Импорт товара с постоплатой: «налоговые» расходы — по курсу НБУ на момент покупки
Подробнейшим образом учет импортных операций по правилам НКУ уже рассматривался нами в статьях «Особенности учета экспортно-импортных операций» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 41, с. 23 и «Импорт товаров: что в учете?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53, с. 38. При этом с самого начала вопросы порождала формулировка «валютного» п.п. 153.1.2 НКУ, касающегося определения расходов при импорте. И вот, наконец, Закон № 3609 урегулировал ситуацию разумным образом.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ —
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон № 3609 —
Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно совершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.
Сразу для наглядности приведем положения измененного
п.п. 153.1.2 НКУ:
«Налоговые» расходы при импорте
| Подпункт 153.1.2 НКУ | |
| было | стало |
| 153.1.2. Расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была раньше оплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких расходов в соответствии с данным разделом, а в части ранее проведенной оплаты — по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты | 153.1.2. Расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была раньше оплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее проведенной оплаты — по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты |
Итак, камнем преткновения стали слова, выделенные по тексту жирным шрифтом.
Так, формально следуя прежнему
п.п. 153.1.2 НКУ, получалось, что в случае приобретения у нерезидента товаров с последующей оплатой, при дальнейшей реализации таких товаров (п. 138.4 НКУ) «налоговые» расходы налогоплательщику предстояло отражать по курсу НБУ на момент их продажи — т. е. «признания расходов в соответствии с разделом III НКУ» (а не на момент приобретения товаров, как это, к примеру, происходило в бухучете). Особенно ситуация обострилась с появлением разъяснений налоговиков, высказавшихся в таком же духе и полностью поддержавших подобный вывод (см. письмо ГНАУ от 02.06.2011 г. № 10233/6/15-0416 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53).Тем не менее, даже после этого вопрос нельзя было назвать до конца разрешенным. Ведь, во-первых, такой подход, противоречащий бухучету, тем самым не вписывался в общую концепцию
НКУ, нацеленную, наоборот, как позиционировалось, на «сближение». А во-вторых, нужно заметить, следование предлагаемым правилам, в свою очередь, оборачивалось в налоговом учете задвоением «налоговых» расходов/доходов (подробно случаи задвоения на примерах рассматривались в упоминаемых статьях «Особенности учета экспортно-импортных операций» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 41, с. 23 и «Импорт товаров: что в учете?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53, с. 38). В сложившейся ситуации, на наш взгляд, скорее, можно было говорить о неудачной формулировке, под которой в НКУ все же подразумевался порядок отражения расходов по правилам, аналогичным бухучетным (на что мы изначально обращали внимание и прежде).И вот,
с появлением Закона № 3609*, подкорректировавшего «валютный» п.п. 153.1.2 НКУ, ситуация была урегулирована (в связи с чем, повидимому, в ближайшем будущем предстоит ожидать отзыва письма ГНАУ от 02.06.2011 г. № 10233/6/15-0416).* Текст Закона № 3609 см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 64. Комментарий редакции к изменениям, внесенным в НКУ Законом № 3609, см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 65.
Таким образом, отныне измененный
п.п. 153.1.2 НКУ прямо предусматривает, что «налоговые» расходы по импортным товарам (с последующей оплатой) определяются (как и в бухучете) по курсу НБУ на момент покупки. При этом примечательно, что действие измененного п.п. 153.1.2 НКУ (согласно п. 2 разд. II «Заключительные и переходные положения» Закона № 3609) распространено задним числом (!) на период с 1 апреля 2011 года, а стало быть, касается расходов по импортным операциям с начала действия «прибыльного» раздела III НКУ (что, в свою очередь, может потребовать проведения в налоговом учете ряда уточнений и корректировок от налогоплательщиков, решивших, к примеру, прежде последовать разъяснениям контролирующих органов). С учетом вышесказанного учет импортных операций рассмотрим на примере.Пример.
Предположим, товар стоимостью $ 10000 ввезен 18.07.2011 г., расчеты с нерезидентом за него проведены 05.08.2011 г.. Товар реализован покупателю 10.08.2011 г.В учете операции отразятся следующим образом:
Импорт товара
(с последующей оплатой)
| Дата | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Ввоз товара | ||||||
| 18.07.2011 г. | Уплачены таможенные платежи (курс НБУ — 7,9710 грн./$): | |||||
| — ввозная таможенная пошлина [($10000 х 7,9710 грн./$) х 10 %] | 377 | 311 | 7971 | — | — | |
| — плата за таможенное оформление | 377 | 311 | 200 (условно) | — | — | |
| — ввозной НДС [(79710 грн. + 7971 грн.) х 20 %)] | 377 | 311 | 17536,20 | — | — | |
| 18.07.2011 г. | Оприходован импортный товар ($10000 х 7,9710 грн./$) | 28 | 632 | $10000 | — | —* |
| В первоначальную стоимость товара включены: | ||||||
| — ввозная таможенная пошлина | 28 | 377 | 7971 | — | —* | |
| — плата за таможенное оформление | 28 | 377 | 200 | — | —* | |
| Отнесена в состав налогового кредита сумма ввозного НДС (на основании ГТД) | 641 | 377 | 17536,20 | — | — | |
| *При получении импортного товара «налоговые» расходы не возникают. Однако при этом расходы, связанные с его приобретением, запоминаются на будущее | ||||||
| Покупка валюты и перечисление оплаты за товар нерезиденту | ||||||
| Предположим, предприятие приобретает валюту по коммерческому курсу 8,1000 грн./$ (условно). | ||||||
| 05.08.2011 г. | Перечислены банку средства (81100 грн.) для покупки иностранной валюты ($10000) | 333 | 311 | 81100 | — | — |
| Зачислена на текущий валютный счет приобретенная иностранная валюта (по курсу НБУ — 7,9712 грн./$) | 312 | 333 | $10000 | — | — | |
| Отражено комиссионное вознаграждение банку | 685 | 333 | 100 (условно) | — | 100* | |
| 92 | 685 | |||||
| * Расходы отражаются в строке 06.2.8 приложения АВ. | ||||||
| Отражена разница между коммерческим курсом покупки и курсом НБУ на дату зачисления иностранной валюты [$10000 х (8,1000 грн./$ 7,9712 грн./$)] | 949 | 333 | 1288 | — | 1288* | |
| * Расходы отражаются в строке 06.5.37 приложения ІВ. | ||||||
| На дату расчетов отражена курсовая разница, возникшая на момент погашения задолженности [$10000 х (7,9712 грн./$ 7,9710 грн./$)] | 945 | 632 | 2 | — | 2* | |
| * Расходы отражаются в строке 06.5.12 приложения ІВ (в данном случае задолженность является монетарной, — так как будет погашаться перед нерезидентом деньгами — поэтому по ней согласно п.п. 153.1.3 НКУ, как и в бухучете, на дату расчетов определяют курсовую разницу). | ||||||
| Перечислена оплата за товар нерезиденту ($10000 х 7,9712 грн./$) | 632 | 312 | $10000 | — | — | |
| Продажа импортного товара | ||||||
| 10.08.2011 г. | Отгружен товар покупателю | 361 | 702 | 150000 | 125000 | 87881* |
| Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641** | 25000 | — | — | |
|
| Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 28 | 87881 | — | — |
| *Согласно п. 138.4 НКУ одновременно с признанием дохода от реализации товаров (в строке 02 декларации) предприятие показывает «налоговые» расходы (в строке 05.1 декларации с расшифровкой в приложении СВ) в виде «налоговой» себестоимости импортных товаров — согласно п.п. 153.1.2 НКУ по курсу НБУ на дату их приобретения (и которая, в свою очередь, согласно п. 138.6 НКУ формируется из стоимости импортных товаров, ввозной таможенной пошлины и платы за таможенное оформление, т. е. равна: 79710 грн. + 7971 грн. + 200 грн. = 87881 грн.). | ||||||
| 12.08.2011 г. | Поступила оплата от покупателя за товар | 311 | 361 | 150000 | — | — |
Таким образом, как видим, ситуация с «налоговыми» расходами при импорте разрешилась благополучно.
