О расхождении между нормами пунктов 56.18 и 56.19 ст. 56 НКУ
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 20.05.2011 г. № 6082/5/10-1016
Государственная налоговая администрация Украины по результатам рассмотрения <…> запроса <…> относительно разрешения расхождения между нормами пунктов 56.18 и 56.19 ст. 56 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс), направленного письмом Комитета по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики от 22.04.2011 г. № 04-39/10-321, сообщает следующее.
Общие сроки обращения в административный суд с иском о защите прав, свобод и законных интересов лица установлены статьей 99 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее — КАС Украины).
В соответствии с частью третьей статьи 99 КАС Украины для защиты прав, свобод и интересов лица данным Кодексом и другими законами могут устанавливаться другие сроки для обращения в административный суд, которые, если не установлено иное, исчисляются со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав, свобод или интересов.
Следовательно, Кодекс административного судопроизводства Украины предусматривает возможность установления другими законами специальных сроков обращения в административный суд, а также специального порядка исчисления таких сроков. Такие специальные сроки имеют преимущество в применении сравнительно с общим сроком обращения в административный суд, определенным частью второй статьи 99 данного Кодекса, а также сокращенными сроками, определенными, в частности, частями четвертой и пятой статьи 99 Кодекса административного судопроизводства Украины.
В частности, абзацем первым
пункта 56.18 статьи 56 Кодекса предусмотрено, что с учетом сроков давности плательщик налогов имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в любой момент после получения такого решения.В то же время в соответствии с
п. 56.19 статьи 56 Кодекса, если до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования, плательщик налогов имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в течение месяца, следующего за днем окончания процедуры административного обжалования.С учетом того что предписаниями статьи 102 Кодекса установлены сроки давности в налоговых правоотношениях, в течение которых определяется денежное обязательство, обращения в суд плательщика налогов, предусмотренные
п. 56.18 ст. 56, с требованием относительно противоправности налогового уведомления-решения, ограничиваются 1095 днями с момента получения такого решения.Таким образом п. 56.19 и п. 56.18 ст. 56 Кодекса устанавливают разные сроки для обращения плательщика налогов в суд: в одном случае этот срок установлен в течение 1095 дней, во втором — в течение месяца со дня завершения процедуры административного обжалования
.Следует отметить, что статьей 7 КАС Украины к принципам осуществления правосудия в административных судах отнесено — верховенство права, в соответствии с которым, в частности, человек, его права и свободы признаются наивысшими ценностями и определяют содержание и направленность деятельности государства и законности (суд разрешает дела в соответствии с Конституцией и законами Украины, а также международными договорами, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины) и т. п.
Так, положениями п. 56.21 статьи 56 Кодекса установлено, что если норма данного Кодекса или другого нормативно-правового акта, изданного на основании данного Кодекса, либо если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие чего имеется возможность принять решение в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика налогов.
По поводу приведенного Высший административный суд Украины в письме от 10.02.2011 г. № 203/11/13-11 среди прочего разъяснил, что спорные пункты статьи 56 Кодекса содержатся в одном и том же нормативно-правовом акте, приняты одновременно и регулируют одни и те же отношения. Поэтому
расхождение между ними не может быть разрешено за счет применения общепризнанных приемов толкования законодательных норм (предоставления преимущества норме, принятой позднее или являющейся специальной), а поскольку они допускают неоднозначную (множественную) трактовку содержания права плательщиков налогов на судебное обжалование решений о начислении денежных обязательств в части продолжительности и начала течения сроков для соответствующего обжалования, судам следует руководствоваться предписаниями п. 56.21 Кодекса, то есть отдавать преимущество в применении п. 56.18 как предусматривающему более продолжительный срок для обращения в суд.С учетом приведенного и предписания части 2 статьи 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица
обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины .
Первый заместитель председателя комиссии по проведению реорганизации ГНА Украины,
заместитель Председателя ГНС Украины А. Клименко
комментарий редакции
Обжаловать налоговые уведомления-решения можно в течение трех лет
ГНАУ согласилась с позицией Высшего административного суда Украины, высказанной им в письме от 10.02.2011 г. № 203/11/13-11 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 44) и позже продублированной в письме от 05.07.2011 г. № 945/11/13-11:
обжаловать в суде налоговое уведомление-решение либо иное решение контролирующего органа, которым определено денежное обязательство, можно в течение 1095 дней со дня получения такого акта налогоплательщиком.Напомним: неоднозначность в решении вопроса о сроках судебного обжалования возникла в связи с тем, что ст. 99 Кодекса административного судопроизводства Украины предусматривает иные, гораздо менее продолжительные, сроки:
— один месяц для обжалования решения субъекта властных полномочий, на основании которого может быть заявлено требование о взыскании денежных средств (налоговые уведомления-решения попадают в эту категорию);
— если обжалуется решение, не связанное с денежными обязательствами, то шесть месяцев, если налогоплательщик не подавал жалобу в вышестоящий налоговый орган, и один месяц, если налогоплательщиком использовалась процедура административного обжалования, по завершении которой он обращается с иском в суд.
В свою очередь НКУ предусматривает: с учетом сроков давности плательщик налогов
имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в любой момент после получения такого решения (п. 56.18 НКУ). Под сроками давности и ВАСУ, и ГНАУ в рассматриваемом контексте подразумевают сроки, предусмотренные ст. 102 НКУ, т. е. 1095 дней.Хотим обратить внимание, что вывод комментируемого письма о возможности судебного обжалования в течение 1095 дней распространяется только на случаи обращения в суд с иском в отношении налогового уведомления-решения либо другого акта налогового органа, которым определено денежное обязательство налогоплательщика. Во всех других случаях, как например, при обжаловании отказа в предоставлении бюджетного возмещения НДС, решений и действий, совершаемых налоговым органом в ходе проверки, и др. (см. таблицу на с. 5 «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 44) должны действовать правила, предусмотренные КАСУ.
Следует также помнить, что если налогоплательщик не инициирует процедуру обжалования — административную либо судебную — в течение первых 10 календарных дней, следующих за днем получения оспариваемого налогового уведомления-решения, определенное в нем налоговое обязательство получит статус согласованного, хотя за налогоплательщиком и сохранится право на судебное обжалование. Это, в частности, означает, что на оспариваемую сумму будет начисляться пеня.
Но и это не все. ГНАУ увидела противоречие не только между предписаниями КАСУ и НКУ, но и в отношении норм НКУ между собой. Речь идет о п. 56.19 НКУ, в соответствии с которым, если до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования, плательщик налогов имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в течение месяца, следующего за днем окончания процедуры административного обжалования. По мнению ГНАУ, п. 56.19 НКУ также противоречит п. 56.18 НКУ, которым, как уже указывалось, гарантируется 1095-дневный срок для обжалования. Приоритет в данном случае, как считает ГНАУ, необходимо отдать норме, ставящей налогоплательщика в более выгодное положение, т. е. п. 56.18 НКУ.
Несмотря на безусловно положительный порыв ГНАУ улучшить положение налогоплательщиков, предоставив им возможность обращения в суд в течение более продолжительных сроков, на наш взгляд, налоговый орган все же несколько перестарался. Как нам кажется, законодатель п. 56.19 НКУ сознательно формулировал так, чтобы он по своему содержанию был очень близок нормам КАСУ. Более того, на наш взгляд, замысел законодателя сводился к тому, чтобы закрепить в НКУ норму, отсылающую для решения вопросов о сроках давности к КАСУ (который устанавливает месячный срок для обжалования налоговых уведомлений-решений), и продублировать предписание, гарантирующее месячный срок для обращения в суд со дня окончания процедуры админобжалования.
Но как видим, ГНАУ настроена куда более либеральнее законодателя. Впрочем, в данном вопросе последнее слово остается за судами, а они пока готовы признавать правоту налогового ведомства в вопросе о сроках судебного обжалования.
Елена Уварова
