Прибыльная(ые) декларация(и) сельхозпредприятия: не одна, а две
Уже давно в прошлом применение особой, прямо предназначавшейся для сельхозпредприятий, формы декларации, тем не менее, составление и подача применяемой ими общей формы декларации и сегодня предусматривает ряд особенностей.
С предстоящей в текущем году отчетностью сельхозпредприятиям «повезло» еще больше: за истекший отчетный налоговый 2010/2011 год им необходимо будет подать не одну, а две прибыльные декларации.
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Приказ № 114
— приказ ГНАУ «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия» от 28.02.2011 г. № 114.Приказ № 143, Порядок № 143
— приказ ГНАУ «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее составления» от 29.03.2003 г. № 143.Письмо № 16070
— письмо ГНАУ «О подаче декларации по налогу на прибыль сельскохозяйственными предприятиями» от 08.06.2011 г. № 16070/7/15-0317.Порядок № 212
— Порядок индексации валовых доходов и валовых расходов предприятий — производителей сельскохозяйственной продукции, утвержденный приказом Минсельхоза и продовольствия Украины от 15.07.97 г. № 212.Письмо № 1564
— письмо ГНАУ «Об отдельных вопросах применения п. 5.9 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217.Письмо № 8878
— письмо ГНАУ «О порядке учета в валовых расходах затрат на приобретение запасов» от 06.10.2004 г. № 8878/6/15-1116.
Особенности налогообложения
Не является откровением, что особенности порядка налогообложения производителей сельскохозяйственной продукции были всегда. Что касается
НКУ, то сельхоз-прибыльной тематике всецело посвящена статья 155, которой установлено, в частности, следующее.Предприятия, основной деятельностью которых является производство сельхозпродукции, уплачивают налог в порядке и в размерах, предусмотренных этим разделом (имеется в виду
раздел III «Налог на прибыль предприятий» НКУ), по итогам отчетного налогового года (абзац первый ст. 155 НКУ).Такие предприятия подают декларацию по налогу в сроки, определенные законом для годового налогового периода. При этом (согласно
п.п. 152.9.1 НКУ) годовой налоговый период для них начинается с 1 июля текущего отчетного года и заканчивается 30 июня следующего отчетного года. Как известно, такой же годовой отчетный период был предусмотрен и ранее п. 11.1 Закона о налоге на прибыль.Для целей налогообложения к предприятиям, основной деятельностью которых является производство сельхозпродукции, принадлежат предприятия, доход которых от продажи сельхозпродукции собственного производства за предыдущий отчетный (налоговый) год превышает
50 % общей суммы дохода (абзац четвертый ст. 155 НКУ).Обращаем внимание, что действие вышеприведенного
абзаца первого ст. 155 НКУ не распространяется на предприятия, основной деятельностью которых является производство и/или продажа продукции цветочно-декоративного растениеводства, дикорастущих растений, диких животных и птиц, рыбы (кроме рыбы, выловленной в реках и закрытых водоемах), меховых товаров, ликеро-водочных изделий, пива, вина и виноматериалов (кроме виноматериалов, продаваемых для последующей переработки), которые облагаются налогом в общем порядке. Напомним: аналогичное говорится в п. 14.2 Закона о налоге на прибыль.
Год один, декларации две
Порядок налогово-прибыльной отчетности сельхозпредприятий в 2011 году примечателен в первую очередь количеством подаваемых деклараций. Ранее, в комментарии к
письму 16070 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53, с. 18), мы уже сообщали, что, по мнению ГНАУ, производителям сельскохозяйственной продукции при составлении и подаче декларации по налогу на прибыль необходимо рассматривать так называемый сельскохозяйственный налоговый год по частям, т. е. как два отдельных периода:первый — с 01.07.2010 г. по 31.03.2011 г.;
второй — с 01.04.2011 г. по 30.06.2011 г.
В соответствии с таким календарным делением ГНАУ устанавливает порядок подачи сельхозпредприятиями прибыльных деклараций за период:
—
с 01.07.2010 г. по 31.03.2011 г. — по старой форме, т. е. установленной приказом № 143 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 31). Как известно, порядок составления этой декларации разработан на основании Закона о налоге на прибыль;—
с 01.04.2011 г. по 30.06.2011 г. — по новой форме, установленной приказом № 114, разработанной под новый учет по НКУ.В этом вопросе мы разделяем мнение налоговиков, понимая, что при изменениях в порядке учета логичны изменения в порядке отчетности.
Две указанные декларации (по старой и новой форме) сельхозпредприятия должны подать в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) периода, т. е. срок подачи заканчивается
29.08.2011 г.К сожалению, в
письме 16070 ничего не сказано о возможности обобщения результатов двух деклараций одного отчетного налогового года, и в конечном счете — о порядке уплаты налога. Некую ясность вносит разъяснение ГНАУ на вопрос, в соответствии с какими законодательными нормами производители сельхозпродукции должны рассчитать налоговые обязательства по налогу на прибыль за период с 01.07.2010 по 30.06.2011 включительно и по какой форме подается налоговая отчетность (декларация), размещенное в Единой базе налоговых знаний (www.sta.gov.ua). В нем, в частности, говорится, что если по результатам налогового учета за период с 1 июля 2010 года по 31 марта 2011 года включительно объект налогообложения имеет отрицательное значение, то с учетом п. 3 подразд. 4 р. XX НКУ такое отрицательное значение предприятиям, основной деятельностью которых является производство сельхозпродукции, необходимо включить в состав расходов, которые формируются по итогам периода с 1 апреля 2011 года по 30 июня 2011 года включительно.В рассматриваемой ситуации подачи двух отдельных деклараций по двум частям одного отчетного года, на наш взгляд, справедливым было бы «свертывание» результатов с уплатой налога по совокупной сумме положительных и отрицательных значений. Основанием для такого нашего мнения является
п. 46.4 НКУ, которым установлено следующее. Если плательщик налога считает, что форма налоговой декларации увеличивает или уменьшает его налоговые обязательства, вопреки нормам этого Кодекса по такому налогу или сбору, он имеет право отметить этот факт в специально отведенном месте в налоговой декларации.В случае необходимости плательщик налога может подать вместе с такой налоговой декларацией дополнения к такой декларации, составленные в произвольной форме, которые считаются неотъемлемой частью налоговой декларации. Такое дополнение подается с пояснением мотивов его представления.
То есть, если и по старой и по новой декларациям определены положительные значения, общую сумму налога необходимо уплатить одним платежным поручением. Срок уплаты — в течение 10 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи деклараций, т. е. не позже 08.09.2011 года.
Если по результатам старой декларации — отрицательное значение, а по новой — положительное, то налог определяется по сумме этих значений. Отрицательное значение старой декларации переносится в новую, и если после этого в новой декларации в итоге складывается положительное значение, то налог следует начислять по ставке
23 % (поскольку прибыль получена в период действия налогово-прибыльных норм НКУ). При итоговом отрицательном значении понятно, что о налоге не говорим.В обратной ситуации: по старой декларации — положительное значение, а по новой — отрицательное, то в случае если:
— отрицательное больше чем положительное, то налог на прибыль не уплачивается, поскольку в итоге получены убытки;
— отрицательное меньше чем положительное, то по результататам года получена прибыль, которую следует обложить налогом по ставке
25 % (указав ее (ставку) в строке 10 новой декларации), поскольку прибыль получена фактически за период с 01.07.2010 г. по 31.03.2011 г. В строках 12 и 17 старой декларации проставляются прочерки.При этом, как уже отмечено ранее, сельхозпредприятие должно в соответствии с
п. 46.4 НКУ предоставить пояснения в произвольной форме.Отрадно отметить, что подтверждение правильности нашего мнения находим в одной из консультаций специалистов ГНАУ.
Новая декларация
То, что новая форма декларации по налогу на прибыль предприятий с ее приложениями намного объемнее (да и сложнее в заполнении) старой, полагаем, никто оспаривать не будет. К тому же, в отличие от
приказа 143, приказом 114 ГНАУ утверждена лишь форма декларации. Порядка ее составления ни этим, ни другим приказом ГНАУ, к сожалению, не утверждено, что естественно создает дополнительные трудности при ее заполнении.В сложившейся ситуации посильной помощью читателям, надеемся, будут два тематических номера нашей газеты («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 56, 58), в которых освещены общие принципы построения декларации с детальными построчными комментариями к самой декларации и к ее приложениям. Поскольку сельскохозяйственные предприятия составляют декларацию по общим (в основном) правилам, повторяться не будем.
Лишь вкратце обратим внимание на отдельные моменты, в частности, что:
— с 1 апреля 2011 года ставка налога составляет
23 % (до указанной даты она была в размере 25 %);— в сравнении с нормами
Закона о налоге на прибыль НКУ установлен несколько иной порядок отнесения в состав валовых доходов и валовых расходов результатов налогового учета НДС сельхозпредприятиями, применяющими спецрежим налогообложения, установленный ст. 209 НКУ (более подробно об этом скажем далее);—
НКУ не установлен порядок индексации доходов и расходов, о чем говорит п. 14.1 Закона о налоге на прибыль;— в условия действия
НКУ также уже не надо вести налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров, что предусматривалось п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.Впрочем, поскольку порядок составления декларации по новой форме практически общий для всех предприятий (в том числе и сельскохозяйственных), к тому же он (порядок) освещен в двух названных выше тематических номерах нашей газеты, не будем продолжать перечислять все отличия «
кодексного» порядка налогообложения прибыли от «законного».Сосредоточимся на порядке составления декларации по старой форме, подаваемой сельхозпредприятиями в последний раз.
Старая декларация
Форма декларации, по которой сельскохозяйственные предприятия обязаны подать налоговую отчетность по налогу на прибыль за период
с 1 июля 2010 года по 31 марта 2011 года включительно (утвержденная приказом № 143), является общей для всех плательщиков этого налога (за исключением страховщиков и банков). Несмотря на то что речь идет о 9-месячном периоде, полагаем, что декларацию следует подать как по результатам целого налогового года, то есть полную, вместе с приложениями «К» (К1/1, К1/2, К2, К3, К4, К5, К6, К7) и «Р» (Р1, Р2, Р3). Если отдельные строки декларации не заполняются из-за отсутствия соответствующих показателей, то нет необходимости заполнять и подавать соответствующее приложение.Пунктом 3 порядка № 143
в табличной форме установлен порядок заполнения строк 01 — 23 декларации с указанием норм Закона о налоге на прибыль, которыми следует руководствоваться при заполнении определенных строк декларации.При всей универсальности формы декларации (для всех предприятий, кроме страховщиков и банков, для которых установлены отдельные формы декларации) заметим, что ни в преамбуле
приказа № 143, ни в положениях Порядка № 143 (его таблице 3.1) нет ссылки на нормы специальной «сельскохозяйственной» ст. 14 Закона о налоге на прибыль, которой, в частности, установлен порядок отражения сельхозпредприятиями операций продажи ими или им товаров на условиях товарного кредита, а также порядок индексации валовых доходов и расходов.
Отражение старых убытков
Пунктом 6.1 Закона о налоге на прибыль
было установлено следующее. Если объект налогообложения плательщика налога из числа резидентов по результатам налогового года имеет отрицательное значение объекта налогообложения (с учетом суммы амортизационных отчислений), сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых расходов первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего года в составе валовых расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.В 2010 году нормы этого пункта действуют с учетом особенностей, установленных
п. 22.4 этого Закона.Уместно напомнить упомянутый
п. 22.4 Закона о налоге на прибыль: в 2010 году в составе валовых расходов плательщика налога учитывается 20 % суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, которое образовалось по состоянию на 1 января 2010 года.В 2011 году сумма отрицательного значения, которая в соответствии с
абзацем первым этого пункта не была учтена в составе валовых расходов, и отрицательное значение объекта налогообложения, которое возникло в 2010 году, подлежат включению в состав валовых расходов в порядке, установленном статьей 6 данного Закона, без ограничений, установленных этим пунктом.Следует озвучить известное нам мнение налоговиков, перефразировавших вышесказанные нормы
Закона о налоге на прибыль применительно к порядку подачи прибыльной декларации сельхозпредприятиями, с установленным для них отчетным налоговым периодом, начинающимся с 1 июля.Если у сельхозпредприятия на 01.07.2010 г.было отрицательное значение объекта налогообложения, то в состав валовых расходов в отчетном периоде оно имеет право отнести только 20 % такого отрицательного значения. Другими словами,
в декларации за период с 01.07.2010 г. по 31.03.2011 г. возможно отражение лишь 20 % отрицательного значения, возникшего по состоянию на 01.07.2010 г.Остальную сумму (80 %)
такого отрицательного значения сельхозпредприятие может отразить в декларации, акцентируем внимание — за следующий отчетный налоговый год (!). Следовательно, как мы понимаем, остатки старых убытков не могут быть отражены в декларации за период с 01.04.2011 г. по 30.06.2011 г. Получается, надо будет ожидать декларации, подаваемой в 2012 году.
Продажа товаров на условиях товарного кредита
Пункт 14.3 ст. 14 Закона о налоге на прибыль
устанавливал, что в случае продажи товаров, непосредственно связанных с технологическими процессами производства сельхозпродукции, производителям такой сельхозпродукции на условиях товарного кредита, валовые доходы (далее — ВД) кредитора увеличиваются в налоговом периоде, на который в соответствии с условиями такого кредитного договора приходится срок осуществления расчетов с заемщиком.Кстати напомним, что согласно
п.п. 1.11.2 ст. 1 Закона о налоге на прибыль товарный кредит — это товары, которые передаются резидентом или нерезидентом в собственность юридическим или физическим лицам на условиях соглашения, что предусматривает отсрочку конечного расчета на определенный срок и под процент. Товарный кредит предусматривает передачу права собственности на товары (результаты работ, услуг) покупателю (заказчику) в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказчиком) независимо от времени погашения задолженности.Отметим, что
п. 14.3 ст. 14 Закона о налоге на прибыль не содержал каких-либо ограничений относительно лиц, которые для целей этого пункта могут выступать в роли кредитора. Учитывая, что требования Закона о налоге на прибыль касаются лишь плательщиков налога на прибыль, то кредитором по договору товарного кредита в этом случае может выступать любой продавец, который является плательщиком налога на прибыль. В частности, нормы п. 14.3 ст. 14 Закона о налоге на прибыль распространяются и на случаи, когда заемщиком и кредитором являются оба сельхозпредприятия — плательщика налога на прибыль. Такая позиция ГНАУ высказана в письме от 22.05.2002 г. № 8131/7/15-1117.В случае если объектом такого товарного кредита являются товары, расходы на которые включаются в состав ВР, датой увеличения ВР заемщика является дата осуществления расчетов относительно погашения задолженности по такому товарному кредиту.
Если объектом такого товарного кредита являются товары, расходы на которые согласно
ст. 8 Закона о налоге на прибыль подлежат амортизации, датой увеличения балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов является дата осуществления заемщиком расчетов относительно погашения задолженности по такому товарному кредиту.
Индексация ВД и ВР
Согласно
абзацу второму п. 14.1 ст. 14 Закона о налоге на прибыль валовые доходы и расходы предприятий — производителей сельскохозяйственной продукции, удержанные (понесенные) в течение отчетного налогового года, подлежат индексации исходя из официального индекса инфляции за период с месяца, следующего за месяцем понесения таких расходов (получения доходов) до конца отчетного налогового года.Индексация ВД и ВР осуществляется согласно
Порядку № 212. Проиндексированные валовые доходы и валовые расходы за отчетный месяц определяются как произведение суммы дохода (или расходов) за этот месяц, умноженной на расчетный индекс инфляции. Этот расчетный индекс (названный в Порядке № 212 цепным индексом инфляции), определяется путем умножения индекса инфляции месяца, следующего за месяцем, в котором понесены расходы (получены доходы), на все индексы последующих месяцев до конца отчетного налогового года.Обращаем внимание: специалисты ГНАУ в своих консультациях придерживаются мнения, что
в расчет принимаются индексы инфляции до конца именно целого отчетного «сельскохозяйственного» года, то есть включая и индексы апреля — июня 2011 года (а не его части в размере 9-месячного периода с окончанием мартом месяцем).Мнение налоговиков в отношении количества принимаемых в расчет официальных индексов инфляции хотя и не бесспорно, но, признаем, в нем есть определенная логика. При этом ими обращается внимание, что
индексации подлежат валовые доходы и валовые расходы только за 9-месячный период (с июля 2010 г. по март 2011 г. включительно). Как уже было сказано ранее, индексации доходов и расходов с 01.04.2011 г. НКУ не предусмотрено.С целью оказания практической помощи сельхозпредприятиям в порядке составления декларации приведем в табличной форме официальные индексы инфляции определенных месяцев 2010 — 2011 годов и рассчитаем все цепные индексы инфляции для каждого месяца из интересующего нас 9-месячного периода (табл. 1).
Таблица 1
Расчет цепного индекса инфляции для индексации ежемесячных валовых доходов и валовых расходов для периода 01.07.2010 г. по 31.03.2011 г. включительно
| Период | Официальный индекс инфляции | Месяцы, которые учитываются в расчете цепного индекса инфляции | Цепной индекс инфляции |
| 2010 год | |||
| Июль | 99,8 | Август 2010 г. — июнь 2011 г. | 112,1 |
| Август | 101,2 | Сентябрь 2010 г. — июнь 2011 г. | 110,8 |
| Сентябрь | 102,9 | Октябрь 2010 г. — июнь 2011 г. | 107,6 |
| Октябрь | 100,5 | Ноябрь 2010 г. — июнь 2011 г. | 107,1 |
| Ноябрь | 100,3 | Декабрь 2010 г. — июнь 2011 г. | 106,8 |
| Декабрь | 100,8 | Январь 2011 г. — июнь 2011 г. | 105,9 |
| 2011 год | |||
| Январь | 101,0 | Февраль 2011 г. — июнь 2011 г. | 104,9 |
| Февраль | 100,9 | Март 2011 г. — июнь 2011 г. | 104,0 |
| Март | 101,4 | Апрель 2011 г. — июнь 2011 г. | 102,5 |
| Апрель | 101,3 | — | Не применяется |
| Май | 100,8 | — | Не применяется |
| Июнь | 100,4 | — | — |
Акцентируем внимание:
указанные цепные индексы инфляции следует использовать сельхозпредприятиям для индексации ежемесячных ВД и ВР при составлении прибыльной декларации за период с 01.07.2010 г. по 31.03.2011 г. включительно. Следовательно, для индексации ВД и ВР июля 2010 года надо применять цепной индекс инфляции, равный 112,1 %, определенный следующим образом (в процентах):((1,012 х 1,029 х 1,005 х 1,003 х 1,008 х 1,010 х 1,009 х 1,014 х 1,013 х 1,008 х 1,004) х 100 = 112,1).
Порядок № 212
предусматривает ведение сельхозпредприятиями отдельного журнала налогового учета, в котором по итогам работы за месяц должны производиться записи о полученных валовых доходах и произведенных валовых расходах по статьям, определенным в декларации.Заметим, что
п. 4 Порядка № 212 установлен порядок индексации общей суммы валовых доходов и валовых расходов, следовательно, индексировать следует все ВД и ВР, связанные как с сельхоздеятельностью, так и с несельхоздеятельностью предприятия.Общая сумма проиндексированных ВД и ВР определяется сложением ежемесячных проиндексированных сумм за период с июля 2010 года по март 2011 года включительно.
Рассмотрим на условном примере
порядок индексации ВД и ВР сельхозпредприятия по методике согласно приложению к Порядку № 212, используя при этом из таблицы 1 значения индексов инфляции (официальных и расчетных (цепных)) для каждого месяца отчетного 9-месячного периода (табл. 2).
Таблица 2
Расчет валовых доходов и расходов за период с 1 июля 2010 года по 31 марта 2011 года
(грн.)
| Показатели | Строка | Месяцы года | Всего за 9-месяч-ный период | ||||||||
| 2010 год | 2011 год | ||||||||||
| VII | VIII | IX | X | XI | XII | I | II | III | |||
| Валовой доход | 01 | 50000 | 200000 | 250000 | 240000 | 170000 | 120000 | 90000 | 40000 | 20000 | 1180000 |
| Скорректированный валовой доход | 02 | 50000 | 200100 | 250000 | 230000 | 170300 | 120700 | 90000 | 40000 | 20000 | 1171100 |
| Ежемесячный официальный индекс инфляции, % | 03 | 99,8 | 101,2 | 102,9 | 100,5 | 100,3 | 100,8 | 101,0 | 100,9 | 101,4 | х |
| Индекс инфляции, определенный для ежемесячной индексации валовых доходов и валовых расходов (цепной индекс инфляции), % | 04 | 112,1 | 110,8 | 107,6 | 107,1 | 106,8 | 105,9 | 104,9 | 104,0 | 102,5 | х |
| Проиндексированный скорректированный валовой доход (стр. 02 х стр. 04) | 05 | 56050 | 221711 | 269000 | 246330 | 181880 | 127821 | 94410 | 41600 | 20500 | 1259302 |
| Скорректированные* валовые расходы | 06 | 48000 | 157000 | 168500 | 171200 | 99100 | 88400 | 82900 | 80200 | 93400 | 988700 |
| Проиндексированные валовые расходы (стр. 06 х стр. 04) | 07 | 53808 | 173956 | 181306 | 183355 | 105839 | 93616 | 86962 | 83408 | 95735 | 1057985 |
| * Наименование показателя в аналогичной графе строки 06 приложения «Расчет валовых доходов и расходов за … год» к Порядку № 212 не содержит слова «скорректированные», но, по нашему мнению, если индексируются общие скорректированные ВД, то логично предположить, что для индексации валовых расходов соответственно необходимо применять показатель и скорректированных ВР. | |||||||||||
К тому же упоминание в приложении к
Порядку № 212 о скорректированных ВД и ВР напрямую приводит к мнению, что индексации подлежат не только валовые доходы и валовые расходы, так сказать, «новые», но и суммы корректировок «старых» ВД и ВР, выявленных в отчетном налоговом году и отражаемых в декларации по строкам 02 и 05 и соответственно — по подстрокам 02.1 — 02.3 и 05.1 — 05.3.
Отражение результатов индексации
Заметим, что ни форма декларации, ни ее приложения не содержат отдельных строк для отражения результатов индексации ВД и ВР: ни в абсолютных суммах, ни в суммах корректировок — увеличения или уменьшения.
В такой ситуации ничего другого не остается, как отражать результаты индексации в строках 01.6 и 04.13 декларации, предусмотренных для отражения соответственно «прочих доходов» и «прочих расходов». И это несмотря на то, что «отсылочный» характер указаний (таблица в
п. 3.1 Порядка № 143) по заполнению строк декларации, в частности строк 01.6 и 04.13, не упоминает ст. 14 Закона о налоге на прибыль.В указанных строках следует отражать
только суммы изменений (увеличения или уменьшения) ВД и ВР в связи с проведенной их индексацией. В условиях нашего примера это ВД — 88202 грн. (1259302 - 1171100) по строке 01.6 и ВР — 69285 грн. (1057985 - 988700) по строке 04.13 декларации. Кстати, напомним, что согласно п. 1.4 Порядка № 143 декларация заполняется в гривнях, без копеек, с соответствующим округлением по общеустановленным правилам.Но ни в коем случае не следует отражать абсолютные величины проиндексированных ВД и ВР, ибо это приведет к завышению объекта налогообложения.
Порядок расчета и результаты индексации ВД и ВР, по нашему мнению, целесообразно отразить в пояснительной записке сельхозпредприятия.
П. 5.9: прирост (убыль) запасов
Прежде всего напомним нормы
абзаца первого п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль: плательщик налога ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме подлежащих амортизации, и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее — запасы) на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав ВР согласно этому Закону (за исключением полученных бесплатно).Для производителей сельхозпродукции, определенных
ст. 14 данного Закона, нормы этого пункта применяются для налогового периода, который равняется двенадцати календарным месяцам, начиная с 1 июля проходящего отчетного (бюджетного) года (абзац шестой п. 5.9 Закона о налоге на прибыль).Как уже сказано ранее, не следует придавать большое значение тому, что говорится о годовом отчетном периоде (двенадцати календарных месяцах). При составлении прибыльной отчетности 2011 года надо руководствоваться, как мы понимаем, не формальным подходом к нормам
Закона о налоге на прибыль, а здравым смыслом. То есть его «сельскохозяйственные» нормы сейчас надо воспринимать с соответствующим преломлением к столь необычному 9-месячному отчетному периоду.Следовательно, в случае если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного 9-месячного календарного периода (31.03.2011 г.) превышает их балансовую стоимость на его начало (01.07.2010 г.) (показатель строки А графы 6 таблицы 1 приложения К1/1 имеет отрицательное значение), то разница, как
прирост запасов, включается в состав ВД плательщика налога (при этом значение показателя, указанного в таблице 1 приложения К1/1, переносится в строку 01.2 декларации без знака «-»).В обратной ситуации, то есть если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного 9-месячного периода меньше их балансовой стоимости на его начало (положительное значение показателя строки А графы 6 таблицы 1 приложения К1/1), то разница —
убыль запасов — включается в состав ВР плательщика налога в таком отчетном периоде по строке 04.2 декларации.Заметим, что при заполнении таблицы 1 приложения К1/1 используются данные о фактическом наличии запасов, определенные по правилам бухгалтерского учета. При этом для налогового учета прироста (убыли) запасов:
— стоимость запасов оплаченных, но не полученных (не оприходованных) плательщиком налога — покупателем, в увеличение наличия запасов не включается;
— стоимость запасов оплаченных, но не отгруженных (не снятых с учета) плательщиком налога — продавцом, в уменьшение наличия запасов не включается.
Если плательщик налога принимал решение об уценке (дооценке) запасов согласно правилам бухгалтерского учета, то такая уценка (дооценка) с целью налогового учета не изменяет балансовую стоимость запасов и не изменяет валовые доходы или валовые расходы такого плательщика налога, связанные с приобретением таких запасов (
абзац седьмой п. 5.9 Закона о налоге на прибыль).Следовательно, если в течение 9-месячного отчетного периода такая уценка (дооценка) плательщиком проводилась, то для заполнения показателей в графе 5 таблицы 1 приложения К1/1 данные бухгалтерского учета о фактической стоимости переоцененных запасов на 31.03.2011 г. следует соответственно:
— увеличить на сумму проведенной уценки запасов;
— уменьшить на сумму дооценки запасов.
Осветим еще один немаловажный нюанс. В
письме № 1564 относительно ведения налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в незавершенном производстве (НЗП) и остатках готовой продукции (ГП) ГНАУ отмечает: при ведении учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в НЗП и остатках ГП определяется стоимость не всего НЗП или остатков ГП по данным бухгалтерского учета, а только стоимость запасов (материальных ресурсов), использованных в производстве продукции (работ, услуг).Правда, сегодня ссылаться на
письмо № 1564 не совсем корректно, поскольку оно в ходе кампании по наведению порядка в предоставлении налоговых разъяснений (во исполнение постановления КМУ от 27.01.2010 г. № 86) отозвано ГНАУ по формальным причинам наряду с другими ее письмами. Тем не менее на практике ГНАУ и сегодня занимает ту же позицию. Кстати, и указанное выше постановление КМУ уже также утратило силу.Можно вспомнить другое, хотя и более раннее по дате издания, но и ныне действующее
письмо ГНАУ № 8878, в котором, по сути, высказано аналогичное мнение (лишь не в столь утвердительном тоне): Закон о налоге на прибыль не обязывает вести налоговый учет запасов с учетом расходов, которые понесены плательщиком налога в целях, не связанных с приобретением таких запасов (расходов на оплату труда, отчислений на социальные мероприятия и амортизацию).Другими словами, в отношении затрат НЗП и остатков ГП ГНАУ допускает осуществление перерасчета их прироста (убыли) как запасов для налогового учета только в части находящейся в их составе материальной составляющей.
В то же время получается, что ГНАУ не возражает против позиции тех плательщиков, которые учитывают в пересчете по п. 5.9 остатки НЗП и ГП по полной стоимости. Такой порядок перерасчета прироста (убыли) стоимости запасов проще в применении — нет необходимости обосновывать свой алгоритм расчета материальной составляющей величины в составе НЗП и ГП. Следовательно, выбор применения того или иного порядка указанного перерасчета остается за плательщиком налога.
ВД и ВР по операциям с землей
Пунктом 15 раздела X «Переходные положения» Земельного кодекса
Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III установлено, в частности, что до вступления в силу законов Украины о государственном земельном кадастре и о рынке земель, но не ранее 1 января 2012 года, не допускается покупка-продажа или иным способом отчуждение земельных участков и изменение целевого назначения (использования) земельных участков, находящихся в собственности граждан и юридических лиц для ведения товарного сельхозпроизводства, земельных участков выделенных в натуре (на местности) владельцам земельных долей (паев) для ведения личного крестьянского хозяйства, а также земельных долей (паев), кроме передачи их в наследство, обмена земельного участка на другой земельный участок в соответствии с законом и изъятия (выкупа) земельных участков для общественных потребностей.Следовательно, если не было продажи (в том числе мены, передачи в наследство, изъятия земель для общественных потребностей (кстати заметим, что указанные операции в соответствии с
п. 1.31 ст. 1 Закона о налоге на прибыль также относятся к продаже)) земельных участков, принадлежащих сельхозпредприятиям, в строке 01.5 декларации и в таблице 4 приложения К1/1 проставляются прочерки.Вместе с тем заметим, что порядок учета операций с землей и ее капитальными улучшениями установлен нормами
п. 8.9 ст. 8 Закона о налоге на прибыль.Плательщик налога ведет отдельный учет операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности. Расходы, связанные с приобретением земельного участка, не подлежат включению в валовые расходы отчетного налогового периода или к группе основных фондов с целью амортизации.
Если в будущем такой земельный участок продается, плательщик налога включает в состав валовых доходов только положительную разницу (убыток не включается в состав валовых расходов и покрывается за счет собственных источников плательщика налога) между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой расходов, связанных с покупкой такого отдельного объекта собственности, увеличенных на коэффициент индексации, определенный по формуле в
п.п. 8.3.3 ст. 8 Закона о налоге на прибыль (заметим, что индексация не проводится, если индекс инфляции года не превышает единицы).При продаже земли, полученной в собственность в процессе приватизации, плательщик налога включает в состав валовых доходов положительную разницу между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой оценочной стоимости такой земли, определенной согласно установленной методике стоимостной оценки земель с учетом коэффициентов ее функционального использования на момент такой продажи.
Амортизация
Нормы амортизации установлены в процентах к балансовой стоимости каждой из групп основных фондов на начало отчетного (налогового) периода в таком размере (в расчете на налоговый квартал): группа 1 —
2 %, группа 2 — 10 %, группа 3 — 6 %, группа 4 — 15 % (п.п. 8.6.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль). Плательщик налога может принять решение о применении других норм амортизации, которые не превышают нормы, определенные этим подпунктом. Отметим, что амортизация основных фондов, которая осуществляется по нормам, установленными п.п. 8.6.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль, считается обычной.Согласно
п.п. 8.1.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль амортизации подлежат расходы на:— приобретение основных фондов и нематериальных активов для собственного производственного использования, включая расходы на приобретение племенного скота и приобретение, закладку и выращивание многолетних насаждений к началу плодоношения;
— самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных нужд, включая расходы на выплату заработной платы работникам, занятым на изготовлении таких основных фондов;
— проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов;
— капитальные улучшения земли, не связанные со строительством, а именно: ирригация, осушение, обогащение и другие подобные капитальные улучшения земли.
Обращаем внимание — амортизируются расходы на капитальные улучшения земли, а не расходы по ее приобретению, которые, как уже ранее отмечалось, не амортизируются и не включаются в состав валовых расходов.
Для правильного начисления амортизации сельхозпредприятиям следует обратить внимание на
п.п. 8.3.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль: «Сумма амортизационных отчислений отчетного периода определяется как сумма амортизационных отчислений, начисленных для каждого из календарных кварталов, которые входят в такой отчетный период (далее — расчетные кварталы)».Сумма амортизационных отчислений квартала, относительно которого проводятся расчеты (расчетный квартал), определяется путем применения норм амортизации, определенных
п. 8.6 ст. 8 Закона о налоге на прибыль к балансовой стоимости групп основных фондов на начало такого расчетного квартала.Следовательно, сельхозпредприятиями, несмотря на установленный для них отчетный налоговый период, равный календарному году (в общем случае), расчет начисления амортизации должен проводиться в общем порядке — поквартально. Общая сумма амортизационных отчислений отчетного периода определяется как сумма амортизационных отчислений четырех кварталов.
Это, повторяем, так должно быть в общем порядке. Частным случаем является рассматриваемая нами сейчас нестандартная ситуация отчетности 2011 года с укороченным до 9-ти календарных месяцев отчетным периодом сельхозпредприятиям
для расшифровки строки 07 декларации о сумме амортизации, по нашему мнению, необходимо будет заполнять не одну, а три таблицы 2 приложения К1/1, отражая в них расчеты амортизации по соответствующему кварталу и с нарастающим итогом с начала такого отчетного периода, о чем следует оговорить в письменном пояснении.Обращаем внимание, что даже при отсутствии в течение отчетного года операций по движению основных фондов (фактического поступления (улучшения) или выбытия) по группам основных фондов, база налогообложения — балансовая стоимость группы основных фондов на начало расчетного
квартала, для начисления амортизации в каждом последующем расчетном квартале будет меньше на величину амортизационных отчислений за предыдущий расчетный квартал.
Налог (плата) на (за) землю
Относительно налога на землю, используемую в сельскохозяйственном производственном обороте, на сумму которого на основании
п. 14.1 ст. 14 Закона о налоге на прибыль можно уменьшить именно налог на прибыль (а не просто объект налогообложения), следует заметить, что в таблице 1 приложения К6 нет ни строки, прямо предусматривающей отражение налога на землю, ни строки «прочие» с ее изначальной сутью «безразмерной» возможности отражения всего ранее не вошедшего, но имеющее законодательное основание.По нашему мнению, «земельные» платежи могут быть отражены в декларации в таком порядке:
—
плата за землю, не используемую в сельскохозяйственном производственном обороте, которая согласно п.п. 5.2.5 ст. 5 Закона о налоге на прибыль включается в состав валовых расходов — в «подстроке» 4.6.4 итоговой строки 4.6 приложения Р1 и, соответственно, в декларации также в строке 04.6. Отметим, что под платой за землю понимается земельный налог, а также арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности;—
налог на землю, которая используется в сельскохозяйственном производственном обороте — по одной из не занятых (в виду отсутствия соответствующих хозяйственных операций) «подстрок» 13.1 — 13.5 итоговой строки 13 таблицы 1 приложения К6 и, соответственно, в декларации в строке 13.Вопрос об отражении налога на землю в отношении выбора конкретной «подстроки» в таблице 1 «
Уменьшение начисленной суммы налога» приложения К6 советуем согласовать с налоговыми органами на местах и обязательно осветить в письменном пояснении, прилагаемому к декларации.К сведению, в новой декларации, а именно в таблице 1 приложения ЗП к ней, для отражения налога на землю предусмотрена строка 13.6.
Обложение налогом на прибыль спецрежимного НДС
Рассмотрение этого вопроса, пожалуй, надо начать с констатации и сравнения соответствующих норм
Закона о налоге на прибыль и НКУ, которые для лучшего восприятия различий в порядке обложения НДС-доходов налогом на прибыль приведем в табличной форме.
| Категории | Что установлено Законом о налоге на прибыль | Что установлено НКУ |
| Валовые доходы (доходы) | (абзац второй п.п. 4.2.1 Закона о налоге на прибыль) В валовые доходы плательщика, зарегистрированного как субъект специального режима налогообложения согласно ст. 81 Закона об НДС, включается положительная разница между суммами налога на добавленную стоимость, начисленными таким сельскохозяйственным предприятием на цену поставленных им сельскохозяйственных товаров в течение отчетного или предыдущих отчетному периодов, и суммами налога на добавленную стоимость, уплаченными (начисленными) им в течение отчетного периода на цену производственных факторов, определенных п. 81.15 ст. 81 указанного Закона | (абзац второй п.п. 136.1.2 НКУ) В доходы плательщика налога, зарегистрированного как субъект специального режима налогообложения согласно ст. 209 этого Кодекса, включается положительная разница между суммами налога на добавленную стоимость, начисленными таким сельскохозяйственным предприятием на цену поставленных им сельскохозяйственных товаров в течение отчетного или предыдущих отчетному периодов, и суммами налога на добавленную стоимость, уплаченными (начисленными) им в течение отчетного периода на цену производственных факторов, определенных ст. 209 этого Кодекса |
| Валовые расходы (расходы) | (абзац четвертый п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль) В валовые расходы плательщика, зарегистрированного как субъект специального режима налогообложения согласно ст. 81 Закона об НДС, включается отрицательная разница, рассчитанная по правилу абзаца второго п.п. 4.2.1 п. 4.2 ст. 4 этого Закона | Аналогичная норма в НКУ не предусмотрена |
Как видим, установлено одностороннее отнесение результатов налогового учета спецрежимного сельхоз-НДС —
только положительного с увеличением доходов предприятия как объекта обложения их налогом на прибыль. Учет отрицательного результата спецрежимного сельхоз-НДС на расходы предприятия, что привело бы в конечном итоге к уменьшению налога на прибыль, НКУ не предусмотрено.Впрочем, и без
абзаца второго п.п. 136.1.2 НКУ фискальную позицию в отношении «налогово-прибыльного» налогообложения НДС-доходов можно аргументировать п.п. 135.5.10 НКУ, согласно которому к доходам плательщика налога на прибыль относятся суммы дотаций, субсидий, капитальных инвестиций из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, полученные плательщиком налога. То, что суммы спецрежимного сельхоз-НДС можно признавать такими дотациями, отрицать не приходится.Более подробно о негативных последствиях, связанных с новым, «кодексным» спецрежимным порядком и новой формой спецрежимной декларации по НДС (сокращенной), утвержденной приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41, сказано ранее в статьях «Спецрежим сельхоз-НДС согласно НК» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 1-2, с. 28, при этом уточним, что под
НК здесь подразумевается НКУ), «Сокращенная декларация чревата виртуальными объемами сельхоз-НДС и неоправданным их аккумулированием» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 23, с. 30).Поэтому повторяться не будем, рассмотрим вопрос в ином ракурсе. Обратите внимание на такой нюанс: отнесение в состав ВД и ВР
Закон о налоге на прибыль связывает со спецрежимом, установленным ст. 81 Закона об НДС, а отнесение в состав доходов НКУ предусматривает в отношении и сельхоз-НДС, спецрежим которого установлен ст. 209 этого Кодекса.Как известно, «налогово-прибыльные» нормы
НКУ вступили в силу только с 1 апреля 2011 года, в то время как спецрежимные НДСные нормы действуют с начала года, т. е. с 1 января 2011 года.Возникает вопрос: как быть с первым кварталом 2011 года, в котором положительные или отрицательные результаты НДС-отчетности определены уже по новым — «
кодексным» правилам, но еще действуют «законные», т. е. старые «налогово-прибыльные» правила? И если подходить с формальной точки зрения, то выходит, что оснований для отражения сельхозпредприятиями в составе ВД и ВР результатов спецрежимной НДС-отчетности нет, поскольку Закон о налоге на прибыль не предусматривает связи со спецрежимом НДС ст. 209 НКУ.Сразу скажем, наше мнение иное. С позиций здравого смысла, придерживаясь не формы, а, так сказать, «духа» нормы, мы полагаем, что и в первом квартале 2011 года ВД и ВР должны формироваться с учетом результатов спецрежимной НДС-отчетности, невзирая на ее «
кодексный» основополагающий характер.Причем отражению подлежат как положительные результаты — налоговые обязательства по НДС, так и отрицательные — налоговый кредит по НДС, как на то указывают еще действующие в первом квартале 2011 года нормы
Закона о налоге на прибыль. Повторимся, фискальная норма НКУ, не предусматривающая отнесения в состав расходов отрицательного значения спецрежимной НДС-отчетности, действует начиная со второго квартала 2011 года.
Если ФСН лишь с 2011 года
Откликаясь на пожелания наших читателей, осветим вопрос подачи прибыльной отчетности ФСНщиками. Сельхозпредприятиям —
плательщикам ФСН (фиксированного сельскохозяйственного налога), имеющих этот статус в 2010 и 2011 годах, которые согласно ст. 1 Закона Украины «О фиксированном сельскохозяйственном налоге» от 17.12.98 г. № 320-XIV (действовавшего до 01.01.2011 г.) и п. 307.1 НКУ (действующего с 01.01.2011 г.) не являются плательщиками налога на прибыль, подавать прибыльную(ые) декларацию(и) не надо.В том случае, если плательщиком ФСН сельхозпредприятие стало лишь в 2011 году, а
в предыдущем (2010 г.) находилось на общей системе налогообложения, то за период с 1 июля 2010 года по 31 декабря 2010 года включительно оно обязано подать прибыльную декларацию по старой форме.
Надеемся, что изложенный материал окажет сельхозпредприятиям практическую помощь.
