Ремонты и улучшения собственных основных средств
В процессе эксплуатации основных средств может возникать необходимость в проведении ремонтов, а порой и улучшений объектов. Каким образом учесть проводимые ремонтные мероприятия, рассмотрим в данной статье.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет расходов на ремонты и улучшения основных средств регулируется
П(С)БУ 7 и Методрекомендациями № 561 и зависит от того, на что направлены ремонтные работы: (1) на поддержание объекта ОС в рабочем состоянии или (2) на его улучшение. Так, если ремонтные мероприятия направлены на:—
поддержание ОС в рабочем состоянии и получение в будущем первоначально ожидаемых экономических выгод от использования объекта (к таковым относятся все виды ремонтов — текущий и капитальный*), то затраты на ремонт в бухгалтерском учете списываются на расходы периода (п. 15 П(С)БУ 7, п. 32 Методрекомендаций № 561) (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 65, 66, 68);—
улучшение ОС, т. е. увеличение будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта (таковыми являются модернизация, реконструкция, достройка, дооборудование, модификация и т. п.), то расходы относятся в бухгалтерском учете на увеличение первоначальной стоимости улучшаемого объекта (п. 14 П(С)БУ 7) (Дт 152 — Кт 20, 65, 66, 68; Дт 10 — Кт 152).* Правда, согласно п. 30 Методрекомендаций № 561 в случае, если
капитальный ремонт приводит к улучшению и увеличению будущих экономических выгод от использования объекта, то расходы на его проведение по решению предприятия могут быть отражены в бухучете, как расходы на улучшение ОС (т. е. с капитализацией таких расходов).Решение о характере ремонтных работ (т. е. на что они направлены: поддержание или улучшение) принимается
руководителем предприятия с учетом анализа существующей ситуации и существенности таких расходов (п. 29 Методрекомендаций № 561). При этом, как правило, техническое заключение о направленности проводимых мероприятий с точки зрения дальнейшей эксплуатации ОС руководителю предоставляет специалист соответствующего профиля (главный инженер, начальник цеха или другое компетентное лицо).Прием законченных работ по ремонту (текущему, капитальному) и улучшению ОС оформляется
актом приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой формы № ОЗ-2 (п. 28 Методрекомендаций № 561). Данные об измененных технико-экономических характеристиках в результате улучшений ОС вносятся в техпаспорта, инвентарные карточки и другие регистры аналитического учета объектов.Заметим: выше был описан традиционный подход к бухгалтерскому учету расходов на ремонтные мероприятия. Вместе с тем после «сближающего»
приказа Минфина Украины от 18.03.2011 г. № 372, внесшего изменения в ряд национальных стандартов и, в частности, в «ремонтный» п. 14 П(С)БУ 7, предприятиям разрешается при ремонтах и улучшениях пойти по другому пути и использовать альтернативный вариант — отражать в бухгалтерском учете ремонтные расходы по «налоговым» правилам (в порядке, установленном налоговым законодательством), т. е.:— ремонтные расходы (в пределах 10 % «ремонтного» лимита) списывать в бухучете на расходы периода;
— ремонтные расходы в сумме превышения (т. е. сверх 10 % лимита) относить на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого (улучшаемого) объекта.
Так что в отношении бухгалтерского учета ремонтных расходов у предприятия остается право выбора, и на каком из подходов (бухгалтерском или налоговом) остановиться, налогоплательщик решает самостоятельно.
Налоговый учет
Можно сказать, что
в целом после вступления в силу с 01.04.2011 г. «прибыльного» раздела III НКУ подход к налоговому учету расходов на ремонты и улучшения основных средств сохранился (т. е. по-прежнему предполагает расчет 10 % «ремонтного» лимита), хотя определенные новшества все же возникли и связаны, в первую очередь, с переходом на пообъектный (в рамках каждой из групп) налоговый учет ОС.Как и ранее, для налогового учета «направленность» ремонтных работ не имеет значения, поскольку налоговый учет
всех видов проводимых ремонтов и улучшений одинаков и регулируется пп. 146.11 — 146.12 НКУ. Согласно этим пунктам при ремонтах и улучшениях в налоговом учете так же, как и в период действия Закона о налога на прибыль, рассчитывается «ремонтный» лимит — в размере 10 % от совокупной балансовой (остаточной, п.п. 14.1.9 НКУ) стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года.Попутно заметим, что
в «переходном» 2011 году «ремонтные» 10 % берутся от совокупной балансовой стоимости всех групп ОС по состоянию на 01.01.2011 г. (см. письмо ГНАУ от 27.05.2011 г. № 100011/6/15-0315, а также консультацию в Единой базе налоговых знаний в разделе 110.30.03). «На будущее» же, при расчете 10 % лимита в последующих отчетных годах, нужно учитывать, что в совокупную балансовую стоимость, от которой отсчитываются «ремонтные» 10 %, в частности, не попадает стоимость: налоговой малоценки из группы 11 (не являющейся с точки зрения НКУ основными средствами), непроизводственных основных средств, бесплатно полученных основных средств и объектов ОС, купленных у ЧПЕНов (не подлежащих амортизации в налоговом учете), а также арендованных объектов основных средств — полученных в оперативную аренду (участвующих в расчете 10 % «ремонтного» лимита у арендодателя).При этом расходы на проведение ремонтов и улучшений:
—
в пределах 10 % лимита включаются в состав «налоговых» расходов в периоде осуществления ремонтов и улучшений (п. 146.12 НКУ);— в сумме превышения (т. е.
сверх 10 % лимита) — относятся на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого (улучшаемого) объекта (пп. 146.11, 144.1 НКУ) и подлежат дальнейшей «налоговой» амортизации, с учетом общих правил — с месяца, следующего за месяцем проведения ремонта/улучшений.И еще один момент, заслуживающий внимания, касается собственно
превышения лимита. В ситуации, когда ремонтируется несколько объектов основных средств, никакого требования насчет пропорционального распределения сверхлимитных расходов между ремонтируемыми объектами (к примеру, пропорционально понесенным расходам на ремонт — подобно прежнему «ремонтному» п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль) п. 146.11 НКУ уже не предусматривает. Поэтому, на наш взгляд, в данном случае нужно исходить из хронологии ремонтов, т. е. последовательности их выполнения. В таком случае в «налоговые» расходы (в рамках лимита) будут соответственно попадать ремонтные расходы по объектам, ремонтируемым в течение отчетного периода первыми (в первую очередь). А вот с момента превышения 10 % все последующие ремонтные расходы будут уже относиться на увеличение первоначальной стоимости соответствующего ремонтируемого объекта.Таким образом, по-прежнему в налоговом учете часть ремонтных расходов (в пределах 10 % лимита) включается в «налоговые» расходы и уменьшает объект налогообложения сразу, а часть — постепенно (через «налоговую» амортизацию).
Отражение ремонтных расходов в декларации. Расходы на ремонтные мероприятия показываются в таблице 3 «амортизационного» приложения АМ. В ней рассчитывается 10 % «ремонтный» лимит, приводятся фактические расходы на ремонты и улучшения отчетного периода, а также выводится сумма ремонтных расходов, которая может быть отнесена в налоговом учете (в пределах лимита) в «налоговые» расходы.В целом, заполнение «ремонтной» таблицы 3 не должно вызывать особых сложностей, однако в «переходном» 2011 году имеет свои особенности (на которые, в частности, обращалось внимание в консультации, размещенной в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ в разделе 110.30.03). Так, при заполнении налоговой отчетности за налоговые периоды 2011 года в таблице 3 приложения АМ:
— в графе 2 приводится балансовая стоимость ОС
по состоянию на 01.01.2011 г. (т. е. как и требуется — на начало года);— в графе 3 отражают сумму 10 % «ремонтного» лимита, определяемого при этом по-особому (!) — как
разность между суммой 10 % лимита на весь 2011 год и суммой ремонтных расходов, уже учтенных в налоговом учете в I квартале 2011 года (т. е. по сути выводят неиспользованный в 2011 году остаток лимита, рассчитываемый так: остаток лимита = 10 % лимит на 2011 год — часть лимита, использованная налогоплательщиком в I квартале 2011 года);— в графе 4 указывают фактические расходы налогоплательщика на ремонты и улучшения, понесенные в отчетном периоде (в 2011 году отражаемые соответственно нарастающим итогом за отчетные периоды: II квартал, II — III кварталы, II — IV кварталы 2011 года);
— в графе 5 приводят сумму допустимых по ремонтам и улучшениям «налоговых» расходов — сумму из графы 4, но при этом не больше значения графы 3 (т. е. с учетом ограничения по лимиту), с последующим внутренним ее распределением между графами 6 — 9 по видам «налоговых» расходов (общепроизводственных, административных, расходов на сбыт или прочих операционных) — в зависимости от направления использования ремонтируемых или улучшаемых объектов ОС. При этом данные таблицы 3 также переносятся соответственно в «ремонтные» строки: 06.1.5.2 приложения ЗВ, 06.2.3.2 приложения АВ, 06.3.9.2 приложения ВЗ, 06.5.39 приложения ІВ.
Что касается ремонтных расходов,
превысивших 10 % «ремонтный» лимит и отнесенных на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого/улучшаемого объекта, то они с месяца, следующего за месяцем проведения ремонта/улучшений (в составе стоимости отремонтированного объекта), будут подлежать налоговой амортизации в обычном порядке (а значит, в дальнейшем в составе такой амортизации будут попадать в графу 4 таблицы 1 «амортизационного» приложения АМ).Правда, в данном случае нужно сделать одну оговорку. Так,
в случае проведения ремонта, к примеру, собственными силами (хозяйственным способом) и использования в таком ремонте других ОС (с помощью которых проводился ремонт) в ремонтных расходах будет «сидеть» сумма амортизации, начисленной по таким объектам. Чтобы она не попала в «налоговые» расходы дважды (первый раз — через обычное начисление налоговой амортизации по графе 4 таблицы 1 приложения АМ, а второй раз — уже в составе ремонтных расходов: лимитируемых и включаемых в «налоговые» расходы, либо сверхлимитных и подлежащих в дальнейшем «налоговой» амортизации), полагаем, по графе 4 таблицы 1 приложения АМ сумму «налоговой» амортизации по таким объектам показывать не нужно (т. е. в графе 4 сумма амортизации по ним не отражается, поскольку она учитывается в составе ремонтных расходов). Подробнее о заполнении приложения АМ и, в частности, его «ремонтной» таблицы 3, см. также тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 58, посвященный заполнению декларации.Кстати, такой же подход справедлив и для всех других составляющих ремонтных расходов, в частности, зарплаты занятых ремонтами работников с суммами начисленного на нее ЕСВ — будучи включенным в состав расходов на ремонт, в специальных «зарплатных» строках или «ЕСВ-строках» их показывать не нужно.
Порядок налогового и бухгалтерского учета ремонтов и улучшений собственных ОС обобщим в следующей таблице:
Учет ремонтов и улучшений собственных ОС
| Характер ремонта
Вид учета | Ремонты и улучшения собственных ОС: | |
| направленные на поддержание объекта в рабочем состоянии | направленные на улучшение объекта | |
| (текущий и капитальный ремонты) | (модернизация, реконструкция, достройка, дооборудование) | |
| 1 | 2 | 3 |
| Бухгалтерский учет | Вариант 1. Бухгалтерский подход | |
| Расходы на проведение ремонтов по поддержанию объекта ОС в рабочем состоянии включаются в расходы периода (п. 15 П(С)БУ 7) (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 13, 65, 66, 68) | Расходы на проведения улучшений, которые ведут к увеличению будущих экономических выгод, относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта | |
|
| Вариант 2. Налоговый подход | |
| После изменений, внесенных приказом Минфина Украины от 18.03.2011 г. № 372 в «ремонтный» п. 14 П(С)БУ 7, предприятия могут выбрать альтернативный вариант и отражать в бухгалтерском учете ремонтные расходы по «налоговым» правилам (т. е. в порядке, установленном налоговым законодательством). В таком случае: | ||
| Налоговый учет | Порядок налогового учета всех ремонтных мероприятий с собственными ОС одинаков и оговорен пп. 146.11 — 146.12 НКУ, согласно которым расходы на ремонты и улучшения налогоплательщик: | |
При проведении ремонтов и улучшений также следует учитывать, что:
1) решение
о выводе/невыводе на время ремонтов или улучшений объектов ОС из эксплуатации принимается предприятием самостоятельно. При этом не выведенные на время ремонта из эксплуатации объекты продолжают амортизироваться в бухгалтерском и налоговом учете. А вот в случае вывода объекта из эксплуатации (консервации) начисление бухгалтерской и налоговой амортизации по нему приостанавливается (п. 23 П(С)БУ 7, п. 27 Методрекомендаций № 561, пп. 145.1.2, 146.2, 146.15 НКУ): прекращается с месяца, следующего за месяцем перевода объекта на консервацию, и возобновляется начиная с месяца, следующего за месяцем возврата объекта в эксплуатацию (см. об этом также статью «Если ОС временно не эксплуатируются (начисляется ли амортизация?)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 59);2) в ремонтные расходы попадают все расходы, связанные с ремонтом/улучшением объекта, включая материалы, заработную плату работников, занятых ремонтами ОС с начисленными на нее суммами ЕСВ, амортизацию других основных средств, с помощью которых проводился ремонт или улучшения (об особенностях заполнения в таком случае «амортизационного» приложения АМ шла речь выше) и т. п. Именно такая общая сумма ремонтных расходов и сравнивается в налоговом учете с 10 % «ремонтным» лимитом, после чего соответственно относится либо на «налоговые» расходы, либо на увеличение первоначальной стоимости отремонтированного объекта ОС;
3) в налоговом учете также подлежат амортизации расходы на ремонты/улучшения
бесплатно полученных ОС (о чем прямо говорит п. 146.1 НКУ). Ведь в данном случае (в отличие от бесплатного поступления самих ОС) ремонты и улучшения оборачиваются для налогоплательщика реальными расходами. С этим соглашаются и налоговики (см. консультацию, размещенную в Единой базе налоговых знаний в разделе 110.09.01 на сайте ГНАУ), разъясняя, что в то время как бесплатно полученные ОС в налоговом учете (ввиду отсутствия расходов на их приобретение) не амортизируются, расходы на их ремонты и улучшения подлежат в налоговом учете амортизации (как отдельный объект той группы, к которой принадлежит сам бесплатно полученный объект и начислением при этом амортизации с месяца, следующего за месяцем завершения ремонта — составления акта выполненных ремонтных работ).
Техобслуживание собственных ОС
Техосмотры и техобслуживание ОС ни ремонтом, ни улучшением не являются. Поэтому вышеописанный порядок учета ремонтных расходов (предусмотренный
п. 14 П(С)БУ 7, пп. 146-11-146.12 НКУ) на них не распространяется, а расходы на техосмотры и техобслуживание ОС (как расходы на содержание и эксплуатацию основных средств — поддержание объектов в исправном и рабочем состоянии), и в бухгалтерском, и в налоговом учете относятся на расходы, внутри которых соответственно (в зависимости от направления использования объектов) при этом могут попадать в состав: себестоимости (пп. 11, 14 П(С)БУ 7, п. 138.8 НКУ), общепроизводственных расходов (п. 15.4 П(С)БУ 16, п.п. «г» п.п. 138.8.5 НКУ), административных расходов (п. 18 П(С)БУ 16, п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ), расходов на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16, п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ) или прочих операционных расходов (п. 20 П(С)БУ 16, п.п. 138.10.4 НКУ). Заметим: о том, что расходы на поддержание объектов ОС в рабочем состоянии (в частности, технический осмотр и техническое обслуживание) включаются в расходы отчетного периода, говорит и п. 32 Методрекомендаций № 561.В бухгалтерском и налоговом учете расходы на техобслуживание, ремонты и улучшения
собственных ОС отражаются следующим образом:
Техобслуживание, ремонты и улучшения собственных ОС
| Первичный документ | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Техобслуживание собственных ОС | ||||||
| Накладные на внутреннее перемещение материалов, акты выполненных работ и др. | Отражены расходы на техобслуживание объекта ОС | 23, 91, 92, 93, 94 | 20,22,13, 661, 657, 63,68 | 800 | — | 800* |
| Ведомость начисления амортизации | Увеличен остаток по забалансовому счету 09 «Амортизационные отчисления» на сумму начисленной амортизации (вошедшей в состав расходов на техобслуживание) | 09 | — | 100 (условно) | — | — |
| *Расходы на техобслуживание в бухгалтерском и налоговом учете (как расходы на содержание и эксплуатацию ОС) относятся в состав соответствующих расходов отчетного периода. | ||||||
| Ремонт собственных ОС: | ||||||
| — хозяйственным способом | ||||||
| Накладные на внутреннее перемещение материалов, наряды на сдельную работу, сменные задания, ведомость начисления амортизации, | Отражены расходы на ремонт объекта ОС собственными силами | 23, 91, 92, 93, 94 | 20, 22, 13, 661, 657 | 3000 | - | 3000* |
| Ведомость начисления амортизации | Увеличен остаток по забалансовому счету 09 «Амортизационные отчисления» на сумму начисленной амортизации (вошедшей в состав расходов на ремонт) | 09 | — | 450 (условно) | — | — |
| — подрядным способом | ||||||
| Акт выполненных работ, акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2) | Отражены расходы на ремонт объекта ОС подрядной организацией | 23, 91, 92, 93, 94 | 63, 68 | 5000 | — | 5000* |
| Налоговая накладная подрядной организации | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 63, 68 | 1000 | — | — |
| Платежное поручение | Перечислена оплата подрядной организации за выполненные ремонтные работы | 63, 68 | 311 | 6000 | — | — |
| Улучшения собственных ОС: | ||||||
| — хозяйственным способом | ||||||
| Накладные на внутреннее перемещение материалов, наряды на сдельную работу, сменные задания, ведомость расчета амортизации | Отражены расходы на улучшение объекта ОС собственными силами | 15 | 20, 22, 13, 661, 657 | 5500 | — | 5500* |
| Ведомость начисления амортизации | Увеличен остаток по забалансовому счету 09 «Амортизационные отчисления» на сумму начисленной амортизации (вошедшей в состав расходов на улучшения) | 09 | — | 300 (условно) | — | — |
| Бухгалтерская справка | Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления» | — | 09 | 5500 | — | — |
| Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2) | Расходы на улучшение отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта | 10 | 15 | 5500 | — | — |
| — подрядным способом | ||||||
| Акт выполненных работ | Отражены расходы на улучшение объекта ОС подрядной организацией | 15 | 63, 68 | 10000 | — | 10000* |
| Налоговая накладная подрядной организации | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 63, 68 | 2000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления» | — | 09 | 10000 | — | — |
| Платежное поручение | Перечислена оплата подрядной организации за выполненные работы по улучшению ОС | 63, 68 | 311 | 12000 | — | — |
| Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2) | Расходы на улучшение отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта | 10 | 15 | 10000 | — | — |
| * В налоговом учете предприятие отражает расходы на ремонты и улучшения собственных ОС в порядке, оговоренном пп. 146.11, 146.12 НКУ. При этом предполагается, что расходы на ремонты и улучшения не превысили 10 % лимит и потому во всей сумме попали на «налоговые» расходы в периоде проведения ремонтов и улучшений. | ||||||
