до цього варіанта, якщо йдеться про постійне та регулярне використання особистого автотранспорту.

 

Податкові наслідки компенсації за КЗпП

Витрати на компенсацію

. Почнемо з того, що у ст. 125 КЗпП ідеться про компенсації за знос (амортизацію), що зумовлювало свого часу висновки держорганів про те, що розмір відшкодування має відповідати сумі амортизації. При цьому з метою правильного встановлення компенсаційних виплат податківці радили обзавестися документальним підтвердженням вартості автомобіля, у ролі якого пропонувався акт експертної оцінки (див. лист ДПА в м. Києві від 09.11.2006 р. № 911/10/31-106), хоча ми вважаємо, що для цього цілком можуть підійти й інші документи, наприклад, ті, які підтверджують вартість придбання автомобіля працівником.

При кваліфікації компенсаційних витрат у

ПКУ ми, як і раніше, схиляємося до їх віднесення до складу витрат на обов'язкові виплати працівникам (п. 142.2 ПКУ). При цьому не варто забувати, що відповідно до п. 3.22 Інструкції № 5 компенсація працівникам за використання для потреб виробництва особистого транспорту не включається до фонду оплати праці. Водночас податківці, посилаючись на цей пункт Інструкції, уже встигли висловитися про можливість обліку таких витрат лише як орендних платежів з укладенням договору оренди (див. Єдину базу податкових знань, розділ — 110.07.20). Ми ж вважаємо, що в цій консультації вони просто умовчали про право на витрати згідно з п. 142.2 ПКУ, тоді як їх висновок щодо неможливості відображення компенсації у складі витрат на оплату праці (п. 142.1 ПКУ) цілком правильний. Отже, платник має право на відображення компенсаційних витрат за п. 142.2 ПКУ — за умови документального підтвердження та зв'язку з господарською діяльністю. У декларації такі витрати можна включити до ряд. 06.5.29 додатка ІВ, в якому відображаються обов'язкові виплати працівникам та компенсація вартості послуг, проте, на нашу думку, їх логічніше відображати залежно від напряму використання автомобіля:

1)

загальновиробниче — ряд. 06.1.13 додатка ЗВ;

2)

адміністративне — ряд. 06.2.12 додатка АВ;

3)

збутове — ряд. 06.3.15 додатка ВЗ.

Вибір «інших» рядків зумовлено тим, що в цьому випадку виплата працівнику відображена не як оплата послуги, а як компенсація за знос автомобіля.

Виходячи з приписів

п. 138.5 ПКУ щодо того, що інші витрати відображаються в момент їх здійснення, компенсаційні витрати повинні відображатися в періоді нарахування платежу.

ПММ та інші витрати

. Підстав для компенсації таких супутніх витрат у ст. 125 КЗпП немає. Це завдання можна вирішити, відобразивши такі витрати як підзвітні . У частині ПММ ця операція здійснюється оприбуткуванням на баланс з подальшим списанням на витрати за Нормами № 43 згідно з подорожніми листами та іншими підтвердними документами (заявою працівника, наказом керівника, а також розрахунковими документами та/або податковими накладними). Нагадуємо: на відміну від Закону про податок на прибуток (п.п. 5.4.10), ПКУ не містить обмежень щодо віднесення до складу витрат вартості ПММ для легкових автомобілів — але лише за умови наявності зв'язку з господарською діяльністю (п.п. 139.1.1) та підтвердних документів (п. 138.2). У декларації з податку на прибуток витрати на ПММ слід включати залежно від напряму використання автомобіля до ряд. 06.1.5/06.1.13 додатка ЗВ (загальновиробниче), ряд. 06.2.3 додатка АВ (адміністративне), ряд. 06.3.9/06.3.13/06.3.15 додатка ВЗ (збутове).

Крім іншого, варто зауважити, що підприємство може врахувати вартість ПММ та інших витрат при обчисленні податку на прибуток лише за умови, що працівник надасть йому підтвердні документи*. При цьому не забувайте, що якщо працівник купуватиме ПММ (послуги паркування тощо) у підприємців, то він має отримати від них довідку про їх податковий статус (див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 35, с. 28). Інакше підприємству доведеться нарахувати ПДФО, а також, можливо, залишитися без витрат: адже не виключено, що підприємець може бути єдиноподатником (

п.п. 139.1.12 ПКУ).

* Підприємство зможе збільшити й податковий кредит, але лише за наявності касових чеків (у межах 200 грн. без ПДВ) та/або податкових накладних (з цього питання див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 59, с. 42), а також при дотриманні інших умов для його збільшення.

ПДФО

. Сума компенсації з позиції розд. IV ПКУ є додатковим благом та з неї необхідно утримувати ПДФО за загальною ставкою (15 або 17 %) — цей висновок випливає з абз. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ та підтримується податківцями (див. Єдину базу податкових знань). При цьому з метою визначення ставки орендар повинен порівнювати з межею (у 2011 році — 9410 грн.) загальну суму доходу працівника, уключаючи заробітну плату (п. 167.1 ПКУ).

Обов'язок з утримання та перерахування ПДФО до бюджету покладено на податкового агента в особі орендаря (

п.п. 14.1.180 ПКУ). Сплата ПДФО має здійснюватися в такі строки:

1)

якщо дохід виплачується перерахуванням на рахунок орендодавця або готівкою, знятою з рахунка в банку, — при виплаті доходу єдиним платіжним документом (п.п. 168.1.2 ПКУ);

2)

якщо дохід надається в натуральній формі або готівкою з каси — протягом банківського дня, наступного за днем надання/виплати (п.п. 168.1.4 ПКУ).

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ дохід у вигляді компенсації має вноситися з ознакою «126» (дохід у вигляді додаткового блага).

На завершення цього питання варто зауважити, що відшкодування вартості ПММ та інших витрат до бази обкладення ПДФО не включається.

ЄСВ

. У цьому випадку ЄСВ не нараховується та не утримується, оскільки сума компенсації за користування особистим автомобілем працівника не входить до фонду оплати праці (п. 3.22 Інструкції № 5).

Приклад

. Працівник періодично використовує особистий автомобіль у господарських цілях підприємства (для перевезення керівника). Можливість використання автомобіля для господарських потреб підприємства прописана в трудовому договорі. Сума компенсації становить 120 грн./день, вона виплачується після затвердження відповідного наказу. У липні автомобіль використовувався в господарських цілях підприємства протягом 2 днів. Керівник підприємства затверджує наказ про компенсацію зносу автомобіля, а також компенсує вартість витрачених ПММ на підставі авансового звіту.

 

Бухгалтерський та податковий облік компенсації працівнику зносу автомобіля згідно зі

ст. 125 КЗпП

№ з/п	Зміст господарської операції	Сума	Бухгалтерський облік		Податковий облік
			Дт	Кт	Д	В
1	Нараховано компенсацію за знос (амортизацію) автомобіля працівника згідно з наказом керівника	240	92	663	—	240
2	Утримано ПДФО	36	663	641/ПДФО	—	—
3	Сплачено ПДФО до бюджету	36	641/ПДФО	311	—	—
4	Виплачено компенсацію працівнику (240 - 36)	204	663	311	—	—
5	Оприбутковано ПММ на підставі підтвердних документів	71	203	372	—	—
6	Відшкодовано працівнику вартість ПММ	71	372	311 (301)	—	—
7	Списано ПММ на підставі подорожнього листа (у межах Норм № 43)	71	92	203	—	71

 

Документальне оформлення оренди автомобіля у працівника

Отже, як уже зазначалося, найбільш очевидним та визначеним способом оформлення відносин роботодавця та працівника щодо використання автомобіля останнього є

договір найму (оренди) транспортного засобу.

Договором оренди визнається цивільно-правовий договір, згідно з яким орендодавець зобов’язується надати орендарю певне майно в тимчасове володіння та користування або в тимчасове користування, а орендар повинен сплачувати за це орендодавцю орендну плату.

Про нюанси оформлення орендних відносин ми докладно розповідали зовсім недавно, присвятивши їм цілий тематичний номер (див. «Оренда: від договору до обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 24). Тому звернемо увагу лише на основні особливості:

1.

Договір оренди транспортного засобу, укладений з працівником підприємства, підлягає нотаріальному посвідченню. Відсутність нотаріального посвідчення робить договір нікчемним, а отже, ставить під питання всі витрати підприємства, пов'язані з використанням такого автомобіля.

Виняток становить тільки випадок, якщо працівник зареєстрований як фізособа-підприємець та надає транспортний засіб в оренду в межах своєї підприємницької діяльності. У цьому випадку нотаріальне посвідчення не є обов'язковим.

2.

Якщо договір оренди укладається з директором підприємства, то сам директор не може підписувати договір від обох його сторін — і з боку орендаря, і з боку орендодавця. Інакше договір може бути визнано недійсним (див. докладніше «Договір оренди з директором підприємства: кому підписувати?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 24).

3.

Як зазначено в п.п. «б» п. 2.1 Правил дорожнього руху, у водія транспортного засобу має бути реєстраційний документ на нього, а в разі відсутності в транспортному засобі його власника — крім цього, реєстраційний чи інший засвідчений в установленому порядку документ, що підтверджує право керування, користування або розпорядження таким транспортним засобом. Отже, якщо раніше тривалий час гостро стояло питання про необхідність отримання тимчасового реєстраційного талона на орендовані автомобілі (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 83, с. 33), то тепер достатньо пред'явлення договору оренди на транспортний засіб .

Якщо за кермом перебуватиме сам працівник, в якого орендується автомобіль, то йому буде досить підтвердити право власності на нього.

 

Податкові наслідки оренди автомобіля у працівника

Витрати за орендними платежами

. З позиції ПКУ йдеться про відносини оперативної оренди (п.п. 14.1.97 ПКУ). Відповідно до п. 153.7 ПКУ передача об'єкта в оперативну оренду не змінює податкових зобов'язань сторін. У свою чергу, орендні платежі включаються до витрат орендаря в загальному порядку. При цьому з тексту ПКУ випливає, що витрати на оренду легкових автомобілів є адміністративними (абз. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ). Ми ж вважаємо, що їх слід відображати залежно від напряму використання автомобіля (див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 56, с. 4):

1)

загальновиробниче — ряд. 06.1.5 додатка ЗВ (абз. «г» п.п. 138.10.1 ПКУ);

2)

адміністративне — ряд. 06.2.3 додатка АВ (абз. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ);

3)

збутове — ряд. 06.3.9 додатка ВЗ (абз. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ).

Ці витрати відображаються в періоді нарахування орендних платежів (

п. 153.7 ПКУ) — тобто, як правило, раз на місяць (ч. 5 ст. 762 ЦКУ).

На відміну від

Закону про податок на прибуток, ПКУ не містить обмежень щодо формування витрат на оперативну оренду легкових автомобілів, але лише за умови їх зв'язку з господарською діяльністю та наявності документального підтвердження.

ПММ

. Витрати на ПММ відображаються в загальному порядку на підставі подорожніх листів у межах Норм № 43. До декларації вони включатимуться залежно від напряму використання автомобіля (див. про це вище в частині витрат на ПММ при відшкодуванні зносу автомобіля працівнику).

Ремонти/поліпшення

. Цьому питанню свого часу було присвячено окрему статтю (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 24, с. 20), а тут ми лише стисло нагадаємо її основні висновки.

Спершу необхідно зауважити, що податкове законодавство (на відміну від бухгалтерських правил) не розмежовує податкові наслідки поточних/капітальних

ремонтів та поліпшень. З позиції ПКУ набагато важливішим є наявність/відсутність дозволу орендодавця на ремонт/поліпшення об'єкта. При цьому незважаючи на те, що ЦКУ для проведення поточних ремонтів наявності дозволу не вимагає (навпаки, у загальному випадку орендар проводить поточний ремонт за свій рахунок — ч. 1 ст. 776 ЦКУ), ми в будь-якому разі рекомендуємо обзавестися ним — до цього підштовхує й одна з фіскальних консультацій в Єдиній базі податкових знань (див. розділ 110.09.01). Подальший розгляд податкових наслідків доцільно проводити в розрізі наявності/відсутності дозволу.

Якщо дозвіл на ремонт/поліпшення є

. У такому разі орендар має право збільшувати витрати в межах 10 % ліміту (визначається на 01.01.2011 р.) у періоді здійснення ремонту (п. 146.12 ПКУ). При цьому зверніть увагу, що 10 % ліміт слід зменшити на вартість ремонтів, здійснених у I кварталі (див. лист ДПАУ від 27.05.2011 р. № 100011/6/15-0315). У декларації такі витрати класифікуються залежно від напряму використання автомобіля:

1)

загальновиробниче — ряд. 06.1.5.2 додатка ЗВ та гр. 6 табл. 3 додатка АМ;

2)

адміністративне — ряд. 06.2.3.2 додатка АВ та гр. 7 табл. 3 додатка АМ;

3)

збутове — ряд. 06.3.9.2 додатка ВЗ та гр. 8 табл. 3 додатка АМ.

Якщо сума ремонтів

перевищить 10 % ліміт, то сума такого перевищення створить окремий «ремонтний» об'єкт групи 5 і амортизувати його необхідно починаючи з наступного місяця після закінчення таких ремонтів. При встановленні строку його корисного використання логічно орієнтуватися на тривалість договору оренди, однак з метою податкової амортизації він не повинен бути менше (якщо більше, то це допустимо) установленого ПКУ мінімального — у нашому випадку 5 років.

Якщо орендодавець не компенсував

ремонтні витрати, то після закінчення договору оренди (точніше, при поверненні орендованого автомобіля) орендар повинен керуватися правилами пп. 146.20 та 146.16 ПКУ і за наявності «ремонтного» об'єкта включити його вартість, що амортизується, за вирахуванням накопиченої амортизації до інших витрат (у декларації відобразиться в рядку 06.5.16 додатка ІВ). При цьому, якщо орендар є платником ПДВ, то при поверненні автомобіля йому доведеться нарахувати ПДВ виходячи зі звичайних цін (зважаючи на те, що передача ремонтів/поліпшень може кваліфікуватися як безоплатне постачання).

Якщо ж компенсація мала місце

, то при поверненні об’єкта вартість ремонтів слід розглядати або як продаж робіт*, або як продаж основних засобів (якщо було створено «ремонтний» об'єкт). Причому доходи орендаря мають обчислюватися з урахуванням звичайних цін, однак у випадку з продажем робіт у нього є 20 % зазор (п.п. 153.2.1 ПКУ). В обох випадках підприємство, якщо воно зареєстроване платником ПДВ, повинне нарахувати ПДВ.

* Якщо компенсація здійснюється безпосередньо в період ремонту, то ми рекомендували оформляти ці відносини як продаж робіт — цей підхід дозволяє збільшувати доходи (ряд. 02 декларації) одночасно з витратами (ряд. 05.1 декларації та додаток СВ). В іншому разі є ймовірність зіткнутися з позицією податківців про збільшення доходів за бухобліковими правилами, а витрат — за «ремонтним» п. 146.19 ПКУ (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.09.01).

Якщо згоди на ремонт/поліпшення немає

, то основним наслідком з позиції ЦКУ є неможливість вимагати відшкодування витрат** (ч. 5 ст. 778), а з точки зору ПКУ — відсутність витрат у межах 10 % ліміту (хоча у випадку з поточним ремонтом можна спробувати відстояти витрати, посилаючись на ч. 1 ст. 776 ЦКУ) та амортизації за «ремонтним» об’єктом (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.09.01). Водночас повернення об’єкта в частині вартості ремонту розцінюватиметься як безоплатна передача з необхідністю збільшення доходу в орендаря (виходячи зі звичайних цін). Крім цього, якщо орендар зареєстрований платником ПДВ, він повинен також нарахувати ПДВ виходячи зі звичайних цін.

** Разом із тим, якщо поліпшення може бути відокремлено від автомобіля без його пошкодження, то орендар може вилучити його та залишити в себе (ч. 2 ст. 778 ЦКУ).

Техобслуговування

. Що стосується техобслуговування, то відповідно до ч. 1 ст. 801 ЦКУ орендар зобов'язаний підтримувати автомобіль у належному стані (критерії належного стану встановлено Положенням № 102). Виходячи з цього, такі витрати повинні відображатися саме в обліку орендаря — у загальному порядку, залежно від напряму використання орендованого автомобіля:

1)

загальновиробниче — у ряд. 06.1.5 додатка ЗВ (абз. «г» п.п. 138.10.1 ПКУ);

2)

адміністративне — ряд. 06.2.3 додатка АВ (абз. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ);

3)

збутове — ряд. 06.3.9 додатка ВЗ. (абз. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ).

Страхування

. Почнемо зі страхування цивільної відповідальності — витрати на нього при обчисленні податку на прибуток орендаря не враховуються, оскільки автомобіль не перебуває у складі його основних засобів (п.п. 140.1.6 ПКУ). Як варіант можна оформити таку страховку працівником (договір I чи III типу — ст. 15 Закону № 1961) з можливістю компенсації його витрат через орендну плату.

І дещо про інші договори страхування. Головне, на що варто звернути увагу:

п.п. 140.1.6 ПКУ містить дещо розширений порівняно з п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток перелік витрат на страхування. Наприклад, тепер орендар може враховувати витрати на страхування орендованого майна***, але за умови, що цей обов'язок передбачено в договорі. Відповідно до п. 138.5 ПКУ збільшення таких витрат має провадитися в періоді їх здійснення. Виходячи з цього, якщо особа здійснить передоплату на декілька періодів наперед, то до витрат вона зможе включити лише частину страхового платежу, що припадає на певний період. Про це говорять і податківців (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.07.12).

*** Раніше податківці допускали подібне лише при оренді державного або комунального майна (див. лист ДПАУ від 25.09.2000 р. № 5328/6/15-1116).

У декларації

витрати на страхування орендованого автомобіля повинні відображатися залежно від напряму його використання:

1) загальновиробниче

— ряд. 06.1.12 додатка ЗВ;

2) адміністративне

— ряд. 06.2.9 додатка АВ;

3) збутове

— ряд. 06.3.14 додатка ВЗ.

ПДФО

. Питання обкладення ПДФО виплат працівнику за договором оренди автомобіля докладно розглядалося в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 24, с. 33; тут ми торкнемося лише основних моментів. При розгляді ПДФО почнемо з оподаткування орендної плати. Відповідно до п.п. 164.2.2 ПКУ виплати за цивільно-правовими договорами включаються до загального місячного оподатковуваного доходу. ПДФО в розмірі 15 (17) % має застосовуватися до суми орендної плати, передбаченої договором. При цьому для визначення необхідної ставки орендар повинен порівнювати з межею (у 2011 році — 9410 грн.) загальну суму доходу працівника, уключаючи заробітну плату. Обов'язок з утримання та перерахування ПДФО до бюджету покладено на податкового агента в особі орендаря (п.п. 14.1.180 ПКУ). Сплата ПДФО має здійснюватися в такі строки:

1)

якщо дохід виплачується перерахуванням на рахунок орендодавця або готівкою, знятою з рахунка в банку, — при виплаті доходу єдиним платіжним документом (п.п. 168.1.2 ПКУ);

2)

якщо дохід надається в натуральній формі або готівкою з каси — протягом банківського дня, наступного за днем надання/виплати (п.п. 168.1.4 ПКУ).

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ суми виплаченого доходу та перерахованого ПДФО відображаються з ознакою доходу «102».

Тепер декілька слів про дохід працівника, що виникає при поверненні майна з

ремонтами/поліпшеннями. Якщо говорити про поточні ремонти (здійснюються для забезпечення або відновлення працездатності та полягають у заміні/відновленні окремих частин — п. 1.3 Положення № 102), то їх проведення не приводить до збільшення доходу орендодавця. Цей висновок ґрунтується на двох фактах: по-перше, на обов'язку орендаря зі здійснення поточних ремонтів (ч. 1 ст. 776 ЦКУ), а по-друге, на тому, що поточний ремонт не приводить до поліпшення автомобіля або збільшення його строку служби, а лише забезпечує або відновлює його працездатність. Отже, ще раз відзначимо, що поточні ремонти не змінюють податкових зобов’язань орендодавця.

Аналогічного висновку

доходимо й у частині витрат на техобслуговування — зважаючи на те, що воно здійснюється для підтримання працездатності та справності автомобіля і не є його поліпшенням. Крім того, як уже зазначалося, обов'язок з підтримання автомобіля в належному стані покладено на орендаря (ч. 1 ст. 801 ЦКУ).

А от у частині

капітальних ремонтів (поліпшень) не все так просто. Відповідно до ч. 2 ст. 776 ЦКУ капітальний ремонт у загальному випадку проводиться орендодавцем за його рахунок. Якщо він не виконає свій обов'язок, то орендар у тому числі має право відремонтувати річ, зарахувавши вартість ремонту в рахунок орендної оплати, або вимагати відшкодування вартості ремонту. Виходячи з цього, можна констатувати, що капітальний ремонт (якщо його вартість не буде компенсована або зарахована в рахунок орендних платежів) приводить до виникнення доходу в орендодавця. Такий дохід слід кваліфікувати як додаткове благо (абз. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). При цьому такий дохід необхідно визнавати в розмірі звичайної вартості (яка, як правило, відповідатиме вартості капремонту за вирахуванням зносу) в періоді повернення об’єкта*.

* Водночас раніше податківці говорили про виникнення такого доходу в періоді завершення капремонту (див. лист ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72, с. 4) — ми ж з цією позицією не погоджувалися, указуючи на те, що дохід у фізосіб виникне лише в періоді повернення орендованого об’єкта.

У цьому контексті важливо нагадати, що дохід виплачується фізособі-орендодавцю в негрошовій формі, а отже, при визначенні бази оподаткування слід застосовувати

натуральний коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ) — його помножують на суму доходу виходячи зі звичайних цін.

На завершення цього питання зазначимо, що в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ сума виплаченого доходу відображається з ознакою «126» (дохід у вигляді додаткового блага).

Аналогічним порядок обкладення ПДФО буде й при здійсненні невід'ємних поліпшень орендованого майна (без відшкодування їх вартості орендодавцем) — це випливає з

ч. 3 ст. 778 ЦКУ.

ЄСВ

. Орендна плата ЄСВ не обкладається ні в частині нарахувань, ні в частині утримань. Річ у тім, що до бази нарахування ЄСВ уключається у тому числі винагорода фізособам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 ст. 7 Закону № 2464), а надання майна в оренду згідно з ЦКУ не є ні виконанням робіт, ні наданням послуг. Із таким висновком погоджується й Пенсійний фонд (див. п. 6 роз'яснення від 11.03.2011 р.).

У частині техобслуговування та ремонтів (як поточних, так і капітальних) ЄСВ також не виникає.

Приклад

. Роботодавець (підприємство — платник ПДВ) уклав з працівником договір оренди автомобіля строком на 2 роки. Автомобіль використовуватиметься для перевезення керівника підприємства.

Договір передбачає щомісячну сплату орендної плати в розмірі 2000 грн. Крім того, у договорі зазначена можливість орендаря здійснювати ремонти та поліпшення автомобіля. При поверненні автомобіля вартість ремонтів та поліпшень не компенсується.

Балансова вартість основних засобів підприємства на 01.01.2011 р. становить 500000 грн. (10 % ремонтний ліміт — 50000 грн.). З початку року ремонти/поліпшення не проводилися.

 

Бухгалтерський та податковий облік оренди автомобіля

№ з/п	Зміст господарської операції	Сума	Бухгалтерський облік		Податковий облік
			Дт	Кт	Д	В
1	2	3	4	5	6	7
Отримання автомобіля та нарахування орендної плати
1	Отримано автомобіль згідно з договором оренди	200000	01	—	—	—
2	Нараховано орендну плату за місяць	2000	92	685	—	2000
3	Утримано ПДФО	300	685	641/ ПДФО	—	—
4	Виплачено суму орендної плати	1700	685	311 (301)	—	—
Витрати на ПММ
1	Списано фактично використану вартість бензину на госппотреби (у межах Норм № 43)	200	92	203	—	200
Витрати на ремонт/поліпшення
1	Здійснено поточний ремонт орендованого автомобіля сторонньою організацією (підписано акт виконаних робіт)	10000	92	631	—	10000
2	Відображено податковий кредит	2000	641	631	—	—
3	Оплачено вартість поточного ремонту	12000	631	311	—	—
4	Виконано роботи з поліпшення орендованого автомобіля	45000	153	631	—	40000*
* На суму в розмірі перевищення 10 % ліміту (5000 грн.) слід створити «ремонтний» об'єкт основних засобів групи 5 — строк його корисного використання встановлюється залежно від тривалості договору оренди, але для цілей податкової амортизації — не менше 5 років.
5	Відображено податковий кредит	9000	641	631	—	—
6	Оплачено вартість поліпшень	54000	631	311	—	—
7	Сформовано об'єкт інших необоротних матеріальних активів (згідно з п. 8 П(С)БО 14)	45000	117	153	—	—
Витрати на страхування
1	Здійснено передоплату за договором страхування орендованого автомобіля за 6 місяців	3000	371	311	—	—
2	Отримано страховий поліс	3000	39	655	—	—
3	Здійснено залік заборгованостей	3000	655	371	—	—
4	Списано на витрати частину вартості страхового полісу (щомісячно — 1/6)	500	92	39	—	500
Повернення автомобіля у зв'язку із закінченням строку договору оренди
1	Списано суму амортизації, нараховану за об’єктом інших необоротних матеріальних активів	Сума амортизації, нарахована за період оренди	132	117	—	—
2	Списано на витрати залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів	Залишкова вартість поліпшень	976	117	—	— *
* У цьому випадку при поверненні автомобіля орендар має керуватися приписами пп. 146.19 і 146.16 ПКУ, виходячи з чого в періоді повернення він повинен збільшити витрати на суму вартості «ремонтного» об’єкта групи 5, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації.
3	Нараховано податкові зобов'язання і ПДВ	Звичайна вартість поліпшень	976	641	—	—
4	Нараховано ПДФО	Розраховано від залишкової вартості поліпшень із застосуванням натурального коефіцієнта	949	641/ПДФО	—	—
5	Перераховано ПДФО	Розраховано від залишкової вартості поліпшень із застосуванням натурального коефіцієнта	641/ПДФО	311	—	—
6	Повернено автомобіль орендодавцю	200000	—	01	—	—