Прибуткова(і) декларація(ї) сільгосппідприємства: не одна, а дві
Уже давно у минулому застосування особою форми декларації, що прямо призначалася для сільгосппідприємств, проте складання та подання загальної форми декларації, що ними застосовується, і сьогодні передбачає низку особливостей.
Зі звітністю, яку потрібно здавати в поточному році, сільгосппідприємствам «пощастило» ще більше: за минулий звітний податковий 2010/2011 рік їм необхідно буде подати не одну, а дві прибуткові декларації.
Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Наказ № 114
— наказ ДПАУ «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства» від 28.02.2011 р. № 114.Наказ № 143, Порядок № 143
— наказ ДПАУ «Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання» від 29.03.2003 р. № 143.Лист № 16070
— лист ДПАУ «Щодо подання декларації з податку на прибуток сільськогосподарськими підприємствами» від 08.06.2011 р. № 16070/7/15-0317.Порядок № 212
— Порядок індексації валових доходів і витрат підприємств — виробників сільськогосподарської продукції, затверджений наказом Мінсільгосппроду України від 15.07.97 р. № 212.Лист № 1564
— лист ДПАУ «Про окремі питання застосування п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217.Лист № 8878
— лист ДПАУ «Щодо порядку врахування у валових витратах витрат на придбання запасів» від 06.10.2004 р. № 8878/6/15-1116.
Особливості оподаткування
Не є одкровенням, що особливості відносно порядку оподаткування виробників сільськогосподарської продукції існували завжди. Щодо
ПКУ, то сільгоспприбутковій тематиці цілком присвячено його ст. 155, якою встановлено, зокрема, таке.Підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільгосппродукції, сплачують податок у порядку та розмірах, передбачених цим
розділом (мається на увазі розд. III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ), за підсумками звітного податкового року (абзац перший ст. 155 ПКУ).Такі підприємства подають декларацію з податку у строки, визначені законом для річного податкового періоду. При цьому (згідно з
п.п. 152.9.1 ПКУ) річний податковий період для них починається з 1 липня поточного звітного року та закінчується 30 червня наступного звітного року. Як відомо, такий самий річний звітний період було передбачено і раніше п. 11.1 Закону про податок на прибуток.Для цілей оподаткування до підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільгосппродукції, належать підприємства, дохід яких від продажу сільгосппродукції власного виробництва за попередній звітний (податковий) рік перевищує
50 % загальної суми доходу (абзац четвертий ст. 155 ПКУ).Звертаємо увагу: дія згаданого вище
абзацу першого ст. 155 ПКУ не поширюється на підприємства, основною діяльністю яких є виробництво та/або продаж продукції квітково-декоративного рослинництва, дикорослих рослин, диких тварин і птахів, риби (крім риби, виловленої в річках та закритих водоймах), хутряних товарів, лікеро-горілчаних виробів, пива, вина й виноматеріалів (крім виноматеріалів, що продаються для подальшої переробки), які оподатковуються в загальному порядку. Нагадаємо: аналогічне зазначалося в п. 14.2 Закону про податок на прибуток.
Рік один, декларації дві
Порядок податково-прибуткової звітності сільгосппідприємств у 2011 році примітний насамперед кількістю декларацій, що подаються. Раніше, в коментарі до
листа № 16070 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53, с. 18) ми вже повідомляли, що, на думку ДПАУ, виробникам сільськогосподарської продукції при складанні та поданні декларації з податку на прибуток необхідно розглядати так званий сільськогосподарський податковий рік за частинами, тобто як два окремі періоди:перший — з 01.07.2010 р. по 31.03.2011 р.;
другий — з 01.04.2011 р. по 30.06.2011 р.
Відповідно до такого календарного поділу ДПАУ встановлює порядок подання сільгосппідприємствами прибуткових декларацій за період:
—
з 01.07.2010 р. по 31.03.2011 р. — за старою формою, тобто встановленою наказом № 143 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 31). Як відомо, порядок складання цієї декларації розроблено на підставі норм Закону про податок на прибуток;—
з 01.04.2011 р. по 30.06.2011 р. — за новою формою, установленою наказом № 114 та розробленою під новий облік за ПКУ.У цьому питанні ми згодні з думкою податківців, розуміючи, що в разі змін у порядку обліку цілком логічні зміни в порядку звітності.
Дві зазначені декларації (за старою та новою формами) сільгосппідприємства повинні подати протягом 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду, тобто строк подання закінчується
29.08.2011 р.На жаль, у
листі № 16070 нічого не зазначено про можливість узагальнення результатів двох декларацій одного звітного податкового року, і кінець кінцем — про порядок сплати податку. Деяку ясність вносить роз'яснення ДПАУ щодо питання «Відповідно до яких законодавчих норм виробники сільгосппродукції повинні розрахувати податкові зобов'язання з податку на прибуток за період з 01.07.2010 по 30.06.2011 включно, та за якою формою подається податкова звітність (декларація)?», розміщене в Єдиній базі податкових знань (www.sta.gov.ua). У ньому, зокрема, зазначається: якщо за результатами податкового обліку за період з 1 липня 2010 року по 31 березня 2011 року включно об'єкт оподаткування має від’ємне значення, то з урахуванням норм п. 3 підрозд. 4 розд. XX ПКУ таке від’ємне значення підприємствам, основною діяльністю яких є виробництво сільгосппродукції, необхідно включати до складу витрат, які формуються за підсумками періоду з 1 квітня 2011 року по 30 червня 2011 року включно.У ситуації, що розглядається, коли подаються дві окремі декларації щодо двох частин одного звітного року, на наш погляд, справедливим було б «згортання» результатів зі сплатою податку із сукупної суми позитивних та від’ємних значень. Підставою для такої нашої думки є
п. 46.4 ПКУ, яким установлено таке. Якщо платник податку вважає, що форма податкової декларації збільшує або зменшує його податкові зобов'язання, всупереч нормам цього Кодексу з такого податку чи збору, він має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації.У разі необхідності платник податку може подати разом з такою податковою декларацією доповнення до такої декларації, складені в довільній формі, які вважаються невід'ємною частиною податкової декларації. Таке доповнення подається з поясненням мотивів його подання.
Отже, якщо і за старою, і за новою декларацією визначені позитивні значення, загальну суму податку необхідно сплатити одним платіжним дорученням. Строк сплати — протягом 10 календарних днів, наступних за граничним строком подання декларацій, тобто не пізніше 08.09.2011 р.
Якщо за результатами старої декларації — від’ємне значення, а за новою — позитивне, то податок визначається за сумою цих значень. Від’ємне значення старої декларації переноситься до нової, і якщо після цього в новій декларації у результаті виходить позитивне значення, то податок слід нараховувати за ставкою
23 % (оскільки прибуток отримано в період дії податково-прибуткових норм ПКУ). У разі підсумкового від’ємного значення зрозуміло що про податок не йдеться.У зворотній ситуації, коли за старою декларацією позитивне значення, а за новою — від’ємне, якщо:
— від’ємне більше ніж позитивне, то податок на прибуток не сплачується, оскільки у результаті отримано збитки;
— від’ємне менше ніж позитивне, то за підсумками року отримано прибуток, який слід оподаткувати за ставкою
25 % (указавши її (ставку) у рядку 10 нової декларації), оскільки цей прибуток отримано фактично за період з 01.07.2010 р. по 31.03.2011 р. У рядках 12 і 17 старої декларації проставляється прокреслення.При цьому, як уже зазначалося, сільгосппідприємство має відповідно до
п. 46.4 ПКУ надати пояснення в довільній формі.Відрадно зауважити, що підтвердження правильності нашої думки знаходимо в одній із консультацій фахівців ДПАУ.
Нова декларація
Те, що нова форма декларації з податку на прибуток підприємств з її додатками набагато більша за обсягом (та й складніша в заповненні) ніж стара, вважаємо, ніхто не заперечуватиме. До того ж, на відміну від
наказу № 143, наказом № 114 ДПАУ затверджено лише форму декларації. Порядок її складання ні цим, ні будь-яким іншим наказом ДПАУ, на жаль, не визначено, що, природно, створює додаткові труднощі при її заповненні.У ситуації, що склалася, допомогою читачам, сподіваємося, будуть два тематичні номери нашої газети («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 56, 58), в яких висвітлено загальні принципи побудови декларації з детальними порядковими коментарями до самої декларації та її додатків. Оскільки сільськогосподарські підприємства складають декларацію за загальними (переважно) правилами, не повторюватимемося.
Лише стисло звернемо увагу на окремі моменти, зокрема:
— з 1 квітня 2011 року ставка податку становить
23 % (до зазначеної дати вона дорівнювала 25 %);— порівняно з нормами
Закону про податок на прибуток ПКУ встановлено дещо інший порядок віднесення до складу валових доходів та валових витрат результатів податкового обліку ПДВ сільгосппідприємствами, що застосовують спецрежим оподаткування, установлений ст. 209 ПКУ (докладніше про це йтиметься далі);—
ПКУ не встановлено порядок індексації доходів та витрат, про що зазначалося в п. 14.1 Закону про податок на прибуток;— в умовах дії
ПКУ також уже не потрібно вести податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів, що передбачалося п. 5.9 Закону про податок на прибуток.Утім, оскільки порядок складання декларації за новою формою практично загальний для всіх підприємств (у тому числі й сільськогосподарських), до того ж він розглядався у двох названих вище тематичних номерах нашої газети, не перелічуватимемо всі відмінності «
кодексного» порядку оподаткування прибутку від «законного».Зосередимося на порядку складання декларації за старою формою, що подається сільгосппідприємствами востаннє.
Стара декларація
Форма декларації, за якою сільськогосподарські підприємства зобов'язані подати податкову звітність з податку на прибуток за період
з 1 липня 2010 року по 31 березня 2011 року включно (затверджена наказом № 143), є загальною для всіх платників цього податку (за винятком страховиків та банків). Незважаючи на те що йдеться про дев’ятимісячний період, вважаємо, що декларацію слід подати як за результатами цілого податкового року, тобто повну, разом із додатками «К» (К1/1, К1/2, К2, К3, К4, К5, К6, К7) і «Р» (Р1, Р2, Р3). Якщо окремі рядки декларації не заповнюються через відсутність відповідних показників, то немає необхідності заповнювати та подавати відповідний додаток.Пунктом 3 Порядку № 143
в табличній формі встановлено порядок заповнення рядків 01 — 23 декларації із зазначенням норм Закону про податок на прибуток, якими слід керуватися при заповненні окремих рядків декларації.При всій універсальності форми декларації (для всіх підприємств, крім страховиків та банків, для яких установлено окремі форми декларації), зауважимо, що ні в преамбулі
наказу № 143, ні в положеннях Порядку № 143 (його таблиці 3.1), немає посилання на норми спеціальної «сільськогосподарської» ст. 14 Закону про податок на прибуток, якою, зокрема, установлено порядок відображення сільгосппідприємствами операцій продажу ними або їм товарів на умовах товарного кредиту, а також порядок індексації валових доходів та витрат.
Відображення старих збитків
Пунктом 6.1 Закону про податок на прибуток
було встановлено таке. Якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від’ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від’ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат І календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за результатами півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від’ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.У 2010 році норми цього
пункту діють з урахуванням особливостей, установлених п. 22.4 цього Закону.Нагадаємо згаданий
п. 22.4 Закону про податок на прибуток: у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 % суми від’ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. У 2011 році сума від’ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від’ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому ст. 6 цього Закону, без обмежень, установлених цим пунктом.Слід озвучити відому нам думку податківців, які перефразували процитовані норми
Закону про податок на прибуток стосовно порядку подання прибуткової декларації сільгосппідприємствами з установленим для них звітним податковим періодом, що починається з 1 липня.Якщо в сільгосппідприємства на 01.07.2010 р. було від’ємне значення об'єкта оподаткування, то до складу валових витрат у звітному періоді воно має право віднести тільки 20 % такого від’ємного значення. Інакше кажучи,
у декларації за період з 01.07.2010 р. по 31.03.2011 р. можна відобразити лише 20 % від’ємного значення, що виникло станом на 01.07.2010 р.Решту суми (80 %)
такого від’ємного значення сільгосппідприємство може відобразити в декларації, акцентуємо увагу, — за наступний звітний податковий рік (!). Отже, як ми розуміємо, залишки старих збитків не може бути відображено в декларації за період з 01.04.2011 р. по 30.06.2011 р. Виходить, потрібно буде очікувати декларації, що подаватиметься у 2012 році.
Продаж товарів на умовах товарного кредиту
Пункт 14.3 ст. 14 Закону про податок на прибуток
установлював, що в разі продажу товарів, безпосередньо пов'язаних з технологічними процесами виробництва сільгосппродукції, виробникам такої сільгосппродукції на умовах товарного кредиту, валові доходи (далі — ВД) кредитора збільшуються в податковому періоді, на який відповідно до умов такого кредитного договору припадає строк здійснення розрахунків з позичальником.До речі, нагадаємо, що згідно з
п.п. 1.11.2 ст. 1 Закону про податок на прибуток товарний кредит — це товари, які передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичним чи фізичним особам на умовах угоди, що передбачає відстрочення кінцевого розрахунку на визначений строк та під процент. Товарний кредит передбачає передання права власності на товари (результати робіт, послуг) покупцю (замовнику) у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником), незалежно від часу погашення заборгованості.Зауважимо, що
п. 14.3 ст. 14 Закону про податок на прибуток не містив будь-яких обмежень щодо осіб, які для цілей цього пункту можуть виступати в ролі кредитора. Ураховуючи, що вимоги Закону про податок на прибуток стосуються лише платників податку на прибуток, кредитором за договором товарного кредиту в цьому випадку може бути будь-який продавець, який є платником податку на прибуток. Зокрема, норми п.14.3 ст. 14 Закону про податок на прибуток поширюються і на випадки, коли і позичальником, і кредитором є сільгосппідприємства — платники податку на прибуток. Таку позицію ДПАУ висловлено в листі від 22.05.2002 р. № 8131/7/15-1117.У разі якщо об'єктом такого товарного кредиту є товари, витрати на які включаються до складу валових витрат (далі — ВВ), датою збільшення ВВ позичальника є дата здійснення розрахунків щодо погашення заборгованості за таким товарним кредитом.
Якщо об'єктом такого товарного кредиту є товари, витрати на які згідно зі
ст. 8 Закону про податок на прибуток підлягають амортизації, датою збільшення балансової вартості відповідної групи основних фондів є дата здійснення позичальником розрахунків щодо погашення заборгованості за таким товарним кредитом.
Індексація ВД і ВВ
Згідно з
абзацом другим п. 14.1 ст. 14 Закону про податок на прибуток валові доходи та витрати підприємств — виробників сільськогосподарської продукції, утримані (понесені) протягом звітного податкового року, підлягають індексації виходячи з офіційного індексу інфляції за період з місяця, наступного за місяцем понесення таких витрат (отримання доходів), до кінця звітного податкового року.Індексація ВД і ВВ здійснюється згідно з
Порядком № 212. Проіндексовані валові доходи та валові витрати за звітний місяць визначаються як добуток суми доходу (або витрат) за цей місяць та розрахункового індексу інфляції. Цей розрахунковий індекс (названий у Порядку № 212 ланцюговим індексом інфляції) визначається шляхом множення індексу інфляції місяця, наступного за місяцем, в якому понесено витрати (отримано доходи), на всі індекси подальших місяців до кінця звітного податкового року.Звертаємо увагу: фахівці ДПАУ в своїх консультаціях дотримуються думки, що
враховуються індекси інфляції до кінця саме цілого звітного «сільськогосподарського» року, тобто включаючи й індекси квітня — червня 2011 року (а не його частини у розмірі 9-місячного періоду, що закінчується березнем).Думка податківців щодо кількості офіційних індексів інфляції, що враховуються хоча й не беззаперечна, але, визнаємо, має певну логіку. При цьому вони звертають увагу, що
індексації підлягають валові доходи та валові витрати тільки за 9-місячний період (з липня 2010 року по березень 2011 року включно). Як уже зазначалося, індексації доходів і витрат з 01.04.2011 р. ПКУ не передбачено.З метою надання практичної допомоги сільгосппідприємствам щодо складання декларації наведемо в табличній формі офіційні індекси інфляції, визначені за місяці 2010 — 2011 років, та розрахуємо всі ланцюгові індекси інфляції для кожного місяця із 9-місячного періоду, що нас цікавить (табл. 1).
Таблиця 1
Розрахунок ланцюгового індексу інфляції для індексації
щомісячних валових доходів і валових витрат для періоду
з 01.07.2010 р. по 31.03.2011 р. включно
| Період | Офіційний індекс інфляції | Місяці, які враховуються в розрахунку ланцюгового індексу інфляції | Ланцюговий індекс інфляції |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 2010 рік | |||
| Липень | 99,8 | Серпень 2010 р. — червень 2011 р. | 112,1 |
| Серпень | 101,2 | Вересень 2010 р. — червень 2011 р. | 110,8 |
| Вересень | 102,9 | Жовтень 2010 р. — червень 2011 р. | 107,6 |
| Жовтень | 100,5 | Листопад 2010 р. — червень 2011 р. | 107,1 |
| Листопад | 100,3 | Грудень 2010 р. — червень 2011 р. | 106,8 |
| Грудень | 100,8 | Січень 2011 р. — червень 2011 р. | 105,9 |
| 2011 рік | |||
| Січень | 101,0 | Лютий 2011 р. — червень 2011 р. | 104,9 |
| Лютий | 100,9 | Березень 2011 р. — червень 2011 р. | 104,0 |
| Березень | 101,4 | Квітень 2011 р. — червень 2011 р. | 102,5 |
| Квітень | 101,3 | — | Не застосовується |
| Травень | 100,8 | — | Не застосовується |
| Червень | 100,4 | — | — |
Акцентуємо увагу:
зазначені ланцюгові індекси інфляції слід використовувати сільгосппідприємствам для індексації щомісячних ВД і ВВ при складанні прибуткової декларації за період з 01.07.2010 р. по 31.03.2011 р. включно. Отже, для індексації ВД і ВВ за липень 2010 року потрібно застосовувати ланцюговий індекс інфляції, що дорівнює 112,1 %, визначений так (у відсотках):(1,012 х 1,029 х 1,005 х 1,003 х 1,008 х 1,010 х 1,009 х 1,014 х 1,013 х 1,008 х 1,004) х 100 = 112,1.
Порядок № 212
передбачає ведення сільгосппідприємствами окремого журналу податкового обліку, в якому за підсумками роботи за місяць повинні робитися записи про отримані валові доходи та здійснені валові витрати за статтями, зазначеними в декларації.Зауважимо: у
п. 4 Порядку № 212 установлено порядок індексації загальної суми валових доходів і валових витрат, отже, індексувати слід усі ВД і ВВ — як ті, що пов'язані із сільгоспдіяльністю підприємства, так і ті, що з нею не пов’язані.Загальна сума проіндексованих ВД і ВВ визначається складанням щомісячних проіндексованих сум за період з липня 2010 року по березень 2011 року включно.
Розглянемо на умовному прикладі
порядок індексації ВД і ВВ сільгосппідприємства за методикою згідно з додатком до Порядку № 212, використовуючи при цьому значення індексів інфляції з табл. 1 (офіційні та розрахункові (ланцюгові)) для кожного місяця звітного 9-місячного періоду (табл. 2).
Таблиця 2
Розрахунок валових доходів і витрат за період з 1 липня 2010 року по 31 березня 2011 року
(грн.)
| Показники | Рядок | Місяці року | Усього за 9-місячний період | ||||||||
| 2010 рік | 2011 рік | ||||||||||
| VII | VIII | IX | X | XI | XII | I | II | III | |||
| Валовий дохід | 01 | 50000 | 200000 | 250000 | 240000 | 170000 | 120000 | 90000 | 40000 | 20000 | 1180000 |
| Скоригований валовий дохід | 02 | 50000 | 200100 | 250000 | 230000 | 170300 | 120700 | 90000 | 40000 | 20000 | 1171100 |
| Щомісячний офіційний індекс інфляції, % | 03 | 99,8 | 101,2 | 102,9 | 100,5 | 100,3 | 100,8 | 101,0 | 100,9 | 101,4 | Х |
| Індекс інфляції, визначений для щомісячної індексації валових доходів та валових витрат (ланцюговий індекс інфляції), % | 04 | 112,1 | 110,8 | 107,6 | 107,1 | 106,8 | 105,9 | 104,9 | 104,0 | 102,5 | Х |
| Проіндексований скоригований валовий дохід (ряд. 02 х ряд. 04) | 05 | 56050 | 221711 | 269000 | 246330 | 181880 | 127821 | 94410 | 41600 | 20500 | 1259302 |
| Скориговані* валові витрати | 06 | 48000 | 157000 | 168500 | 171200 | 99100 | 88400 | 82900 | 80200 | 93400 | 988700 |
| Проіндексовані валові витрати (ряд. 06 х ряд. 04) | 07 | 53808 | 173956 | 181306 | 183355 | 105839 | 93616 | 86962 | 83408 | 95735 | 1057985 |
| * Найменування показника в аналогічній графі рядка 06 додатка «Розрахунок валових доходів і витрат за … рік» до Порядку № 212 не містить слова «скориговані», але, на нашу думку, якщо індексуються загальні скориговані ВД, то логічно припустити, що для індексації валових витрат відповідно необхідно застосовувати показник скоригованих ВВ. | |||||||||||
До того ж згадка у додатку до
Порядку № 212 про скориговані ВД і ВВ безпосередньо наводить на думку, що індексації підлягають не лише валові доходи і валові витрати, так би мовити, нові, а й суми коригувань «старих» ВД і ВВ, що виявлені у звітному податковому році та відображаються в декларації за рядками 02 та 05 і відповідно — за підрядками 02.1 — 02.3 і 05.1 — 05.3.
Відображення результатів індексації
Зауважимо, що ні форма декларації, ні її додатки не містять окремих рядків для відображення результатів індексації ВД і ВВ ані в абсолютних сумах, ані в сумах коригувань — збільшення чи зменшення.
У такій ситуації нічого іншого не залишається, як відображати результати індексації в рядках 01.6 і 04.13 декларації, що передбачені для відображення відповідно «інших доходів» та «інших витрат». І це незважаючи на те, що у «відсилальних» вказівках (таблиця в
п. 3.1 Порядку № 143) щодо заповнення рядків декларації, зокрема, рядків 01.6 і 04.13, не згадується ст. 14 Закону про податок на прибуток.У зазначених рядках слід відображати
тільки суми змін (збільшення або зменшення) ВД і ВВ у зв'язку з проведеною їх індексацією. В умовах нашого прикладу це ВД — 88202 грн. (1259302 - 1171100) у рядку 01.6 і ВВ — 69285 грн. (1057985 - 988700) у рядку 04.13 декларації. До речі, нагадаємо, що згідно з п. 1.4 Порядку № 143 декларація заповнюється у гривнях без копійок, з відповідним округленням за загальновстановленими правилами.Але в жодому разі не слід відображати абсолютні величини проіндексованих ВД і ВВ, бо це призведе до завищення об'єкта оподаткування.
Порядок розрахунку та результати індексації ВД і ВВ, на нашу думку, доцільно відобразити в пояснювальній записці сільгосппідприємства.
Пункт 5.9: приріст (убуток) запасів
Насамперед нагадаємо норми
абзацу першого п. 5.9 ст. 5 Закону про податок на прибуток: платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі — запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу ВВ згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безоплатно).Для виробників сільгосппродукції, визначених
ст. 14 цього Закону, норми цього пункту застосовуються для податкового періоду, який дорівнює дванадцяти календарним місяцям починаючи з 1 липня поточного звітного (бюджетного) року (абзац шостий п. 5.9 Закону про податок на прибуток).Як уже зазначалося, не слід надавати велике значення тому, що говориться про річний звітний період (дванадцять календарних місяців). При складанні прибуткової звітності 2011 року слід керуватися, на нашу думку, не формальним підходом до норм
Закону про податок на прибуток, а здоровим глуздом. Тобто його «сільськогосподарські» норми сьогодні потрібно сприймати з відповідним адаптуванням до такого незвичайного 9-місячного звітного періоду.Отже, якщо балансова вартість таких запасів на кінець звітного 9-місячного календарного періоду (31.03.2011 р.) перевищує їх балансову вартість на його початок (01.07.2010 р.) (показник рядка А графи 6 таблиці 1 додатка К 1/1 має від’ємне значення), то різниця як
приріст запасів уключається до складу ВД платника податку (при цьому значення показника, зазначеного в таблиці 1 додатка К 1/1, переноситься до рядка 01.2 декларації без знаку «-»).У зворотній ситуації, тобто якщо балансова вартість таких запасів на кінець звітного 9-місячного періоду менше їх балансової вартості на його початок (додатне значення показника рядка А графи 6 таблиці 1 додатка К 1/1), то різниця
— убуток запасів — уключається до складу ВВ платника податку в такому звітному періоді за рядком 04.2 декларації.Зауважимо: при заповненні таблиці 1 додатка К 1/1 використовуються дані про фактичну наявність запасів, визначені за правилами бухгалтерського обліку. При цьому для податкового обліку приросту (убутку) запасів:
— вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку — покупцем, у збільшення наявності запасів не включається;
— вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку — продавцем, у зменшення наявності запасів не включається.
Якщо платник податку приймав рішення про уцінку (дооцінку) запасів згідно з правилами бухгалтерського обліку, то така уцінка (дооцінка) з метою податкового обліку не змінює балансову вартість запасів та не змінює валові доходи або валові витрати такого платника податку, пов'язані з придбанням таких запасів (
абзац сьомий п. 5.9 Закону про податок на прибуток).Отже, якщо протягом 9-місячного звітного періоду така уцінка (дооцінка) платником проводилася, то для заповнення показників у графі 5 таблиці1 додатка К 1/1 дані бухгалтерського обліку щодо фактичної вартості переоцінених запасів на 31.03.2011 р. слід відповідно:
— збільшити на суму проведеної уцінки запасів;
— зменшити на суму дооцінки запасів.
Висвітлимо ще один важливий нюанс. У
листі № 1564 щодо ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів у незавершеному виробництві (НЗВ) та залишках готової продукції (ГП) ДПАУ зазначає: при веденні обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів у НЗВ та залишках ГП визначається вартість не всього НЗВ чи залишків ГП за даними бухгалтерського обліку, а тільки вартість запасів (матеріальних ресурсів), використаних у виробництві продукції (робіт, послуг).Щоправда, сьогодні посилатися на
лист № 1564 не зовсім коректно, оскільки його у ході кампанії з наведення ладу в наданні податкових роз'яснень (на виконання постанови КМУ від 27.01.2010 р. № 86) відкликано ДПАУ з формальних причин разом з іншими її листами. Проте на практиці ДПАУ і сьогодні займає таку саму позицію. До речі, і зазначена вище постанова КМУ вже також втратила чинність.Можна пригадати інший, хоча і більш ранній за датою видання, але й нині чинний
лист ДПАУ № 8878, в якому, по суті, висловлено аналогічну думку (тільки не так ствердно): Закон про податок на прибуток не зобов'язує вести податковий облік запасів з урахуванням витрат, які понесені платником податку в цілях, не пов'язаних з придбанням таких запасів (витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи та амортизацію).Інакше кажучи, відносно витрат НЗВ та залишків ГП ДПАУ допускає здійснення перерахунку їх приросту (убутку) як запасів для податкового обліку тільки в частині матеріальної складової, що міститься в їх складі.
Водночас, виходить, ДПАУ не заперечує проти позиції тих платників, які включають до перерахунку за
п. 5.9 НЗВ і залишки ГП за повною вартістю. Такий порядок перерахунку приросту (убутку) вартості запасів простіше в застосуванні — немає необхідності обґрунтовувати свій алгоритм розрахунку матеріальної складової у складі НЗВ і ГП. Отже, вибір застосування того чи іншого порядку зазначеного перерахунку залишається за платником податку.
ВД і ВВ за операціями із землею
Пунктом 15 розд. X «Перехідні положення» Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. № 2768-III
встановлено, зокрема, що до набрання чинності законами України про державний земельний кадастр та про ринок земель, але не раніше 1 січня 2012 року, не допускається купівля-продаж або в інший спосіб відчуження земельних ділянок і зміна цільового призначення (використання) земельних ділянок, які перебувають у власності громадян та юридичних осіб для ведення товарного сільгоспвиробництва, земельних ділянок, виділених у натурі (на місцевості) власникам земельних часток (паїв) для ведення особистого селянського господарства, а також земельних часток (паїв), крім передачі їх у спадщину, обміну земельної ділянки на іншу земельну ділянку відповідно до закону та вилучення (викупу) земельних ділянок для суспільних потреб.Отже, якщо не було продажу (у тому числі міни, передачі у спадщину, вилучення земель для суспільних потреб (до речі зауважимо, що зазначені операції відповідно до
п.1.31 ст. 1 Закону про податок на прибуток також є продажем)) земельних ділянок, що належать сільгосппідприємствам, у рядку 01.5 декларації та в таблиці 4 додатка К1/1 проставляються прокреслення.Водночас порядок обліку операцій із землею та її капітальними поліпшеннями встановлено нормами
п. 8.9 ст. 8 Закону про податок на прибуток.Платник податку веде окремий облік операцій з продажу або купівлі землі як окремого об'єкта власності. Витрати, пов'язані з придбанням земельної ділянки, не підлягають уключенню до валових витрат звітного податкового періоду або до групи основних фондів з метою амортизації.
Якщо в майбутньому така земельна ділянка продається, платник податку включає до складу валових доходів тільки позитивну різницю (збиток не включається до складу валових витрат та покривається за рахунок власних джерел платника податку) між сумою доходу, отриманого в результаті такого продажу, та сумою витрат, пов'язаних із купівлею такого окремого об'єкта власності, збільшених на коефіцієнт індексації, визначений за формулою з
п.п. 8.3.3 ст. 8 Закону про податок на прибуток (зауважимо, що індексація не проводиться, якщо індекс інфляції за рік не перевищує одиниці).При продажу землі, отриманої у власність у процесі приватизації, платник податку включає до складу валових доходів позитивну різницю між сумою доходу, отриманого в результаті такого продажу, та сумою оціночної вартості такої землі, визначеної згідно з установленою методикою вартісної оцінки земель, з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу.
Амортизація
Норми амортизації встановлено у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в такому розмірі (у розрахунку на податковий квартал): група 1 —
2 %, група 2 — 10 %, група 3 — 6 %, група 4 — 15 % (п.п. 8.6.1 ст. 8 Закону про податок на прибуток). Платник податку може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації, що не перевищують норми, визначені цим підпунктом. Зауважимо, що амортизація основних фондів, яка здійснюється за нормами, установленими п.п. 8.6.1 ст. 8 Закону про податок на прибуток, вважається звичайною.Згідно з
п.п. 8.1.2 ст. 8 Закону про податок на прибуток амортизації підлягають витрати на:— придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення;
— самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, уключаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів;
— проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів;
— капітальні поліпшення землі, не пов'язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі.
Звертаємо увагу: амортизуються витрати на капітальні поліпшення землі, а не витрати з її придбання, які, як уже зазначалося, не амортизуються та не включаються до складу валових витрат.
Для правильного нарахування амортизації сільгосппідприємствам слід звернути увагу на
п.п. 8.3.1 ст. 8 Закону про податок на прибуток: «Сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається як сума амортизаційних відрахувань, нарахованих для кожного із календарних кварталів, що входять до такого звітного періоду (далі — розрахункові квартали)».Сума амортизаційних відрахувань кварталу, щодо якого проводяться розрахунки (розрахункового кварталу), визначається шляхом застосування норм амортизації, визначених
п. 8.6 ст. 8 Закону про податок на прибуток, до балансової вартості груп основних фондів на початок такого розрахункового кварталу.Отже, сільгосппідприємства, незважаючи на встановлений для них звітний податковий період, що дорівнює календарному року (у загальному випадку), розрахунок нарахування амортизації повинні проводити в загальному порядку — поквартально. Загальна сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається як сума амортизаційних відрахувань чотирьох кварталів.
Так, повторюємо, має бути в загальному порядку. Окремим випадком є нестандартна ситуація звітності 2011 року, що зараз нами розглядається, з укороченим до 9 календарних місяців звітним періодом — сільгосппідприємствам
для розшифровки рядка 07 декларації щодо суми амортизації, на нашу думку, необхідно буде заповнювати не одну, а три таблиці 2 додатка К1/1, відображаючи в них розрахунки амортизації за відповідний квартал та з наростаючим підсумком з початку такого звітного періоду, що слід застерегти в письмовому поясненні.Звертаємо увагу: навіть за відсутності протягом звітного року операцій з руху основних фондів (фактичного надходження (поліпшення) або вибуття) за групами основних фондів, база оподаткування — балансова вартість групи основних фондів на початок розрахункового
кварталу — для нарахування амортизації в кожному подальшому розрахунковому кварталі буде менше на величину амортизаційних відрахувань за попередній розрахунковий квартал.
Податок (плата) на (за) землю
Щодо податку на землю, яка використовується в сільськогосподарському виробничому обороті, на суму якого на підставі
п.14.1 ст.14 Закону про податок на прибуток можна зменшити саме податок на прибуток (а не просто об'єкт оподаткування), слід зауважити, що в таблиці 1 додатка К6 немає ні рядка, що прямо передбачає відображення податку на землю, ні рядка «інші» з його «безрозмірною» можливістю відображення всього, що не ввійшло раніше, але має законодавчі підстави.На нашу думку, «земельні» платежі може бути відображено в декларації в такому порядку:
—
плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті, яка згідно з п.п. 5.2.5 ст. 5 Закону про податок на прибуток включається до складу валових витрат, — у «підрядку» 4.6.4 підсумкового рядка 4.6 додатка Р1 та відповідно в декларації також у рядку 04.6. Зауважимо, що під платою за землю розуміється земельний податок, а також орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності;—
податок на землю, яка використовується в сільськогосподарському виробничому обороті, — за одним із не зайнятих (через відсутність відповідних господарських операцій) «підрядків» 13.1 — 13.5 підсумкового рядка 13 таблиці 1 додатка К6 та відповідно в декларації в рядку 13.Питання про відображення податку на землю щодо вибору конкретного «підрядка» в таблиці 1
«Зменшення нарахованої суми податку» додатка К6 радимо погоджувати з податковими органами на місцях та обов'язково висвітлити в письмовому поясненні, що додається до декларації.До відома: у новій декларації, а саме в таблиці 1 додатка ЗП до неї, для відображення податку на землю передбачено рядок 13.6.
Обкладення податком на прибуток спецрежимного ПДВ
Розгляд цього питання, мабуть, слід розпочати з констатації та порівняння відповідних норм
Закону про податок на прибуток та ПКУ, які для кращого сприйняття відмінностей у порядку обкладення податком на прибуток ПДВ-доходів наведемо в табличній формі.
| Категорії | Що встановлено Законом | Що встановлено ПКУ |
| Валові доходи (доходи) | (абзац другий п.п. 4.2.1 Закону | (абзац другий п.п. 136.1.2 ПКУ) |
| Валові витрати (витрати) | (абзац четвертий п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток) | Аналогічна норма в ПКУ не передбачена |
Як бачимо, установлено однобічне віднесення результатів податкового обліку спецрежимного сільгосп-ПДВ —
тільки позитивного зі збільшенням доходів підприємства як об'єкта обкладення їх податком на прибуток. Урахування від’ємного результату спецрежимного сільгосп-ПДВ у витратах підприємства, що призвело б зрештою до зменшення податку на прибуток, у ПКУ не передбачено.Утім, і без
абзацу другого п.п. 136.1.2 ПКУ фіскальну позицію щодо «податково-прибуткового» оподаткування ПДВ-доходів можна аргументувати п.п. 135.5.10 ПКУ, згідно з яким до доходів платника податку на прибуток включаються суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів, отримані платником податку. Те, що суми спецрежимного сільгосп-ПДВ можна визнавати такими дотаціями, заперечувати не доводиться.Докладніше негативні наслідки, пов'язані з новим,
«кодексним» спецрежимним порядком та новою формою спецрежимної декларації з ПДВ (скороченою), яку затверджено наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41, розглядалися раніше в статтях «Спецрежим сільгосп-ПДВ згідно з ПК» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 1 — 2, с. 28, при цьому уточнимо, що під ПК тут мається на увазі ПКУ), «Скорочена декларація спричиняє віртуальні обсяги сільгосп-ПДВ, невиправдане їх акумулювання та оподаткування» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 23, с. 30).Отже, не повторюватимемося, а розглянемо питання в іншому ракурсі. Зверніть увагу на такий нюанс: віднесення до складу ВД і ВВ
Закон про податок на прибуток пов'язує зі спецрежимом, установленим ст. 81 Закону про ПДВ, а віднесення до складу доходів ПКУ передбачає щодо сільгосп-ПДВ, спецрежим якого встановлено ст. 209 цього Кодексу.Як відомо, «податково-прибуткові» норми
ПКУ набрали чинності тільки з 1 квітня 2011 року, тоді як спецрежимні ПДВшні норми діють з початку року, тобто з 1 січня 2011 року.Виникає запитання: як бути з І кварталом 2011 року, в якому позитивні або від’ємні результати ПДВ-звітності визначені вже за новими —
«кодексними» — правилами, але ще діють «законні», тобто старі «податково-прибуткові» правила? І якщо підходити формально, то виходить, що підстав для відображення сільгосппідприємствами у складі ВД і ВВ результатів спецрежимної ПДВ-звітності немає, оскільки Закон про податок на прибуток не передбачає зв'язку зі спецрежимом ПДВ ст. 209 ПКУ.Відразу зазначимо, наша думка інша. З позицій здорового глузду, дотримуючись не форми, а, так би мовити, «духу» норми, ми вважаємо, що і в І кварталі 2011 року ВД і ВВ повинні формуватися з урахуванням результатів спецрежимної ПДВ-звітності, незважаючи на її
«кодексний» основоположний характер.Причому відображенню підлягають як позитивні результати — податкові зобов'язання з ПДВ, так і від’ємні — податковий кредит з ПДВ, як на це вказують ще чинні в І кварталі 2011 року норми
Закону про податок на прибуток. Повторимося: фіскальна норма ПКУ, що не передбачає віднесення до складу витрат від’ємного значення спецрежимної ПДВ-звітності, діє починаючи з ІІ кварталу 2011 року.
Якщо ФСП лише з 2011 року
Відгукуючись на побажання наших читачів, висвітлимо питання подання прибуткової звітності ФСПшниками. Сільгосппідприємствам —
платникам ФСП (фіксованого сільськогосподарського податку), що мають цей статус у 2010 і 2011 роках, які згідно зі ст. 1 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 17.12.98 р. № 320-XIV (що діяв до 01.01.2011 р.) та п. 307.1 ПКУ (що діє з 01.01.2011 р.) не є платниками податку на прибуток, їм подавати прибуткову(і) декларацію(ї) не потрібно.Якщо платником ФСП сільгосппідприємство стало лише у 2011 році, а
в попередньому (2010) році перебувало на загальній системі оподаткування, то за період з 1 липня 2010 року по 31 грудня 2010 року включно воно зобов'язане подати прибуткову декларацію за старою формою.Сподіваємося, що викладений матеріал буде корисним сільгосппідприємствам у практичній роботі.
