Імпорт товару з постоплатою: «податкові» витрати — за курсом НБУ на момент купівлі
Детально облік імпортних операцій за правилами ПКУ вже розглядався нами в статтях «Особливості обліку експортно-імпортних операцій» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 41, с. 23 і «Імпорт товарів: що в обліку?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53, с. 38. При цьому з самого початку питання викликало формулювання «валютного» п.п. 153.1.2 ПКУ щодо визначення витрат при імпорті. І ось, нарешті, Закон № 3609 урегулював ситуацію розумним чином.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 3609
— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.Одразу для наочності наведемо положення зміненого
п.п. 153.1.2 ПКУ:
«Податкові» витрати при імпорті
| Підпункт 153.1.2 ПКУ | |
| було | стало |
| 153.1.2. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати. | 153.1.2. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати. |
Отже, каменем спотикання стали слова, виділені в тексті напівжирним шрифтом.
Так, формально, дотримуючись колишнього
п.п. 153.1.2 ПКУ, виходило, що в разі придбання в нерезидента товарів з подальшою оплатою, при подальшій реалізації таких товарів (п. 138.4 ПКУ) «податкові» витрати платнику податків належало відображати за курсом НБУ на момент їх продажу — тобто «визнання витрат відповідно до розділу III ПКУ» (а не на момент придбання товарів, як це, наприклад, відбувалося в бухобліку). Особливо ситуація загострилася з появою роз’яснень податківців, що висловилися в такому ж дусі й повністю підтримали подібний висновок (див. лист ДПАУ від 02.06.2011 р. № 10233/6/15-0416 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53).Проте, навіть після цього питання не можна було назвати до кінця вирішеним. Адже, по-перше, такий підхід, що суперечить бухобліку, тим самим не вписувався до загальної концепції
ПКУ, націлену, навпаки, як позиціювалося, на «зближення». А по-друге, необхідно зазначити, дотримання пропонованих правил, у свою чергу, оберталося в податковому обліку подвоєнням «податкових» витрат/доходів (детально випадки подвоєння на прикладах розглядалися у згадуваних статтях «Особливості обліку експортно-імпортних операцій» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 41, с. 23 і «Імпорт товарів: що в обліку?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53, с. 38). У ситуації, що склалася, на наш погляд, швидше, можна було говорити про нечітке формулювання, під яким у ПКУ все ж мався на увазі порядок відображення витрат за правилами, аналогічними бухзвітним (на що ми звертали увагу із самого початку).І ось,
з появою Закону № 3609*, що підкоригував «валютний» п.п. 153.1.2 ПКУ, ситуацію було врегульовано (у зв’язку з чим, мабуть, у найближчому майбутньому належить чекати відкликання листа ДПАУ від 02.06.2011 р. № 10233/6/15-0416).*Текст Закону № 3609 див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 64. Коментар редакції до змін, унесених до ПКУ Законом № 3609, див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 65.
Таким чином, віднині змінений
п.п. 153.1.2 ПКУ прямо передбачає, що «податкові» витрати за імпортними товарами (з подальшою оплатою) визначаються (як і в бухобліку) за курсом НБУ на момент купівлі. При цьому примітно, що дію зміненого п.п. 153.1.2 ПКУ (згідно з п. 2 розд. II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 3609) поширено «заднім числом» (!) на період з 1 квітня 2011 року, а отже, стосується витрат за імпортними операціями з початку дії «прибуткового» розділу III ПКУ (що, у свою чергу, може вимагати проведення в податковому обліку низки уточнень і коригувань від платників податків, які вирішили, наприклад, раніше дотриматись роз’яснень контролюючих органів).З урахуванням зазначеного облік імпортних операцій розглянемо на прикладі.
Приклад
. Припустимо, товар вартістю $ 10000 увезено 18.07.2011 р., розрахунки з нерезидентом за нього проведено 05.08.2011 р. Товар реалізовано покупцю 10.08.2011 р.В обліку операції відображатимуться таким чином:
Імпорт товару
(з наступною оплатою)
| Дата | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Ввезення товару | ||||||
| 18.07.2011 р. | Сплачено митні платежі (курс НБУ — 7,9710 грн./$): | |||||
| — ввізний митний збір | 377 | 311 | 7971 | — | — | |
| — плата за митне оформлення | 377 | 311 | 200 | — | — | |
| — ввізний ПДВ | 377 | 311 | 17536,20 | — | — | |
| 18.07.2011 р. | Оприбутковано імпортний товар | 28 | 632 | $10000 79710 | — | —* |
| До первісної вартості товару включено: | ||||||
| — ввізний митний збір | 28 | 377 | 7971 | — | —* | |
| — плата за митне оформлення | 28 | 377 | 200 | — | —* | |
| Віднесено до складу податкового кредиту суму ввізного ПДВ (на підставі ВМД) | 641 | 377 | 17536,20 | — | — | |
| *При отриманні імпортного товару «податкові» витрати не виникають. Проте при цьому витрати, пов’язані з його придбанням, запам’ятовуються на майбутнє (за курсом НБУ на момент купівлі, тобто в сумі: 79710 грн. + 7971 грн. + 200 грн. = 87881 грн.); надалі при реалізації такого товару вони формуватимуть його «податкову» собівартість і включатимуться до «податкових» витрат за правилами п. 138.4 і п.п. 153.1.2 ПКУ (див. далі у прикладі розділ «Продаж імпортного товару»). | ||||||
| Купівля валюти та перерахування оплати за товар нерезиденту | ||||||
| Припустимо, підприємство придбаває валюту за комерційним курсом 8,1000 грн./$ (умовно). | ||||||
| 05.08.2011 р. | Перераховано банку кошти (81100 грн.) для купівлі іноземної валюти ($10000) | 333 | 311 | 81100 | — | — |
| Зараховано на поточний валютний рахунок придбану іноземну валюту | 312 | 333 | $10000 79712 | — | — | |
| Відображено комісійну винагороду банку | 685 | 333 | 100 | — | 100* | |
| 92 | 685 | |||||
| *витрати відображаються в рядку 06.2.8 додатка АВ. | ||||||
| Відображено різницю між комерційним курсом купівлі і курсом НБУ на дату зарахування іноземної валюти | 949 | 333 | 1288 | — | 1288* | |
| *витрати відображаються в рядку 06.5.37 додатка ІВ: | ||||||
| На дату розрахунків відображено курсову різницю, що виникла на момент погашення заборгованості | 945 | 632 | 2 | — | 2* | |
| *витрати відображаються в рядку 06.5.12 додатка ІВ (у цьому випадку заборгованість є монетарною, — оскільки погашатиметься перед нерезидентом грошима — тому за нею згідно з п.п. 153.1.3 ПКУ, як і в бухобліку, на дату розрахунків визначають курсову різницю). | ||||||
| Перераховано оплату за товар нерезиденту | 632 | 312 | $10000 79712 | — | — | |
| Продаж імпортного товару | ||||||
| 10.08.2011 р. | Відвантажено товар покупцю | 361 | 702 | 150000 | 125000 | 87881* |
| Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641** | 25000 | — | — | |
|
| Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 28 | 87881 | — | — |
| *Згідно з п. 138.4 ПКУ одночасно з визнанням доходу від реалізації товарів (у рядку 02 декларації) підприємство відображає «податкові» витрати (у рядку 05.1 декларації з розшифровкою в додатку СВ) у вигляді «податкової» собівартості імпортних товарів — згідно з п.п. 153.1.2 ПКУ за курсом НБУ на дату їх придбання (і яка, у свою чергу, згідно з п. 138.6 ПКУ формується з вартості імпортних товарів, ввізного митного збору та плати за митне оформлення, тобто дорівнює: 79710 грн. + 7971 грн. + 200 грн. = 87881 грн.). | ||||||
| 12.08.2011 р. | Надійшла оплата від покупця за товар | 311 | 361 | 150000 | — | — |
Тож, як бачимо, ситуація з «податковими» витратами при імпорті вирішилася благополучно.
