О порядке распределения НК по НДС при использовании товаров в облагаемых и не облагаемых налогом операциях
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо Американской торговой палаты в Украине о порядке проведения перерасчета доли использования товаров/услуг в облагаемых налогом и не облагаемых налогом операциях и сообщает.
Как определено пунктом 198.3 статьи 198 раздела V Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс), налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 этого Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 этого Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с:
— приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;
— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе прочих необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
При этом, как определено пунктом 198.5 статьи 198 раздела V Кодекса, если в дальнейшем такие товары/услуги, основные производственные средства фактически используются в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождаются от налогообложения в соответствии с этим Кодексом, международными договорами (соглашениями), за исключением случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 этого Кодекса (далее — не облагаемые налогом операции), то в целях налогообложения такие товары/услуги, основные производственные средства считаются проданными в налоговом периоде, на который приходится такое использование, в том случае, если плательщик налога воспользовался правом на налоговый кредит по этим товарам/услугам, основным производственным средствам. Датой использования товаров/услуг, основных производственных средств считается дата признания расходов в соответствии с разделом III данного Кодекса.
Таким образом, в отчетном периоде, в котором товары/услуги, основные производственные средства начали использоваться исключительно в не облагаемых налогом операциях, в части, пропорциональной остаточной части стоимости таких товаров/услуг или необоротных активов, необходимо признать их условную продажу.
Если же товары/услуги, основные производственные средства начали использоваться в не облагаемых налогом операциях частично, а частично продолжают использоваться в налогооблагаемых операциях, то в таком случае в отчетном периоде, в котором началось их использование в облагаемых налогом и не облагаемых налогом операциях, в соответствии с пунктом 199.1 статьи 199 раздела V Кодекса осуществляется частичное исключение суммы налога на добавленную стоимость из состава налогового кредита пропорционально доле их использования в таких не облагаемых налогом операциях с последующим проведением перерасчета по правилам, установленным пунктом 199.4 статьи 199 раздела V Кодекса.
В случае если плательщик приобретет товары/услуги или необоротные активы, предназначенные для использования как в облагаемых налогом, так и в не облагаемых налогом операциях в рамках хозяйственной деятельности такого субъекта хозяйствования, в периоде их приобретения сразу же осуществляется пропорциональное распределение сумм налога в соответствии с долей использования, определенной в порядке, установленном пунктами 199.2 — 199.3 статьи 199 раздела V Кодекса, и с последующим проведением перерасчета по правилам, установленным пунктом 199.4 статьи 199 раздела V Кодекса.
Для справки: как определено пунктом 199.5 статьи 199 раздела V Кодекса, доля использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам/услугам между облагаемыми налогом и не облагаемыми налогом операциями, определенная с учетом норм пунктов 199.2 — 199.4 статьи 199 этого Кодекса, применяется для проведения корректировки сумм налога, которые относятся к налоговому кредиту по операциям, указанными в пункте 199.1 статьи 199 этого Кодекса.
Порядок определения такой доли регулируется пунктами 199.2 — 199.3 статьи 199 раздела V Кодекса, а именно:
— пунктом 199.2 статьи 199 раздела V Кодекса определено, что доля использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) между облагаемыми налогом и не облагаемыми налогом операциями определяется в процентах как отношение объемов по поставке налогооблагаемых операций (без учета сумм налога) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки облагаемых налогом и не облагаемых налогом операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина применяется в течение текущего календарного года;
— по правилам, установленным пунктом 199.3 статьи 199 раздела V Кодекса, плательщики налога, у которых в течение предыдущего календарного года отсутствовали не облагаемые налогом операции, а такие не облагаемые налогом операции начали осуществляться в отчетном периоде, а также вновь созданные плательщики налога проводят в текущем календарном году расчет доли использования приобретенных товаров/услуг между облагаемыми налогом и не облагаемыми налогом операциями на основании расчета, определенного по фактическим данным объемов поставок облагаемых налогом и не облагаемых налогом операций первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие операции.
В данном случае расчет доли использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) между облагаемыми налогом и не облагаемыми налогом операциями представляется в орган государственной налоговой службы одновременно с налоговой декларацией отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие облагаемые налогом и не облагаемые налогом операции.
Согласно пункту 199.4 статьи 199 раздела V Кодекса плательщик налога по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых налогом и не облагаемых налогом операций. В случае снятия с учета плательщика налога, в том числе по решению суда, перерасчет доли осуществляется исходя из фактических объемов облагаемых налогом и не облагаемых налогом операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета.
Частью второй пункта 199.4 статьи 199 раздела V Кодекса определен отдельный порядок перерасчета такой доли для необоротных активов, а именно: перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования.
При этом, как указано в пункте 4.5 раздела V Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 25.01.2011 г. № 41 «Об утверждении форм и порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость», зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 16.02.2011 г. под № 197/18935 (далее — Порядок № 41), результаты такого перерасчета отражаются в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, на который приходится 12-й, 24-й или 36-й месяц использования необоротных активов.
Таким образом, Кодексом установлен разный порядок перерасчета налогового кредита для товаров/услуг и для объектов основных производственных средств и нематериальных активов: для товаров/услуг — по итогам календарного года; для необоротных активов — по результатам 12, 24, 36 месяцев их использования с даты применения указанной нормы (независимо от даты их приобретения).
Подытоживая изложенное, Государственная налоговая служба Украины указывает следующее.
1. При представлении налоговой отчетности за те отчетные периоды, на которые не приходится 12-й, 24-й или 36-й месяц использования необоротных активов одновременно в облагаемых налогом и в не облагаемых налогом операциях, таблица 3 приложения 7 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость не заполняется. Для тех необоротных активов, у которых происходит изменение направления использования (после использования в налогооблагаемых операциях необоротный актив начинает одновременно использоваться в облагаемых налогом и в не облагаемых налогом операциях), таблица 3 приложения 7 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость заполняется и в первом отчетном периоде их использования.
2. Пересчитанная доля использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях по результату предыдущих 12 календарных месяцев использования необоротных активов определяется по методике, установленной в таблице 2, в которой должны быть указаны показатели соответствующих отчетных периодов (12 календарных месяцев).
3. По необоротным активам, которые одновременно использовались в облагаемых налогом и в не облагаемых налогом операциях до 1 января 2011 года и продолжают использоваться после этой даты, расчет доли использования в условиях действия Кодекса проводится первый раз по результатам 2010 г. и должен быть отражен в декларации за март 2011 г. При этом для расчета суммы налогового кредита, подлежащей корректировке, определяется сумма налога на добавленную стоимость, которая приходится на несамортизированную по состоянию на 01.01.2011 г. часть таких необоротных активов. Часть налогового кредита, исчисленная исходя из размера несамортизированной доли необоротных активов, распределяется на доли, пропорциональные объему облагаемых налогом и не облагаемых налогом операций соответственно, и в дальнейшем используется при проведении перерасчета доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях по результату 12, 24 и 36 календарных месяцев их использования в условиях действия Кодекса.
4.1. В графу 6 таблицы 3 приложения 7 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость включается та сумма налогового кредита, которая была включена в состав налогового кредита, а в графу 7 этой таблицы включается определенная по результатам проведенного перерасчета сумма налога, которая может быть включена в состав налогового кредита. Значение графы 8 этой таблицы — это разность между показателями граф 6 и 7.
4.2. Двенадцатимесячный период с целью определения объемов облагаемых налогом и не облагаемых налогом операций исчисляется начиная с первого отчетного периода, в котором необоротный актив начинает одновременно использоваться в облагаемых налогом и не облагаемых налогом операциях, независимо от того, на сколько отчетных периодов раньше произошло формирование налогового кредита по правилу «первого события» в связи с приобретением/изготовлением такого необоротного актива.
5. Из таблицы 2 приложения 7 в строку 16.4 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость переносится значение графы 10.
Из таблицы 3 приложения 7 в строку 16.4 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость переносится значение графы 8.
В обоих случаях знак (+ или -) для переносимой суммы определяется исходя из результата перерасчета: если пересчитанная сумма налогового кредита больше уже полученной, то плательщик имеет право увеличить свой налоговый кредит, и строка 16.4 будет заполнена со знаком «+»; и наоборот, если пересчитанная сумма налогового кредита меньше уже полученной, то плательщик должен уменьшить свой налоговый кредит, и строка 16.4 будет заполнена со знаком «-». Если в одном отчетном периоде заполняются обе таблицы, в строку 16.4 заносится соответствующий арифметический результат, исчисленный исходя из значений данных таблиц.
6. Для необоротного актива, который начал использоваться в облагаемых налогом и не облагаемых налогом операциях 31 января 2011 года, отсчет первых 12 месяцев использования начинается с января 2011 года, поскольку налоговая отчетность каждого плательщика налога формируется по результатам соответствующего налогового периода, а не отдельного календарного дня.
Дополнительно ГНС Украины информирует, что первый расчет налогового кредита должен был быть сделан таким плательщиком в марте 2011 года, поскольку в январе 2011 года форма налоговой декларации и порядок ее заполнения и представления еще не были зарегистрированы в Министерстве юстиции Украины и не вступили в силу.
Заместитель Председателя С. Лекарь
комментарий редакции
Распределение НК по необоротным активам: взгляд из ГНСУ
1. Общие принципы формирования НК по необоротным активам
Комментируемым сегодня письмом ГНСУ попыталась максимально информативно изложить свои взгляды на острые проблемы распределения налогового кредита по НДС. Однако нельзя объять необъятное, ведь согласно ст. 199 НКУ такое распределение в отношении товаров/услуг проводится по одним правилам, а в отношении необоротных активов — совсем по другим (кстати, эта мысль подчеркивается в письме), и их смешивание недопустимо*. В связи с этим, несмотря на упоминание в тексте документа о товарах/услугах, мы будем рассматривать его как разъяснение, касающееся только распределения НК по необоротным активам.
* Подробности распределения «входного» НДС мы освещали в статьях, опубликованных в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, с. 50 и № 40, с. 27.
В свое время в статье «Облагаемые и необлагаемые операции: возможные ситуации и налоговый кредит по НДС» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40) при обсуждении различных вариантов использования основных средств в хозяйственной деятельности налогоплательщика указывалось, что:
— если необоротные активы предназначены для использования как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, в периоде их приобретения необходимо осуществлять пропорциональное распределение сумм НДС в соответствии с долей использования (ЧВ**), определенной в порядке, установленном пп. 199.2 — 199.3 НКУ, с последующим проведением перерасчета по итогам 12, 24 и 36 месяцев в соответствии с правилами абз. второго п. 199.4 этого Кодекса (нюансы пропорционального отнесения сумм НДС к составу налогового кредита по основным средствам см. также в газете «Налоги и бухгалтерский учет», № 69, с. 26 и № 99, с. 32). Понятно, что этот тезис комментируемым письмом не оспаривается. Сразу обратим внимание на интересный нюанс из п. 6 письма: для необоротного актива, который начал использоваться в облагаемых и необлагаемых операциях 31 января 2011 года, отсчет первых 12 месяцев в целях перерасчета ЧВ начинается с января 2011 года, поскольку налоговая отчетность формируется по результатам соответствующего налогового периода (месяца, квартала), а не отдельного календарного дня;
— если необоротные активы приобретены для облагаемой деятельности, а использованы в необлагаемой, то, руководствуясь п. 188.1 НКУ*, необходимо было начислить НДС-обязательства (признать так называемую условную продажу) исходя из балансовой стоимости ОС (ее определение см. в п.п. 14.1.9 НКУ) на момент перевода из одного вида деятельности в другой. В этой части в сегодняшнем письме сказано то же самое;
— и наконец, если необоротные активы, приобретенные для облагаемой деятельности, начали использоваться частично в необлагаемых операциях, а частично продолжают использоваться в облагаемых, имеем дело с наименее урегулированной действующим законодательством ситуацией. Прямого указания, как быть в таком случае, НКУ не содержит; наши же рекомендации сводились к тому, что условную поставку в этой ситуации признавать не нужно, а по ранее сформированному налоговому кредиту необходимо провести последующий перерасчет в порядке, оговоренном п. 199.4 НКУ. Однако на пути реализации таких рекомендаций встает множество препятствий, в том числе и с заполнением соответствующей НДС-отчетности, официальных способов преодоления которых налоговики до сих пор не предлагали (указанный пробел худо-бедно восполнялся несколькими консультациями из ЕБНЗ).
** Принятое нами сокращение, от укр. «частка використання».
* После внесения в НКУ изменений в связи с принятием Закона № 3609 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 64, с. 2) соответствующая норма прописана в п. 189.1 этого Кодекса.
Комментируемое письмо приоткрывает завесу над тем, что думают в ГНСУ по этому поводу, причем не только в отношении необоротных активов, которые начали использоваться по двойному назначению уже после вступления в силу НКУ, но и в отношении тех, которые использовались так еще в «докодексные» времена и продолжают использоваться поныне. С этих необоротных активов и начнем.
2. «Старые» необоротные активы двойного назначения: пересчитывать ли НК в марте?
Из сегодняшнего письма однозначно следует, что перерасчет налогового кредита для объектов основных производственных средств и нематериальных активов по результатам 12, 24, 36 месяцев их использования должен производиться независимо от даты их приобретения. Таким образом, вторично подтверждается заявленное ранее в письме ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 93) требование о проведении перерасчета ЧВ по необоротным активам, которые начали использоваться по двойному назначению до 01.01.2011 г., т. е. до вступления в силу Кодекса, и продолжают использоваться так же после этой даты.
Более того, как теперь выясняется (см. п. 3 комментируемого письма), по таким необоротным активам расчет ЧВ в условиях действия Кодекса независимо от срока их предыдущей эксплуатации следовало провести первый раз по результатам 2010 года и отразить в декларации за март 2011 года**. При этом для расчета суммы налогового кредита, подлежащего корректировке, надо было, оказывается, определить сумму НДС, которая приходилась на несамортизированную по состоянию на 01.01.2011 г. часть таких необоротных активов. Часть налогового кредита, исчисленную исходя из размера несамортизированной стоимости необоротных активов, необходимо было распределить на доли, пропорциональные объему облагаемых и необлагаемых операций соответственно и в дальнейшем использовать при проведении перерасчета ЧВ необоротных активов в облагаемых операциях по итогам 12, 24 и 36 календарных месяцев их использования в условиях действия Кодекса.
** Упоминание о мартовской отчетности связано с тем, что именно с этого месяца стала применяться новая форма декларации по НДС, утвержденная приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 19).
Разберемся на конкретном примере, что именно предлагают налоговики. Допустим, давным-давно, в условиях действия Закона об НДС, был приобретен некий объект основных средств, предназначенный для использования по двойному назначению, который из 1000 грн. уплаченного (начисленного) в момент его приобретения НДС принес нам 700 грн. налогового кредита (остальные 300 грн. были включены в первоначальную стоимость объекта ОС в соответствии с п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль). Пусть на 1 января 2011 года такой объект самортизировался на 60 %, следовательно, на несамортизированную часть его первоначальной стоимости приходится (700 грн. х 40 % : 100 %) = 280 грн. налогового кредита. Именно эти 280 грн. ГНСУ и предлагает распределить сначала по результатам 2010 года, т. е. с использованием той ЧВ, которая была посчитана в мартовской декларации за текущий год, после чего в течение полных трех лет с двенадцатимесячной периодичностью проводить соответствующий перерасчет.
Проводя дальнейшие выкладки, предположим, что значение ЧВ по итогам 2010 года составило 90 %. Тогда в табл. 3 Приложения Д7 к мартовской декларации 2011 года по кол. 6 следовало поставить сумму НДС, которая была включена в состав налогового кредита, т. е. 280 грн., а по кол. 7 — определенную по результатам проведенного перерасчета сумму НДС, которая может быть включена в состав НК, т. е. (280 грн. х 90 % : 100 %) = 252 грн. (см. п. 4.1 комментируемого письма). Тогда в кол. 8 отражается разница между показателями кол. 6 и кол. 7, т. е. 280 - 252 = 28 (грн.).
Далее, как сказано в п. 5 письма, из табл. 3 Приложения Д7 в кол. Б стр. 16.4 налоговой декларации по НДС переносится значение кол. 8, причем знак величины, которая переносится в декларацию, следует поменять на противоположный (о путанице со знаками в заголовке кол. 10 табл. 2 и кол. 8 табл. 3 Приложения Д7 мы предупреждали давно // см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, с. 50, но налоговики упорно не хотят признавать своей ошибки, а все время пытаются подвести под нее соответствующее теоретическое объяснение; см. на этот счет также консультацию из ЕБНЗ под кодом 130.25). В результате таких манипуляций оставшийся («несамортизированный») налоговый кредит будет дополнительно уменьшен на сумму, приходящуюся на необлагаемые операции (в рассматриваемом случае — на 28 грн.), через кол. Б стр. 16.4 налоговой декларации за март 2011 года со знаком «-».
Не будем ничего говорить о «своевременности» такого предложения ГНСУ. Очевидно, что сейчас, в декабре, реализовать его без подачи уточняющих деклараций невозможно. Но даже если бы эта идея была озвучена в нужный момент, все равно остается масса вопросов. Среди них вопрос с определением недоамортизированной стоимости «старых» основных средств двойного предназначения по состоянию на 01.01.2011 г., учитывая отсутствие их пообъектного налогового учета на эту дату. Вряд ли можно посчитать легитимными в этом случае данные бухгалтерского учета, хотя для тех, кто прислушается к рекомендациям налоговиков, другого выхода и не останется.
Наибольшее же возражение вызывает требование осуществлять перерасчет на протяжении полных трех лет с даты вступления в силу НКУ без оглядки на прежний срок службы необоротных активов. Кроме того, что подобного требования в Кодексе нет и близко, оно вдобавок ко всему является несправедливым по отношению к тем ОС, которые отработали три и более года — ведь в отношении новых объектов основных средств перерасчет ЧВ осуществляется только в течение первых трех лет их эксплуатации, после чего вопрос с распределением НК для них должен быть закрыт навсегда*.
* Правда, похоже на то, что ГНСУ так не считает, заставляя пересчитывать НК по новым необоротным активам в случае изменения направления их использования даже по прошествии трех и более лет эксплуатации (об этом — в следующем подразделе комментария).
Короче говоря, считаем рекомендации ГНСУ в отношении «старых» ОС, использующихся по двойному назначению, незаконными и продолжаем настаивать на своем прежнем подходе (см. статью «Распределение «входного» НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, а также редакционный комментарий к п. 23 письма ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 93) — требование о перерасчете ЧВ распространяется только на те необоротные активы, приобретенные до 01.01.2011 г., с момента начала использования которых по двойному назначению на эту дату не прошло трех лет.
3. Необоротные активы изменили направление использования: как пересчитать НК?
Что касается тех необоротных активов, у которых изменение направления использования происходит в период действия НКУ (после использования в облагаемых операциях необоротный актив начинает одновременно использоваться в облагаемых и в необлагаемых операциях), то ГНСУ предлагает в отчетном периоде, в котором началось их использование по двойному назначению, произвести частичное исключение суммы НДС из состава налогового кредита пропорционально доле их использования в необлагаемых операциях с последующим проведением перерасчета по правилам, установленным абз. вторым п. 199.4 НКУ. Выполнить такое частичное исключение можно двумя принципиально разными путями.
Если пойти по первому из них, предложенному нами в статье «Нюансы распределения НК по НДС» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 99), то в том отчетном периоде, когда началось использование необоротного актива по двойному назначению, следует заполнить табл. 3 Приложения Д7 к декларации по НДС, в которой по кол. 6 необходимо отразить всю сумму НК, показанную в момент покупки, а в кол. 7 — часть НК с применением значения ЧВ, определенного на текущий год. И затем уже пересчитывать значение ЧВ по общим правилам, установленным абз. вторым п. 199.4 НКУ, т. е. по итогам 12, 24 и 36 месяцев, начиная отсчет таких двенадцатимесячных периодов с момента ввода в эксплуатацию необоротного актива.
Заметим, что при предоставлении налоговой отчетности за те отчетные периоды, на которые не приходится 12-й, 24-й или 36-й месяц использования необоротных активов одновременно в облагаемых и в необлагаемых операциях, табл. 3 Приложения Д7 налоговики разрешают не заполнять (см. п. 1 письма), и это вполне естественно.
Обращает на себя внимание п. 2 письма, где говорится, что пересчитанная доля использования (ЧВ) необоротных активов в облагаемых операциях по результату предыдущих 12 календарных месяцев использования необоротных активов определяется по методике, установленной в табл. 2, в которой должны быть указаны показатели соответствующих отчетных периодов (12 календарных месяцев). Тем самым подтвердилось наше предположение, высказанное в тематическом номере «От строки к строке (заполняем декларацию по НДС)» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, с. 50): одновременно с заполнением табл. 3 в ГНСУ хотят видеть в табл. 2 объемы облагаемых и необлагаемых операций за соответствующие 12 месяцев*, хотя предназначение табл. 2, как следует из ее названия, в общем-то совсем другое.
* К сожалению, пока не подтвердилось наше мнение о том, что объемы поставок для перерасчета ЧВ по необоротным активам следует брать нарастающим итогом, т. е. за 12, 24 и 36 месяцев с начала использования актива, но надеемся, что налоговики к этому тоже постепенно придут.
Второй путь для частичного исключения суммы НДС из состава налогового кредита, к которому, судя по всему, склоняются авторы сегодняшнего письма, может быть реализован в том случае, если позаимствовать аналогию у «докодексных» необоротных активов (см. предыдущий подраздел комментария) и в момент изменения направления использования необоротного актива распределять не весь первоначальный, а только «недоамортизированный» налоговый кредит. При таком подходе в первом отчетном периоде использования необоротных активов по двойному назначению в кол. 6 табл. 3 Приложения Д7 к декларации по НДС приводится сумма «недоамортизированного» НК, а в кол. 7 — его часть с применением значения ЧВ, определенного на текущий год.
Однако при этом, как указывается в п. 4.2 комментируемого письма, двенадцатимесячный период с целью определения объемов облагаемых и необлагаемых операций следует исчислять начиная с первого отчетного периода, в котором необоротный актив начинает одновременно использоваться по двойному назначению, независимо от того, на сколько отчетных периодов раньше произошло формирование налогового кредита по правилу «первого события» в связи с приобретением/изготовлением такого необоротного актива.
Разумеется, нам ближе первый подход. Справедливым, по нашему мнению, было бы начинать отсчет двенадцатимесячных периодов с момента ввода необоротного актива в эксплуатацию, о чем мы неоднократно говорили. Причем если происходит изменение направления использования необоротных активов старше трех лет, ни о каком перерасчете ЧВ для них, по нашему мнению, не может быть и речи. Однако на сегодня, в условиях явного законодательного пробела, ничего не остается, кроме как рекомендовать налогоплательщикам двигаться по второму пути.
Подводя итог, скажем, что комментируемое письмо ГНСУ оставило после себя двойственное впечатление. С одной стороны, похвально желание центрального налогового ведомства хоть как-то «разрулить» проблемы, абсолютно не урегулированные ст. 199 НКУ. С другой стороны, мы не можем приветствовать те фрагменты письма, которыми, по сути, вводятся новые правовые нормы, да еще и задним числом (например, в отношении необоротных активов, приобретенных до 01.01.2011 г. для использования по двойному назначению).
Похоже, что с выходом этого письма дискуссия о правилах распределения НК по необоротным активам только начинается и впереди нас ждут долгие споры на эту тему. Безусловно, мы бы предпочли, чтобы рано или поздно итогом такой дискуссии стали конкретные нормы НКУ, которых налогоплательщикам так не хватает сегодня, или хотя бы обобщающая налоговая консультация.
Игорь Хмелевский
