Переоцінка та індексація основних засобів
За певних обставин вартість основних засобів може переглядатися — підлягати переоцінці. Коли проводиться переоцінка основних засобів, а коли — індексація, і які механізми їх проведення, розглянемо в цій статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Одразу зазначимо, що в бухгалтерському обліку проводиться переоцінка основних засобів, а в податковому обліку — індексація. При цьому механізми їх проведення відрізняються.
Переоцінка ОЗ у бухгалтерському обліку
Вартість основних засобів, за якою вони відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, може не відповідати їх реальній вартості. Для того, щоб привести залишкову вартість об’єктів основних засобів у відповідність
із ринковою (справедливою) вартістю, проводиться їх переоцінка. При цьому проведення переоцінки є справою добровільною, тому рішення про її проведення підприємство приймає самостійно.Порядок проведення переоцінки в бухгалтерському обліку регулюють
пп. 16 — 21 П(С)БО 7 та розд. VII Методрекомендацій № 561, які передбачають, що підприємство може переоцінювати об’єкт ОЗ, якщо його залишкова вартість суттєво відрізняється від справедливої вартості на дату балансу.При цьому
порогом суттєвості для проведення переоцінки об’єктів ОЗ може братися величина, що дорівнює 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства, або 10 % відхилення залишкової вартості об’єкта ОЗ від його справедливої вартості (абзац другий п. 34 Методрекомендацій № 561; лист Мінфіну України від 29.07.2003 р. № 04230-04108 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 3). Величину критерію суттєвості для проведення переоцінки підприємство встановлює самостійно та відображає її в наказі про облікову політику. При цьому критерій суттєвості може встановлюватися як окремо за кожною групою ОЗ, так і один для всіх ОЗ підприємства.Отже,
суть проведення переоцінки полягає у приведенні залишкової вартості об’єкта ОЗ у відповідність до його справедливої вартості. Відповідно, залежно від того, у який бік залишкова вартість об’єкта ОЗ відрізняється від його справедливої вартості, підприємство здійснює або дооцінку, або уцінку об’єкта ОЗ (так, якщо залишкову вартість потрібно збільшити, проводиться дооцінка ОЗ, а якщо зменшити — то уцінка ОЗ). Причому дооцінки та уцінки можуть чергуватися: тобто один об’єкт може бути спочатку дооцінений, а через деякий час знижений у ціні та навпаки.Згідно з правилами, установленими
п. 17 П(С)БО 7, переоцінка об’єкта ОЗ проводиться шляхом переоцінки його первісної вартості та суми нарахованого за ним зносу. Для цього спочатку визначають індекс переоцінки. Індекс переоцінки розраховується шляхом ділення справедливої вартості переоцінюваного об’єкта ОЗ на його залишкову вартість:Іп = Вс : Вз
де
Іп
— індекс переоцінки;Вс
— справедлива вартість об’єкта ОЗ, грн.;Вз
— залишкова вартість об’єкта ОЗ, грн.Після цього
переоцінену первісну вартість та переоцінену суму зносу ОЗ визначають шляхом множення первісної вартості та зносу об’єкта ОЗ на індекс переоцінки (п. 17 П(С)БО 7). Після такої переоцінки об’єкта ОЗ його залишкова вартість буде дорівнювати справедливій вартості.Відображення в обліку результатів переоцінки залежить від того, уперше чи повторно здійснюється переоцінка об’єкта ОЗ, а також від результатів попередніх переоцінок.
При цьому згідно з
пп. 19 — 21 П(С)БО 7:—
перша переоцінка відображається в обліку так: сума дооцінки збільшує додатковий капітал і відображається на субрахунку 423 «Дооцінка активів» рахунка 42 «Додатковий капітал», а сума уцінки відноситься на витрати (субрахунок 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» рахунка 97 «Інші витрати»). У такому самому порядку відображаються в обліку й подальші повторні переоцінки аналогічного характеру (тобто подальша дооцінка після дооцінки чи подальша уцінка після уцінки);— а от у разі проведення
подальших переоцінок протилежного характеру (у разі коли після дооцінки проводиться уцінка, або після уцінки — дооцінка) згідно з правилами п. 20 П(С)БО 7:а) при проведенні дооцінки після раніше проведеної уцінки (
дооцінка раніше знижених в ціні ОЗ) на суму дооцінки спершу збільшують доходи звітного періоду (у межах наявної попередньої уцінки (субрахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»), після чого на різницю (якщо сума дооцінки більша за суму уцінки), збільшують додатковий капітал (субрахунок 423 «Дооцінка активів»);б) при проведенні уцінки після раніше проведеної дооцінки (
уцінка раніше дооцінених ОЗ) на суму уцінки спершу зменшують додатковий капітал (субрахунок 423 «Дооцінка активів», у межах наявної попередньої дооцінки), а різницю (якщо сума уцінки більша за суму дооцінки) відносять до складу витрат звітного періоду (субрахунок 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»).Також при проведенні переоцінки потрібно враховувати, що:
— переоцінка ОЗ проводиться
на дату балансу (п. 16 П(С)БО 7), тому на дату балансу її результати відображаються в обліку та звітності підприємства;— для переоцінки ОЗ потрібно буде залучити професійного оцінювача, адже згідно зі
ст. 7 Закону про оцінку проведення оцінки майна, у тому числі й у випадках переоцінки основних засобів для цілей бухгалтерського обліку, є обов’язковим (інакше оцінка, виконана «несуб’єктами» оцінної діяльності, згідно зі ст. 8 Закону про оцінку може бути визнана недійсною). Отже, без залучення професійних оцінювачів тут не обійтися;— у разі переоцінки об’єкта ОЗ на цю саму дату
в обов’язковому порядку здійснюється переоцінка всіх об’єктів групи ОЗ, до якої належить цей об’єкт (п. 16 П(С)БО 7). Причому проводять її незалежно від того, наскільки залишкова вартість об’єктів відрізняється від їх справедливої вартості. Щоправда, у цьому випадку, вважаємо, ідеться не про групу ОЗ як таку і всі об’єкти, що входять до неї (які враховуються на одному субрахунку рахунку 10 «Основні засоби»), а про сукупність об’єктів ОЗ, однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання (тобто про «вужчу» групу, що скоріше відповідає визначенню, наведеному в п. 4 П(С)БО 7, так би мовити про «класи та типи» однотипних об’єктів, на що вказує й п. 34 Методрекомендацій № 561, а також свого часу зверталася увага у присвяченому переоцінці листі Мінфіну від 25.03.2005 р. № 31-04200-20-10/4805; докладніше про це див. також статтю «Переоцінка основних засобів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 28, с. 21);— провівши переоцінку, надалі такі ОЗ доведеться «узяти на контроль», оскільки переоцінка об’єктів ОЗ такої переоціненої групи має проводитися з такою
регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості;— малоцінні необоротні матеріальні активи та бібліотечні фонди, що амортизуються методами «100 %» чи «50 на 50 %», переоцінці не підлягають – тобто не переоцінюються (
абзац третій п. 16 П(С)БО 7);—
переоцінка, що проводиться в бухгалтерському обліку, не впливає на податковий облік. Так згідно з п. 152.10 ПКУ, якщо платник податку приймає рішення про уцінку/дооцінку активів відповідно до правил бухгалтерського обліку, то така уцінка/дооцінка з метою оподаткування не змінює балансової вартості активів і доходи чи витрати такого платника податків, пов’язані з придбанням таких активів.Переоцінка ОЗ з нульовою залишковою вартістю.
Особливості проведення переоцінки повністю замортизованих ОЗ з нульовою залишковою вартістю застережені абзацом другим п. 17 П(С)БО 7.Так, за ситуації, коли залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю, його переоцінена первісна вартість визначається збільшенням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості, без зміни суми зносу за об’єктом. Таким чином, при переоцінці первісна вартість об’єкта збільшується на його справедливу вартість, але сума зносу при цьому не змінюється. У результаті залишкова вартість об’єкта ОЗ виявиться такою, що дорівнює його справедливій вартості. При цьому для об’єктів, які продовжують використовуватися, обов’язково визначається ліквідаційна вартість (
п. 17 П(С)БО 7). Про переоцінку ОЗ із вартістю, що дорівнює нулю, див. також відповідь на запитання «Основні засоби з «нульовою» залишковою вартістю» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 36 — 37, с. 22; проведенню переоцінки також присвячувалася стаття «Переоцінка основних засобів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 28.У бухгалтерському обліку переоцінка ОЗ відображається так:
Переоцінка ОЗ
| Первинний документ | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1. Уцінка ОЗ | ||||||
| Справедлива вартість ОЗ — 1000 грн., залишкова — 2000 грн. Індекс переоцінки: 0,5 (1000 грн. : 2000 грн.). | ||||||
| Бухгалтерська довідка, розрахунки | Відображено уцінку об’єкта ОЗ: |
|
|
|
|
|
| — на суму уцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ з одночасним віднесенням на витрати (2000 грн. - 1000 грн.) | 975 | 10 | 1000 | — | — | |
| — на суму уцінки нарахованого зносу (1000 грн. - 500 грн.) | 131 | 10 | 500 | — | — | |
| 2. Дооцінка ОЗ | ||||||
| Справедлива вартість ОЗ — 2500 грн., залишкова — 2000 грн. Індекс переоцінки: 1,25 (2500 грн. : 2000 грн.). | ||||||
| Бухгалтерська довідка, розрахунки | Відображено дооцінку об’єкта ОЗ: |
|
|
|
|
|
| — на суму дооцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ з одночасним збільшенням додаткового капіталу (2500 грн. - 2000 грн.) | 10 | 423 | 500 | — | — | |
| — на суму дооцінки нарахованого зносу (6250 грн. - 5000 грн.) | 10 | 131 | 1250 | — | — | |
| 3. Уцінка раніше дооцінених ОЗ | ||||||
| Справедлива вартість ОЗ — 1000 грн., залишкова — 2000 грн. Індекс переоцінки: 0,5 (1000 грн. : 2000 грн.). Сума раніше проведеної дооцінки — 800 грн. | ||||||
| Бухгалтерська довідка, розрахунки | Відображено уцінку об’єкта ОЗ (після попередньої дооцінки): |
|
|
|
|
|
| — у межах попередньої дооцінки | 423 | 10 | 800* | — | — | |
| — у сумі перевищення над сумою попередньої дооцінки (1000 грн. — 800 грн.) | 975 | 10 | 200 | — | — | |
| — на суму уцінки нарахованого зносу (1000 грн. - 500 грн.) | 131 | 10 | 500 | — | — | |
| * Згідно з абзацом другим п. 20 П(С)БО 7 сума уцінки в межах попередньої дооцінки зменшує додатковий капітал, а в сумі перевищення — відноситься на витрати. | ||||||
| 4. Дооцінка раніше уцінених ОЗ | ||||||
| Справедлива вартість ОЗ — 3000 грн., залишкова — 2000 грн. Індекс переоцінки: 1,5 (3000 грн. : 2000 грн.). Сума раніше проведеної уцінки — 500 грн. | ||||||
| Бухгалтерська довідка, розрахунки | Відображено дооцінку об’єкта ОЗ (після попередньої уцінки): |
|
|
|
|
|
| — у межах попередньої уцінки | 10 | 746 | 500* | — | — | |
| — у сумі перевищення над сумою попередньої уцінки (1000 грн. - 500 грн.) | 10 | 423 | 500 | — | — | |
| — на суму дооцінки нарахованого зносу (7500 грн. - 5000 грн.) | 10 | 131 | 2500 | — | — | |
| * Згідно з абзацом другим п. 20 П(С)БО 7 сума дооцінки в межах попередньої уцінки включається до доходів, а в сумі перевищення — відноситься на збільшення додаткового капіталу. | ||||||
| 5. Переоцінка ОЗ з нульовою залишковою вартістю | ||||||
| Справедлива вартість ОЗ — 5000 грн., залишкова – 0 грн. | ||||||
| Бухгалтерська довідка | Відображено дооцінку об’єкта ОЗ з нульовою залишковою вартістю (на суму справедливої вартості) з одночасним збільшенням додаткового капіталу (0 грн. + 5000 грн.) | 10 | 423 | 5000* | — | — |
| * Згідно з п. 17 П(С)БО 7 при переоцінці ОЗ з нульовою залишковою вартістю сума справедливої вартості додається до первісної (переоціненої) вартості об’єкта, без зміни при цьому суми зносу за об’єктом. | ||||||
Індексація ОЗ у податковому обліку
Як наголошувалося, бухгалтерська переоцінка не впливає на податковий облік. Тому хоча за текстом
ПКУ і йдеться про «переоцінку» та «переоцінену вартість ОЗ», однак мається на увазі дещо інший механізм, відмінний від бухгалтерського обліку. Його описано в п. 146.21 ПКУ і він припускає проведення в податковому обліку індексації вартості ОЗ, що амортизується (тобто первісної вартості, п.п. 14.1.19 ПКУ).Так, згідно з
п. 146.21 ПКУ платники податку всіх форм власності мають право проводити в податковому обліку переоцінку об’єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, і суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації (Кі), що визначається за формулою:Кі = [І(а-1) — 10] : 100,
де І(а-1) — індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація (якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться).
При індексації збільшення вартості об’єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу) за результатами якого проводиться індексація, і використовується при розрахунку амортизації з першого дня наступного року. А отже, після проведення індексації в податковому обліку амортизуватиметься вже проіндексована (тобто збільшена на коефіцієнт індексації) первісна вартість ОЗ. Щоправда, схожість із бухобліком в цьому випадку полягає тільки в тому, що працює той самий принцип, і на коефіцієнт індексації в податковому обліку згідно з
п. 146.21 ПКУ, індексується (як і на індекс переоцінки в бухобліку) і вартість, що амортизується (тобто первісна вартість, п.п. 14.1.19 ПКУ), і сума накопиченої за ОЗ амортизації.При цьому потрібно враховувати, що:
—
пункт 146.21 ПКУ передбачає за платником податків право, а не обов’язок на проведення податкової індексації;— оскільки «прибутковий»
розд. III ПКУ діє з 1 квітня 2011 року, то вперше провести «податкову» індексацію за такими оновленими правилами п. 146.21 (якщо, звичайно, зробити це дозволить майбутній річний індекс інфляції) платники податків зможуть тільки за підсумками 2011 року (лист ДПАУ від 09.02.2011 р. № 2769/6/15-0315);— хоча в
п. 146.21 ПКУ індексацію названо щорічною, насправді вона може проводитися не щороку, а тільки в тому випадку, якщо розрахований за наведеною формулою коефіцієнт індексації перевищує одиницю (а отже, коли річний індекс інфляції перевищує 110 %). Інакше, якщо значення коефіцієнта індексації менше одиниці (тобто річний індекс інфляції менше 110 %), то вартість ОЗ у податковому обліку не індексується (наприклад, за результатами 2010 р., коли аналогічний порядок проведення податкової індексації встановлював п.п. 8.3.3 Закону про податок на прибуток, ОЗ в податковому обліку не могло бути проіндексовано, оскільки річний індекс інфляції за 2010 р. склав 109, 4 %, що менше 110 %). У результаті дії таких податкових правил, на відміну від бухобліку (де вартість ОЗ може в результаті переоцінки змінюватися в різні боки — як збільшуватися, так і зменшуватися), у податковому обліку після індексації вартість ОЗ може тільки збільшуватися (що приносить платнику податків, наприклад, свої вигоди при розрахунку 10 % ремонтного ліміту);— після «зближуючого» наказу Мінфіну України від 18.03.2011 р. № 372, що вніс зміни до п. 16 П(С)БО 7, результати проведеної «податкової» індексації можуть бути тепер обліковані підприємством і в бухгалтерському обліку. Таким чином, первісна (переоцінена) вартість об’єкта ОЗ може збільшуватися на суму індексації, проведеної в порядку, установленому податковим законодавством (із відображенням при цьому в бухобліку в порядку, установленому для дооцінки ОЗ пп. 19 — 21 П(С)БО 7).
