Ремонти та поліпшення власних основних засобів
У процесі експлуатації основних засобів може виникати необхідність у проведенні ремонтів, а іноді й поліпшень об’єктів. Як облікувати ремонтні заходи, що проводяться, розглянемо в цій статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік витрат на ремонти та поліпшення основних засобів регулюється
—
підтримку ОЗ у робочому стані та отримання в майбутньому первісно очікуваних економічних вигод від використання об’єкта (до таких належать усі види ремонтів — поточний і капітальний*), то витрати на ремонт у бухгалтерському обліку списуються на витрати періоду (п. 15 П(С)БО 7, п. 32 Методрекомендацій № 561) (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 65, 66, 68);—
поліпшення ОЗ, тобто збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта (такими є модернізація, реконструкція, добудова, дообладнання, модифікація тощо), то витрати відносяться в бухгалтерському обліку на збільшення первісної вартості об’єкта, що поліпшується (п. 14 П(С)БО 7) (Дт 152 — Кт 20, 65, 66, 68; Дт 10 — Кт 152).* Щоправда, згідно з п. 30 Методрекомендацій № 561 у разі, якщо
капітальний ремонт призводить до поліпшення та збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта, то витрати на його проведення за рішенням підприємства може бути відображено в бухобліку як витрати на поліпшення ОС (тобто з капіталізацією таких витрат).Рішення про характер ремонтних робіт (тобто на що вони направлені: підтримку чи поліпшення) приймається
керівником підприємства з урахуванням аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат (п. 29 Методрекомендацій № 561). При цьому, як правило, технічний висновок про направленість заходів, що проводяться, із точки зору подальшої експлуатації ОЗ керівнику надає фахівець відповідного профілю (головний інженер, начальник цеху чи інша компетентна особа).Приймання закінчених робіт з ремонту (поточного, капітального) та поліпшення ОЗ оформлюється
актом приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів типової форми № ОЗ-2 (п. 28 Методрекомендацій № 561). Дані про змінені техніко-економічні характеристики в результаті поліпшень ОЗ вносяться до техпаспортів, інвентарних карток та інших регістрів аналітичного обліку об’єктів.Зауважимо: вище було наведено традиційний підхід до бухгалтерського обліку витрат на ремонтні заходи. Водночас після «зближуючого»
наказу Мінфіну України від 18.03.2011 р. № 372, який уніс зміни до низки національних стандартів і, зокрема, до «ремонтного» п. 14 П(С)БО 7, підприємствам дозволяється при ремонтах і поліпшеннях піти іншим шляхом і використовувати альтернативний варіант — відображати в бухгалтерському обліку ремонтні витрати за «податковими» правилами (у порядку, встановленому податковим законодавством), тобто:— ремонтні витрати (у межах 10 % «ремонтного» ліміту) списувати в бухобліку на витрати періоду;
— ремонтні витрати в сумі перевищення (тобто понад 10 % ліміту) — відносити на збільшення первісної вартості ремонтованого (поліпшуваного) об’єкта.
Отже, щодо бухгалтерського обліку ремонтних витрат у підприємства залишається право вибору, і на якому з підходів (бухгалтерському чи податковому) зупинитися, платник податків вирішує самостійно.
Податковий облік
Можна сказати, що
в цілому після набуття чинності з 01.04.2011 р. «прибутковим» розділом III ПКУ підхід до податкового обліку витрат на ремонти та поліпшення основних засобів зберігся (тобто, як і раніше, припускає розрахунок 10 % «ремонтного» ліміту), хоча певні новації все ж виникли і пов’язані вони, у першу чергу, із переходом на пооб’єктний (у межах кожної із груп) податковий облік ОЗ.Як і раніше, для податкового обліку «направленість» ремонтних робіт не має значення, оскільки податковий облік
усіх видів ремонтів і поліпшень, що проводяться, однаковий і регулюється пп. 146.11 — 146.12 ПКУ. Згідно з цими пунктами при ремонтах і поліпшеннях у податковому обліку так само, як і в період дії Закону про податку на прибуток , розраховується «ремонтний» ліміт — у розмірі 10 % від сукупної балансової (залишкової, п.п. 14.1.9 ПКУ) вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного рокуДо речі, зазначимо, що
в «перехідному» 2011 році «ремонтні» 10 % беруться від сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ станом на 01.01.2011 р. (див. лист ДПАУ від 27.05.2011 р. № 100011/6/15-0315, а також консультацію в Єдиній базі податкових знань у розділі 110.30.03). На майбутнє ж, при розрахунку 10 % ліміту в наступних звітних роках, потрібно враховувати, що в сукупну балансову вартість, від якої відраховуються «ремонтні» 10 %, зокрема, не потрапить вартість: податкової малоцінки з групи 11 (що не є з точки зору ПКУ основними засобами), невиробничих основних засобів, безоплатно отриманих основних засобів та об’єктів ОЗ, куплених у підприємців на єдиному податку (не підлягають амортизації в податковому обліку), а також орендованих об’єктів основних засобів — отриманих в оперативну оренду (що беруть участь у розрахунку 10% «ремонтного» ліміту в орендодавця).При цьому витрати на проведення ремонтів і поліпшень:
—
у межах 10 % ліміту включаються до складу «податкових» витрат у періоді здійснення ремонтів і поліпшень (п. 146.12 ПКУ);— у сумі перевищення (тобто
понад 10 % ліміту) — відносяться на збільшення первісної вартості ремонтованого (поліпшуваного) об’єкта (пп. 146.11, 144.1 ПКУ) та підлягають подальшій «податковій» амортизації, з урахуванням загальних правил — із місяця, наступного за місяцем проведення ремонту/поліпшень.І ще один момент, що заслуговує на увагу, стосується власне
перевищення ліміту. У ситуації, коли ремонтується кілька об’єктів основних засобів, жодної вимоги щодо пропорційного розподілу понадлімітних витрат між об’єктами, що ремонтуються (наприклад, пропорційно понесеним витратам на ремонт — подібно до колишнього «ремонтного» п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток) п. 146.11 ПКУ вже не передбачає. Тому, на нашу думку, у цьому випадку потрібно виходити із хронології ремонтів, тобто послідовності їх виконання. У такому разі до «податкових» витрат (у межах ліміту) будуть відповідно потрапляти ремонтні витрати за об’єктами, що ремонтуються протягом звітного періоду першими (у першу чергу). А от із моменту перевищення 10% — усі наступні ремонтні витрати будуть уже збільшувати первісну вартість відповідного об’єкта, що ремонтується.Таким чином, як і раніше, у податковому обліку частина ремонтних витрат (у межах 10 % ліміту) включається до «податкових» витрати і зменшує об’єкт оподаткування відразу, а частина — поступово (через «податкову» амортизацію).
Відображення ремонтних витрат у декларації.
Витрати на ремонтні заходи відображаються в таблиці 3 «амортизаційного» додатка АМ. У ній розраховується 10 % «ремонтний» ліміт, наводяться фактичні витрати на ремонти та поліпшення звітного періоду, а також виводиться сума ремонтних витрат, яку може бути віднесено в податковому обліку (у межах ліміту) до «податкових» витрат.У цілому, заповнення «ремонтної» таблиці 3 не повинно викликати особливих складнощів, однак у «перехідному» 2011 році має свої особливості (на які, зокрема, зверталася увага в консультації, розміщеній у Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ в розділі 110.30.03). Так, при заповненні податкової звітності за податкові періоди 2011 року в таблиці 3 додатка АМ:
— у графі 2 наводиться балансова вартість ОЗ
станом на 01.01.2011 р. (тобто як і вимагається — на початок року);— у графі 3 — відображають суму 10 % «ремонтного» ліміту, що визначається при цьому по-особливому (!), — як
різниця між сумою 10 % ліміту на весь 2011 рік і сумою ремонтних витрат, уже врахованих у податковому обліку в I кварталі 2011 року (тобто, по суті, виводять невикористаний у 2011 році залишок ліміту, що розраховується так: залишок ліміту = 10 % ліміт на 2011 рік - частина ліміту, використана платником податків у I кварталі 2011 року);— у графі 4 — зазначають фактичні витрати платника податків на ремонти та поліпшення, понесені у звітному періоді (у 2011 році відображаються, відповідно, наростаючим підсумком за звітні періоди: II квартал, II — III квартали, II — IV квартали 2011 року);
— у графі 5 — наводять суму допустимих за ремонтами та поліпшеннями «податкових» витрат — суму із графи 4, але при цьому не більше значення графи 3 (тобто з урахуванням обмеження щодо ліміту), з подальшим внутрішнім її розподілом між графами 6 — 9 за видами «податкових» витрат (загальновиробничих, адміністративних, витрат на збут чи інших операційних) — залежно від напряму використання ремонтованих чи поліпшуваних об’єктів ОЗ. При цьому дані таблиці 3 також переносяться відповідно до «ремонтних» рядків: 06.1.5.2 додатка ЗВ, 06.2.3.2 додатка АВ, 06.3.9.2 додатка ВЗ, 06.5.39 додатка ІВ.
Щодо ремонтних витрат,
які перевищили 10 % «ремонтний» ліміт і віднесені на збільшення первісної вартості ремонтованого/поліпшуваного об’єкта, то вони з місяця, наступного за місяцем проведення ремонту/поліпшень (у складі вартості відремонтованого об’єкта) підлягатимуть податковій амортизації у звичайному порядку (а отже, в подальшому у складі такої амортизації потраплятимуть до графи 4 таблиці 1 «амортизаційного» додатка АМ).Щоправда, у цьому випадку потрібно зробити одне застереження. Так,
у разі проведення ремонту, наприклад, власними силами (господарським способом) та використання в такому ремонті інших ОЗ (за допомогою яких проводився ремонт), у ремонтних витратах «сидітиме» сума амортизації, нарахованої за такими об’єктами. Щоб вона не потрапила до «податкових» витрат двічі (перший раз — через звичайне нарахування податкової амортизації за графою 4 таблиці 1 додатка АМ, а другий раз — уже у складі ремонтних витрат: які лімітуються та включаються до «податкових» витрат, або понадлімітних і які підлягають у подальшому «податковій» амортизації), вважаємо, що у графі 4 таблиці 1 додатка АМ суму «податкової» амортизації за такими об’єктами показувати не потрібно (тобто у графі 4 сума амортизації за ними не відображається, оскільки вона обліковується у складі ремонтних витрат). Докладніше про заповнення додатка АМ і, зокрема, його «ремонтної» таблиці 3, див. також тематичний номер газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 58, присвячений заповненню декларації.До речі, такий самий підхід справедливий і для решти складових ремонтних витрат, зокрема, зарплати зайнятих ремонтами працівників із сумами нарахованого на неї ЄСВ — будучи включеними до складу витрат на ремонт, у спеціальних «зарплатних» рядках чи «ЄСВ-рядках» їх показувати не потрібно.
Порядок податкового та бухгалтерського обліку ремонтів і поліпшень власних ОЗ узагальнимо в такій таблиці:
Облік ремонтів і поліпшень власних ОЗ
| Характер ремонту/p>
Вид обліку | Ремонти та поліпшення власних ОЗ: | |
| направлені на підтримку об’єкта в робочому стані | направлені на поліпшення об’єкта | |
| (поточний і капітальний ремонти) | (модернізація, реконструкція, добудова, дообладнання) | |
| 1 | 2 | 3 |
| Бухгалтерський облік | Варіант 1. Бухгалтерський підхід | |
| Витрати на проведення ремонтів із підтримки об’єкта ОЗ у робочому стані включаються до витрат періоду | Витрати на проведення поліпшень, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, відносяться на збільшення первісної вартості об’єкта (п. 14 П(С)БО 7) | |
|
| Варіант 2. Податковий підхід | |
| Після змін, унесених наказом Мінфіну України від 18.03.2011 р. № 372 до «ремонтного» п. 14 П(С)БО 7, підприємства можуть обрати альтернативний варіант і відображати в бухгалтерському обліку ремонтні витрати за «податковими» правилами (тобто в порядку, установленому податковим законодавством). У такому разі: | ||
| Податковий облік | Порядок податкового обліку всіх ремонтних заходів із власними ОЗ однаковий і застережений пп. 146.11 — 146.12 ПКУ, згідно з якими витрати на ремонти та поліпшення платник податків: | |
При проведенні ремонтів і поліпшень також слід ураховувати, що:
1) рішення про виведення/невиведення на час ремонтів чи поліпшень об’єктів ОЗ з експлуатації приймається підприємством самостійно. При цьому
невиведені на час ремонту з експлуатації об’єкти продовжують амортизуватися в бухгалтерському та податковому обліку. А от у разі виведення об’єкта з експлуатації (консервації) нарахування бухгалтерської та податкової амортизації за ним призупиняється (п. 23 П(С)БО 7, п. 27 Методрекомендацій № 561, пп. 145.1.2, 146.2, 146.15 ПКУ): припиняється з місяця, наступного за місяцем переведення об’єкта на консервацію, і поновлюється, починаючи з місяця, наступного за місяцем повернення об’єкта в експлуатацію (див. про це також статтю «Якщо ОЗ тимчасово не експлуатуються (чи нараховується амортизація?)» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 59);2) до ремонтних витрат потрапляють усі витрати, пов’язані з ремонтом/поліпшенням об’єкта, включаючи матеріали, заробітну плату працівників, зайнятих ремонтами ОЗ із нарахованими на неї сумами ЄСВ, амортизацію інших основних засобів, за допомогою яких проводився ремонт чи поліпшення (про особливості заповнення в такому разі «амортизаційного» додатка АМ ішлося вище) тощо. Саме така загальна сума ремонтних витрат і порівнюється в податковому обліку з 10 % «ремонтним» лімітом, після чого, відповідно, відноситься або на «податкові» витрати, або на збільшення первісної вартості відремонтованого об’єкта ОЗ;
3) у податковому обліку також підлягають амортизації витрати на ремонти/поліпшення
безоплатно отриманих ОЗ (про що прямо йдеться у п. 146.1 ПКУ). Адже в цьому випадку (на відміну від безоплатного надходження самих ОЗ) ремонти та поліпшення обертаються для платника податків реальними витратами. Із цим погоджуються й податківці (див. консультацію, розміщену в Єдиній базі податкових знань у розділі 110.09.01 на сайтіДПАУ), роз’яснюючи, що тоді як безоплатно отримані ОЗ у податковому обліку (зважаючи на відсутність витрат на їх придбання) не амортизуються, витрати на їх ремонти та поліпшення підлягають у податковому обліку амортизації (як окремий об’єкт тієї групи, до якої належить сам безоплатно отриманий об’єкт із нарахуванням при цьому амортизації з місяця, наступного за місяцем завершення ремонту, — складання акта виконаних ремонтних робіт).
Техобслуговування власних ОЗ
Техогляди та техобслуговування ОЗ ні ремонтом, ні поліпшенням не є. Тому окреслений вище порядок обліку ремонтних витрат (передбачений
п. 14 П(С)БО 7, пп. 146.11 — 146.12 ПКУ) на них не поширюється, а витрати на техогляди та техобслуговування ОЗ (як витрати на утримання та експлуатацію основних засобів — підтримку об’єктів у справному та робочому стані), у бухгалтерському і в податковому обліку відносяться на витрати, усередині яких, відповідно (залежно від напряму використання об’єктів), можуть потрапляти до складу: собівартості (пп. 11, 14 П(С)БО 7, п. 138.8 ПКУ), загальновиробничих витрат (п. 15.4 П(С)БО 16, п.п. «г» п.п. 138.8.5 ПКУ), адміністративних витрат (п. 18 П(С)БО 16, п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ), витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16, п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ) чи інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16, п.п. 138.10.4 ПКУ). Зазначимо: про те, що витрати на підтримку об’єктів ОЗ у робочому стані (зокрема, технічний огляд і технічне обслуговування) включаються до витрат звітного періоду, говорить і п. 32 Методрекомендацій № 561.У бухгалтерському та податковому обліку витрати на техобслуговування, ремонти та поліпшення
власних ОЗ відображаються так:
Техобслуговування, ремонти та поліпшення власних ОЗ
| Первинний документ/b> | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Техобслуговування власних ОЗ | ||||||
| Накладні на внутрішнє переміщення матеріалів, акти виконаних робіт тощо | Відображено витрати на техобслуговування об’єкта ОЗ | 23, 91, 92, 93, 94 | 20, 22,13, 661, 657, 63,68 | 800 | — | 800* |
| Відомість нарахування амортизації | Збільшено залишок за позабалансовим рахунком 09 «Амортизаційні відрахування» на суму нарахованої амортизації (що увійшла до складу витрат на техобслуговування) | 09 | — | 100 (умовно) | — | —— |
| *Витрати на техобслуговування в бухгалтерському та податковому обліку (як витрати на утримання та експлуатацію ОЗ) відносяться до складу відповідних витрат звітного періоду | ||||||
| Ремонт власних ОЗ:/b> | ||||||
| — господарським способом | ||||||
| Накладні на внутрішнє переміщення матеріалів, наряди на відрядну роботу, змінні завдання, відомість нарахування амортизації, акт приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2) | Відображено витрати на ремонт об’єкта ОЗ власними силами | 23, 91, 92, 93, 94 | 20, 22, 13, 661, 657 | 3000 | — | 3000* |
| Відомість нарахування амортизації | Збільшено залишок за позабалансовим рахунком 09 «Амортизаційні відрахування» на суму нарахованої амортизації (що увійшла до складу витрат на ремонт) | 09 | — | 450 (умовно) | — | — |
| — підрядним способом | ||||||
| Акт виконаних робіт, акт приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2) | Відображено витрати на ремонт об’єкта ОЗ підрядною організацією | 23, 91, 92, 93, 94 | 63, 68 | 5000 | — | 5000* |
| Податкова накладна підрядної організації | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | 641 | 63, 68 | 1000 | — | — |
| Платіжне доручення | Перераховано оплату підрядній організації за виконані ремонтні роботи | 63, 68 | 311 | 6000 | — | — |
| Поліпшення власних ОЗ: | ||||||
| — господарським способом | ||||||
| Накладні на внутрішнє переміщення матеріалів, наряди на відрядну роботу, змінні завдання, відомість розрахунку амортизації | Відображено витрати на поліпшення об’єкта ОЗ власними силами | 15 | 20, 22, 13, 661, 657 | 5500 | — | 5500* |
| Відомість нарахування амортизації | Збільшено залишок за позабалансовим рахунком 09 «Амортизаційні відрахування» на суму нарахованої амортизації (що увійшла до складу витрат на поліпшення) | 09 | — | 300 (умовно) | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування» | — | 09 | 5500 | — | — |
| Акт приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2) | Витрати на поліпшення віднесено на збільшення первісної вартості об’єкта | 10 | 15 | 5500 | — | — |
| — підрядним способом | ||||||
| Акт виконаних робіт | Відображено витрати на поліпшення об’єкта ОЗ підрядною організацією | 15 | 63, 68 | 10000 | — | 10000* |
| Податкова накладна підрядної організації | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | 641 | 63, 68 | 2000 | — | — |
| Бухгалтерська довідка | Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування» | — | 09 | 10000 | — | — |
| Платіжне доручення | Перераховано оплату підрядній організації за виконані роботи з поліпшення ОЗ | 63, 68 | 311 | 12000 | — | — |
| Акт приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2) | Витрати на поліпшення віднесено на збільшення первісної вартості об’єкта | 10 | 15 | 10000 | — | —— |
| * У податковому обліку підприємство відображає витрати на ремонти та поліпшення власних ОЗ у порядку, застереженому пп. 146.11, 146.12 ПКУ. При цьому передбачається, що витрати на ремонти та поліпшення не перевищили 10 % ліміт і тому у всій сумі потрапили на «податкові» витрати в періоді проведення ремонтів і поліпшень. | ||||||
