Переоценка и индексация основныхсредств
При возникновении определенных обстоятельств стоимость основныхсредств может пересматриваться — подлежать переоценке. Когда проводится переоценка основныхсредств, а когда — индексация и каковы механизмы их проведения, рассмотрим в данной статье.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Сразу укажем, что в бухгалтерском учете проводится переоценка основныхсредств, а в налоговом учете — индексация. При этом механизмы их проведения различаются.
Переоценка ОС в бухгалтерском учете
Стоимость основныхсредств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, может не соответствовать их реальной стоимости. Для того чтобы привести остаточную стоимость объектов основныхсредств в соответствие
с рыночной (справедливой) стоимостью, проводится их переоценка. При этом проведение переоценки является делом добровольным, поэтому решение о ее проведении предприятие принимает самостоятельно.Порядок проведения переоценки в бухгалтерском учете регулируют
пп. 16 — 21 П(С)БУ 7 и разд. VII Методрекомендаций № 561, которые предусматривают, что предприятие может переоценивать объект ОС, если его остаточная стоимость существенно отличается от справедливой стоимости на дату баланса.При этом
порогом существенности для проведения переоценки объектов ОС может приниматься величина, равная 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия, или 10 % отклонения остаточной стоимости объекта ОС от его справедливой стоимости (абзац второй п. 34 Методрекомендаций № 561; письмо Минфина Украины от 29.07.2003 г. № 04230-04108 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 3). Величину критерия существенности для проведения переоценки предприятие устанавливает самостоятельно и отражает его в приказе об учетной политике. При этом критерий существенности может устанавливаться как отдельно по каждой группе ОС, так и один для всех ОС предприятия.Итак,
сущность проведения переоценки заключается в приведении остаточной стоимости объекта ОС к его справедливой стоимости. Соответственно в зависимости от того, в какую сторону остаточная стоимость объекта ОС отличается от его справедливой стоимости, предприятие производит либо дооценку, либо уценку объекта ОС (так, если остаточную стоимость нужно увеличить, проводится дооценка ОС, а если уменьшить — то уценка ОС). Причем дооценки и уценки могут чередоваться, т. е. один объект может быть сначала дооценен, а через некоторое время уценен и наоборот.Согласно правилам, установленным
п. 17 П(С)БУ 7, переоценка объекта ОС проводится путем переоценки его первоначальной стоимости и суммы начисленного по нему износа. Для этого сперва определяют индекс переоценки. Индекс переоценки рассчитывается путем деления справедливой стоимости переоцениваемого объекта ОС на его остаточную стоимость:И
п = Сс : С о,где
И п — индекс переоценки;С
с — справедливая стоимость объекта ОС, грн.;С
о — остаточная стоимость объекта ОС, грн.После этого
переоцененную первоначальную стоимость и переоцененную сумму износа ОС определяют путем умножения первоначальной стоимости и износа объекта ОС на индекс переоценки (п. 17 П(С)БУ 7). Переоценив таким образом объект ОС, его остаточная стоимость окажется равной справедливой стоимости.Отражение в учете результатов переоценки зависит от того, впервые или повторно производится переоценка объекта ОС, а также от результатов предыдущих переоценок.
При этом согласно
пп. 19 — 21 П(С)БУ 7:—
первая переоценка отражается в учете следующим образом: сумма дооценки увеличивает дополнительный капитал и отражается на субсчете 423 «Дооценка активов» счета 42 «Дополнительный капитал», а сумма уценки относится на расходы (субсчет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» счета 97 «Прочие расходы»). В таком же порядке отражаются в учете и последующие повторные переоценки аналогичного характера (т. е. последующая дооценка после дооценки или последующая уценка после уценки);— а вот в случае проведения
последующих переоценок противоположного характера (в случае когда после дооценки проводится уценка, либо после уценки — дооценка) согласно правилам п. 20 П(С)БУ 7:а) при проведении дооценки после ранее проведенной уценки (
дооценка ранее уцененных ОС) на сумму дооценки сперва увеличивают доходы отчетного периода (в пределах имеющейся предыдущей уценки (субсчет 746 «Прочие доходы от обычной деятельности»), после чего на разницу (если сумма дооценки больше уценки) увеличивают дополнительный капитал (субсчет 423 «Дооценка активов»);б) при проведении уценки после ранее проведенной дооценки (
уценка ранее дооцененных ОС) на сумму уценки сперва уменьшают дополнительный капитал (субсчет 423 «Дооценка активов», в пределах имеющейся предыдущей дооценки), а разницу (если сумма уценки больше дооценки) относят в состав расходов отчетного периода (субсчет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»).Также при проведении переоценки нужно учитывать, что:
— переоценка ОС проводится
на дату баланса (п. 16 П(С)БУ 7), поэтому на дату баланса ее результаты отражаются в учете и отчетности предприятия;— для переоценки ОС потребуется привлечь профессионального оценщика, ведь согласно
ст. 7 Закона об оценке проведение оценки имущества, в том числе и в случаях переоценки основныхсредств для целей бухгалтерского учета, является обязательным (иначе оценка, выполненная «несубъектами» оценочной деятельности, согласно ст. 8 Закона об оценке может быть признана недействительной). Так что без привлечения профессиональных оценщиков здесь не обойтись;— в случае переоценки объекта ОС на эту же дату
в обязательном порядке осуществляется переоценка всех объектов группы ОС, к которой относится этот объект (п. 16 П(С)БУ 7). Причем проводят ее независимо от того, насколько остаточная стоимость объектов отличается от их справедливой стоимости. Правда, в данном случае, полагаем, речь идет не о группе ОС как таковой и всех входящих в нее (учитываемых на одном субсчете счета 10 «Основныесредства») объектах, а о совокупности объектов ОС, однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования (т. е. о более «узкой» группе, соответствующей, скорее, определению, приведенному в п. 4 П(С)БУ 7, так сказать, о «классах и типах» однотипных объектов, на что указывает и п. 34 Методрекомендаций № 561, а также в свое время обращалось внимание в посвященном переоценке письме Минфина от 25.03.2005 г. № 31-04200-20-10/4805; подробнее об этом см. также статью «Переоценка основныхсредств» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 28, с. 21);— однажды проведя переоценку, в дальнейшем такие ОС придется «взять на контроль», поскольку переоценка объектов ОС такой переоцененной группы должна проводиться с такой
регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости;— малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды, амортизируемые методами «100 %» или «50 % на 50 %», переоценке не подлежат — т. е. не переоцениваются (
абзац третий п. 16 П(С)БУ 7);—
переоценка, проводимая в бухгалтерском учете, не влияет на налоговый учет. Так, согласно п. 152.10 НКУ, если плательщик налога принимает решение об уценке/дооценке активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета, то такая уценка/дооценка с целью налогообложения не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы такого налогоплательщика, связанные с приобретением таких активов.Переоценка ОС с нулевой остаточной стоимостью.
Особенности проведения переоценки полностью самортизированных ОС с нулевой остаточной стоимостью оговорены абзацем вторым п. 17 П(С)БУ 7.Так, в ситуации, когда остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, его переоцененная первоначальная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости, без изменения суммы износа по объекту. Таким образом, при переоценке первоначальная стоимость объекта увеличивается на его справедливую стоимость, но сумма износа при этом не меняется. В результате остаточная стоимость объекта ОС окажется равной его справедливой стоимости. При этом для объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость (
п. 17 П(С)БУ 7). О переоценке ОС со стоимостью, равной нулю, см. также ответ на вопрос «Основныесредства с «нулевой» остаточной стоимостью» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 36 — 37, с. 22; проведению переоценки также посвящалась статья «Переоценка основныхсредств» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 28.В бухгалтерском учете переоценка ОС отражается следующим образом:
Переоценка ОС
| Первичный документ | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1. Уценка ОС | ||||||
| Справедливая стоимость ОС — 1000 грн., остаточная — 2000 грн. | ||||||
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражена уценка объекта ОС: | |||||
| — на сумму уценки остаточной стоимости объекта ОС с одновременным отнесением на расходы (2000 грн. - 1000 грн.) | 975 | 10 | 1000 | — | — | |
| — на сумму уценки начисленного износа (1000 грн. - 500 грн.) | 131 | 10 | 500 | — | — | |
| 2. Дооценка ОС | ||||||
| Справедливая стоимость ОС — 2500 грн., остаточная — 2000 грн. | ||||||
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражена дооценка объекта ОС: | |||||
| — на сумму дооценки остаточной стоимости объекта ОС с одновременным увеличением дополнительного капитала (2500 грн. - 2000 грн.) | 10 | 423 | 500 | — | — | |
| — на сумму дооценки начисленного износа (6250 грн. - 5000 грн.) | 10 | 131 | 1250 | — | — | |
| 3. Уценка ранее дооцененных ОС | ||||||
| Справедливая стоимость ОС — 1000 грн., остаточная — 2000 грн. | ||||||
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражена уценка объекта ОС (после предыдущей дооценки): | |||||
| — в пределах предыдущей дооценки | 423 | 10 | 800* | — | — | |
| — в сумме превышения над суммой предыдущей дооценки (1000 грн. - 800 грн.) | 975 | 10 | 200 | — | — | |
| — на сумму уценки начисленного износа (1000 грн. - 500 грн.) | 131 | 10 | 500 | — | — | |
| *Согласно абзацу второму п. 20 П(С)БУ 7 сумма уценки в пределах предыдущей дооценки уменьшает дополнительный капитал, а в сумме превышения — относится на расходы. | ||||||
| 4. Дооценка ранее уцененных ОС | ||||||
| Справедливая стоимость ОС — 3000 грн., остаточная — 2000 грн. | ||||||
| Бухгалтерская справка, расчеты | Отражена дооценка объекта ОС (после предыдущей уценки): | |||||
| — в пределах предыдущей уценки | 10 | 746 | 500* | — | — | |
| — в сумме превышения над суммой предыдущей уценки (1000 грн. - 500 грн.) | 10 | 423 | 500 | — | — | |
| — на сумму дооценки начисленного износа (7500 грн. - 5000 грн.) | 10 | 131 | 2500 | — | — | |
| * Согласно абзацу второму п. 20 П(С)БУ 7 сумма дооценки в пределах предыдущей уценки включается в доходы, а в сумме превышения — относится на увеличение дополнительного капитала. | ||||||
| 5. Переоценка ОС с нулевой остаточной стоимостью | ||||||
| Справедливая стоимость ОС — 5000 грн., остаточная — 0 грн. | ||||||
| Бухгалтерская справка | Отражена дооценка объекта ОС с нулевой остаточной стоимостью (на сумму справедливой стоимости) с одновременным увеличением дополнительного капитала (0 грн. + 5000 грн.) | 10 | 423 | 5000* | — | — |
| *Согласно п. 17 П(С)БУ 7 при переоценке ОС с нулевой остаточной стоимостью сумма справедливой стоимости прибавляется к первоначальной (переоцененной) стоимости объекта, без изменения при этом суммы износа по объекту. | ||||||
Индексация ОС в налоговом учете
Как отмечалось, бухгалтерская переоценка не влияет на налоговый учет. Поэтому хотя по тексту
НКУ и говорится о «переоценке» и «переоцененной стоимости ОС», однако подразумевается под этим несколько иной механизм, отличный от бухгалтерского учета. Он описан в п. 146.21 НКУ и предполагает проведение в налоговом учете индексации амортизируемой (первоначальной, п.п. 14.1.19 НКУ) стоимости ОС.Так, согласно
п. 146.21 НКУ плательщики налога всех форм собственности имеют право проводить в налоговом учете переоценку объектов основныхсредств, применяя ежегодную индексацию амортизируемой стоимости основныхсредств и суммы накопленной амортизации на коэффициент индексации (Кі), определяемый по формуле:Кі = [І(а-1) - 10] : 100,
где І(а-1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация (если значение Кі не превышает единицу, индексация не проводится).
При индексации увеличение амортизируемой стоимости объектов основныхсредств осуществляется по состоянию на конец года (дату баланса), по результатам которого проводится индексация, и используется при расчете амортизации с первого дня следующего года. А значит, после проведения индексации в налоговом учете будет амортизироваться уже проиндексированная (т. е. увеличенная на коэффициент индексации) первоначальная стоимость ОС. Правда, сходство с бухучетом в данном случае состоит лишь в том, что работает тот же принцип и на коэффициент индексации в налоговом учете согласно
п. 146.21 НКУ индексируется (как и на индекс переоценки в бухучете) и амортизируемая (т. е. первоначальная, п.п. 14.1.19 НКУ) стоимость, и сумма накопленной по ОС амортизации.При этом нужно учитывать, что:
—
пyнкт 146.21 НКУ предусматривает за налогоплательщиком право, а не обязанность на проведение налоговой индексации;— поскольку «прибыльный»
разд. III НКУ заработал с 1 апреля 2011 года, то впервые провести «налоговую» индексацию по таким обновленным правилам п. 146.21 (если, конечно, сделать это позволит будущий годовой индекс инфляции) налогоплательщики смогут лишь по итогам 2011 года (письмо ГНАУ от 09.02.2011 г. № 2769/6/15-0315);— хотя в
п. 146.21 НКУ индексация названа ежегодной, на самом деле она может проводиться не каждый год, а только в том случае, если рассчитанный по приведенной формуле коэффициент индексации превышает единицу (а стало быть, когда годовой индекс инфляции превышает 110 %). Иначе если значение коэффициента индексации меньше единицы (т. е. годовой индекс инфляции менее 110 %), то стоимость ОС в налоговом учете не индексируется (так, например, по результатам 2010 г., когда аналогичный порядок проведения налоговой индексации устанавливал п.п. 8.3.3 Закона о налоге на прибыль, ОС в налоговом учете не могли быть проиндексированы, поскольку годовой индекс инфляции за 2010 г. составил 109,4 %, что менее 110 %). В результате действия таких налоговых правил, в отличие от бухучета (где стоимость ОС может в результате переоценки изменяться в разные стороны — как увеличиваться, так и уменьшаться), в налоговом учете после индексации стоимость ОС может только увеличиваться (что приносит налогоплательщику, к примеру, свои выгоды при расчете 10 % ремонтного лимита);— после «сближающего» приказа Минфина Украины от 18.03.2011 г. № 372, внесшего изменения в п. 16 П(С)БУ 7, результаты проведенной «налоговой» индексации могут быть теперь учтены предприятием и в бухгалтерском учете. Таким образом, первоначальная (переоцененная) стоимость объекта ОС может увеличиваться на сумму индексации, проведенной в порядке, установленном налоговым законодательством (с отражением при этом в бухучете в порядке, установленном для дооценки ОС пп. 19 — 21 П(С)БУ 7).
