Щодо порядку розподілу ПК з ПДВ при використанні товарів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях
Лист Державної податкової служби України від 30.11.2011 р. № 6446/6/15-3415-26
Державна податкова служба України розглянула лист Американської торгової палати в Україні щодо порядку проведення перерахунку частки використання товарів/послуг в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях та повідомляє.
Як визначено пунктом 198.3 статті 198 розділу V Податкового кодексу України (далі — Кодекс), податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, установленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
— придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
— придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому, як визначено пунктом 198.5 статті 198 розділу V Кодексу, якщо в подальшому такі товари/послуги, основні виробничі засоби фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до цього Кодексу, міжнародних договорів (угод), за винятком випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу (далі — неоподатковувані операції), то в цілях оподаткування такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими в податковому періоді, на який припадає таке використання, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/послугами, основними виробничими засобами. Датою використання товарів/послуг, основних виробничих засобів вважається дата визнання витрат відповідно до розділу III цього Кодексу.
Таким чином, у звітному періоді, в якому товари/послуги, основні виробничі засоби почали використовуватися виключно в неоподатковуваних операціях, у частині, пропорційній залишковій частині вартості таких товарів/послуг або необоротних активів, необхідно визнати їх умовний продаж.
Якщо ж товари/послуги, основні виробничі засоби почали використовуватися в неоподатковуваних операціях частково, а частково продовжують використовуватися в оподатковуваних операціях, то в такому разі у звітному періоді, в якому почалося їх використання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу здійснюється часткове виключення суми податку на додану вартість зі складу податкового кредиту пропорційно частці їх використання в таких неоподатковуваних операціях з подальшим проведенням перерахунку за правилами, установленими пунктом 199.4 статті 199 розділу V Кодексу.
Якщо платник придбає товари/послуги або необоротні активи, призначені для використання як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого суб'єкта господарювання, у періоді їх придбання відразу ж здійснюється пропорційний розподіл сум податку відповідно до частки використання, визначеної в порядку, установленому пунктами 199.2 — 199.3 статті 199 розділу V Кодексу, та з подальшим проведенням перерахунку за правилами, установленими пунктом 199.4 статті 199 розділу V Кодексу.
Для довідки: як визначено пунктом 199.5 статті 199 розділу V Кодексу, частка використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами/послугами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 — 199.4 статті 199 цього Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податку, що включаються до податкового кредиту за операціями, зазначеними в пункті 199.1 статті 199 цього Кодексу.
Порядок визначення такої частки регулюється пунктами 199.2 — 199.3 статті 199 розділу V Кодексу, а саме:
— пунктом 199.2 статті 199 розділу V Кодексу визначено, що частка використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями визначається у відсотках як відношення обсягів постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у відсотках величина застосовується протягом поточного календарного року;
— за правилами, установленими пунктом 199.3 статті 199 розділу V Кодексу, платники податку, в яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять в поточному календарному році розрахунок частки використання придбаних товарів/послуг між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовано такі операції.
У цьому випадку розрахунок частки використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями подається до органу державної податкової служби одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовано такі оподатковувані та неоподатковувані операції.
Згідно з пунктом 199.4 статті 199 розділу V Кодексу платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, здійснених з початку поточного року до дати зняття з обліку.
Частиною другою пункту 199.4 статті 199 розділу V Кодексу визначено окремий порядок перерахунку такої частки для необоротних активів, а саме: перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання.
При цьому, як зазначено в пункті 4.5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25.01.2011 р. № 41 «Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», який зареєстровано у Міністерстві юстиції України 16.02.2011 р. за № 197/18935 (далі — Порядок № 41), результати такого перерахунку відображаються в податковій декларації за звітний період, на який припадає 12-й, 24-й або 36-й місяць використання необоротних активів.
Таким чином, Кодексом установлено різний порядок перерахунку податкового кредиту для товарів/послуг та для об'єктів основних виробничих засобів та нематеріальних активів: для товарів/послуг — за підсумками календарного року; для необоротних активів — за результатами 12, 24, 36 місяців їх використання з дати застосування зазначеної норми (незалежно від дати їх придбання).
Підсумовуючи викладене, Державна податкова служба України зазначає таке.
1. При поданні податкової звітності за ті звітні періоди, на які не припадають 12-й, 24-й або 36-й місяці використання необоротних активів одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, таблиця 3 додатка 7 до податкової декларації з податку на додану вартість не заповнюється. Для тих необоротних активів, в яких відбувається зміна напряму використання (після використання в оподатковуваних операціях необоротний актив починає одночасно використовуватися в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях), таблиця 3 додатка 7 до податкової декларації з податку на додану вартість заповнюється й у першому звітному періоді їх використання.
2. Перерахована частка використання необоротних активів в оподатковуваних операціях за результатом попередніх 12 календарних місяців використання необоротних активів визначається за методикою, установленою в таблиці 2, в якій має бути зазначено показники відповідних звітних періодів (12 календарних місяців).
3. За необоротними активами, які одночасно використовувалися в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях до 1 січня 2011 року та продовжують використовуватися після цієї дати, розрахунок частки використання в умовах дії Кодексу проводиться вперше за результатами 2010 року та має бути відображено в декларації за березень 2011 року. При цьому для розрахунку суми податкового кредиту, що підлягає коригуванню, визначається сума податку на додану вартість, яка припадає на незамортизовану станом на 01.01.2011 р. частину таких необоротних активів. Частина податкового кредиту, обчислена виходячи з розміру незамортизованої частки необоротних активів, розподіляється на частки, пропорційні обсягу оподатковуваних та неоподатковуваних операцій відповідно, і в подальшому використовується при проведенні перерахунку частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях за результатами 12, 24 і 36 календарних місяців їх використання в умовах дії Кодексу.
4.1. До графи 6 таблиці 3 додатка 7 до податкової декларації з податку на додану вартість уключається та сума податкового кредиту, яку було включено до складу податкового кредиту, а до графи 7 цієї таблиці включається визначена за результатами проведеного перерахунку сума податку, яку може бути включено до складу податкового кредиту. Значення графи 8 цієї таблиці — це різниця між показниками граф 6 і 7.
4.2. Дванадцятимісячний період з метою визначення обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій обчислюється починаючи з першого звітного періоду, в якому необоротний актив починає одночасно використовуватися в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, незалежно від того, на скільки звітних періодів раніше відбулося формування податкового кредиту за правилом «першої події» у зв'язку з придбанням/виготовленням такого необоротного активу.
5. З таблиці 2 додатка 7 до рядка 16.4 податкової декларації з податку на додану вартість переноситься значення графи 10.
З таблиці 3 додатка 7 до рядка 16.4 податкової декларації з податку на додану вартість переноситься значення графи 8.
В обох випадках знак (+ чи -) для суми, що переноситься, визначається виходячи з результату перерахунку: якщо перерахована сума податкового кредиту більше вже отриманої, то платник має право збільшити свій податковий кредит, і рядок 16.4 буде заповнено зі знаком «+»; і навпаки, якщо перерахована сума податкового кредиту менше вже отриманої, то платник повинен зменшити свій податковий кредит, і рядок 16.4 буде заповнено зі знаком «-». Якщо в одному звітному періоді заповнюються обидві таблиці, до рядка 16.4 заноситься відповідний арифметичний результат, обчислений виходячи зі значень цих таблиць.
6. Для необоротного активу, який почав використовуватися в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях 31 січня 2011 року, відлік перших 12 місяців використання починається із січня 2011 року, оскільки податкова звітність кожного платника податку формується за результатами відповідного податкового періоду, а не окремого календарного дня.
Додатково ДПС України інформує, що перший розрахунок податкового кредиту мало бути здійснено таким платником у березні 2011 року, оскільки в січні 2011 року форму податкової декларації та порядок її заповнення і подання ще не були зареєстровані в Міністерстві юстиції України та не набрали чинності.
Заступник Голови С. Лекарь
коментар редакції
Розподіл ПК за необоротними активами: думка ДПСУ
1. Загальні принципи формування ПК за необоротними активами
Листом, що коментується сьогодні, ДПСУ спробувала максимально інформативно викласти свої погляди на гострі проблеми розподілу податкового кредиту з ПДВ. Проте не можна осягнути неосяжне, адже згідно зі ст. 199 ПКУ такий розподіл щодо товарів/послуг здійснюється за одними правилами, а щодо необоротних активів — зовсім за іншими (до речі, ця думка підкреслюється в листі), та їх змішування недопустимо*. У зв'язку з цим, незважаючи на згадку в тексті документа про товари/послуги, ми розглядатимемо його як роз'яснення, що стосується тільки розподілу ПК за необоротними активами.
* Подробиці розподілу «вхідного» ПДВ ми висвітлювали у статтях, опублікованих у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 50 і № 40, с. 27.
Свого часу у статті «Оподатковувані та неоподатковувані операції: можливі ситуації та податковий кредит з ПДВ» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40) при обговоренні різних варіантів використання основних засобів у господарській діяльності платника податків зазначалося, що:
— якщо необоротні активи призначено для використання як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях, у періоді їх придбання необхідно здійснювати пропорційний розподіл сум ПДВ відповідно до частки використання (ЧВ), визначеної в порядку, установленому пп. 199.2—199.3 ПКУ, з наступним проведенням перерахунку за підсумками 12, 24 і 36 місяців відповідно до правил абз. другого п. 199.4 цього Кодексу (нюанси пропорційного віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту за основними засобами див. також у газеті «Податки та бухгалтерський облік» № 69, с. 26 і № 99, с. 32). Зрозуміло, що ця теза листом, що коментується, не оспорюється. Відразу звернемо увагу на цікавий нюанс з п. 6 листа: для необоротного активу, який почав використовуватися в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях 31 січня 2011 року, відлік перших 12 місяців у цілях перерахунку ЧВ починається із січня 2011 року, оскільки податкова звітність формується за результатами відповідного податкового періоду (місяця, кварталу), а не окремого календарного дня;
— якщо необоротні активи придбано для оподатковуваної діяльності, а використано в неоподатковуваній, то, керуючись п. 188.1 ПКУ*, необхідно було нарахувати ПДВ-зобов'язання (визнати так званий умовний продаж) виходячи з балансової вартості ОЗ (визначення цього терміна див. у п.п. 14.1.9 ПКУ) на момент переведення з одного виду діяльності до іншого. У цій частині в сьогоднішньому листі сказано те саме;
— і нарешті, якщо необоротні активи, придбані для оподатковуваної діяльності, почали використовуватися частково в неоподатковуваних операціях, а частково продовжують використовуватися в оподатковуваних, маємо справу з найменш врегульованою чинним законодавством ситуацією. Прямої вказівки, як бути в такому разі, ПКУ не містить; наші ж рекомендації зводилися до того, що умовне постачання в цій ситуації визнавати не потрібно, а за раніше сформованим податковим кредитом необхідно провести подальший перерахунок у порядку, обумовленому п. 199.4 ПКУ. Однак на шляху реалізації таких рекомендацій постає безліч перешкод, у тому числі й щодо заповнення відповідної ПДВ-звітності, офіційних способів подолання яких податківці досі не пропонували (зазначена прогалина певною мірою заповнювалася декількома консультаціями з ЄБПЗ).
* Після внесення до ПКУ змін у зв’язку з прийняттям Закону № 3609 («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 64, с. 2) відповідну норму прописано в п. 189.1 цього Кодексу.
Лист, що коментується, дає уявлення про те, що думають у ДПСУ із цього приводу, причому не лише щодо необоротних активів, які почали використовуватися за подвійним призначенням вже після набуття чинності ПКУ, а й щодо тих, які використовувалися таким чином ще в «докодексні» часи та продовжують використовуватися понині. З цих необоротних активів і почнемо.
2. «Старі» необоротні активи подвійного призначення: чи перераховувати ПК у березні?
Із листа, що коментується сьогодні, однозначно випливає, що перерахунок податкового кредиту для об'єктів основних виробничих засобів та нематеріальних активів за результатами 12, 24, 36 місяців їх використання має здійснюватися незалежно від дати їх придбання. Отже, вдруге підтверджується заявлена раніше в листі ДПСУ від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 93) вимога про проведення перерахунку ЧВ за необоротними активами, які почали використовуватися за подвійним призначенням до 01.01.2011 р., тобто до набуття чинності Кодексом, та продовжують використовуватися так само після цієї дати.
Більше того, як тепер з'ясовується (див. п. 3 листа, що коментується), за такими необоротними активами розрахунок ЧВ в умовах дії Кодексу незалежно від строку їх попередньої експлуатації слід було провести вперше за результатами 2010 року та відобразити в декларації за березень 2011 року**. При цьому для розрахунку суми податкового кредиту, що підлягає коригуванню, потрібно було, як виявляється, визначити суму ПДВ, що припадала на незамортизовану станом на 01.01.2011 р. частину таких необоротних активів. Частину податкового кредиту, обчислену виходячи з розміру незамортизованої вартості необоротних активів, необхідно було розподілити на частки, пропорційні обсягу оподатковуваних і неоподатковуваних операцій відповідно, та в подальшому використовувати при проведенні перерахунку ЧВ необоротних активів в оподатковуваних операціях за підсумками 12, 24 і 36 календарних місяців їх використання в умовах дії Кодексу.
** Згадка про березневу звітність пов’язана з тим, що саме з цього місяця почала застосовуватися нова форма декларації з ПДВ, затверджена наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 19).
Розглянемо на конкретному прикладі, що саме пропонують податківці. Припустимо, давним-давно, в умовах дії Закону про ПДВ, було придбано певний об'єкт основних засобів, призначений для використання за подвійним призначенням, який з 1000 грн. сплаченого (нарахованого) у момент його придбання ПДВ приніс нам 700 грн. податкового кредиту (решту 300 грн. було включено до первісної вартості об'єкта ОЗ відповідно до п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток). Нехай на 1 січня 2011 року такий об'єкт замортизувався на 60 %, отже, на незамортизовану частину його первісної вартості припадає (700 грн. х 40 % : 100 %) = 280 грн. податкового кредиту. Саме ці 280 грн. ДПСУ і пропонує розподілити спочатку за результатами 2010 року, тобто з використанням тієї ЧВ, яку було обчислено в березневій декларації за поточний рік, після чого протягом повних трьох років із дванадцятимісячною періодичністю проводити відповідний перерахунок.
Здійснюючи подальші викладки, припустимо, що значення ЧВ за підсумками 2010 року склало 90 %. Тоді в табл. 3 Додатка Д7 до березневої декларації 2011 року в кол. 6 слід було вказати суму ПДВ, яку було включено до складу податкового кредиту, тобто 280 грн., а в кол. 7 — визначену за результатами проведеного перерахунку суму ПДВ, яку може бути включено до складу ПК, тобто (280 грн. х 90 % : 100 %) = 252 грн. (див. п. 4.1 листа, що коментується). Тоді в кол. 8 відображається різниця між показниками кол. 6 і кол. 7, тобто 280 - 252 = 28 (грн.).
Далі, як зазначено в п. 5 листа, з табл. 3 Додатка Д7 до кол. Б ряд. 16.4 податкової декларації з ПДВ переноситься значення кол. 8, причому знак величини, яка переноситься до декларації, слід змінити на протилежний (про плутанину зі знаками в заголовку кол. 10 табл. 2 і кол. 8 табл. 3 Додатка Д7 ми попереджали давно // див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 50, але податківці наполегливо не хочуть визнавати своєї помилки, а весь час намагаються підвести під неї відповідне теоретичне підґрунтя; див. із цього приводу також консультацію з ЄБПЗ за кодом 130.25). У результаті таких маніпуляцій податковий кредит, що залишився («незамортизований»), буде додатково зменшено на суму, що припадає на неоподатковувані операції (у випадку, що розглядається, — на 28 грн.), через кол. Б ряд. 16.4 податкової декларації за березень 2011 року зі знаком «-».
Нічого не говоритимемо про «своєчасність» такої пропозиції ДПСУ. Вочевидь, що зараз, у грудні, реалізувати її без подання уточнюючих декларацій неможливо. Але навіть, якщо б цю ідею було озвучено в потрібний момент, усе одно залишається чимало запитань. Серед них питання з визначенням недоамортизованої вартості «старих» основних засобів подвійного призначення станом на 01.01.2011 р., ураховуючи відсутність їх пооб’єктного податкового обліку на цю дату. Навряд чи можна визнати легітимними в цьому випадку дані бухгалтерського обліку, хоча для тих, хто дослухається до рекомендацій податківців, іншого виходу й не залишиться.
Найбільше ж заперечення викликає вимога здійснювати перерахунок протягом повних трьох років із дати набуття чинності ПКУ, незважаючи на строк служби необоротних активів. Крім того, що подібної вимоги в Кодексі немає і близько, вона на додачу до всього є несправедливою щодо тих ОЗ, які відпрацювали три і більше роки, — адже щодо нових об'єктів основних засобів перерахунок ЧВ здійснюється тільки протягом перших трьох років їх експлуатації, після чого питання з розподілом ПК для них має бути закрито назавжди*.
* Щоправда, схоже на те, що ДПСУ так не вважає, примушуючи перераховувати ПК за новими необоротними активами в разі зміни напряму їх використання навіть після трьох і більше років експлуатації (про це — у наступному підрозділі коментаря).
Отже, вважаємо рекомендації ДПСУ щодо «старих» ОЗ, які використовуються за подвійним призначенням, незаконними та продовжуємо наполягати на своєму колишньому підході (див. статтю «Розподіл «вхідного» ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, а також редакційний коментар до п. 23 листа ДПСУ від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 93) — вимога про перерахунок ЧВ поширюється тільки на ті необоротні активи, придбані до 01.01.2011 р., з моменту початку використання яких за подвійним призначенням на цю дату не минуло трьох років.
3. Необоротні активи змінили напрям використання: як перерахувати ПК?
Що стосується необоротних активів, у яких зміна напряму використання відбувається в період дії ПКУ (після використання в оподатковуваних операціях необоротний актив починає одночасно використовуватися в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях), то ДПСУ пропонує у звітному періоді, в якому почалося їх використання за подвійним призначенням, здійснити часткове виключення суми ПДВ зі складу податкового кредиту пропорційно частці їх використання в неоподатковуваних операціях з наступним проведенням перерахунку за правилами, установленими абз. другим п. 199.4 ПКУ. Виконати таке часткове виключення можна двома принципово різними шляхами.
Якщо піти першим із них, запропонованим нами у статті «Нюанси розподілу ПК з ПДВ» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 99), то в тому звітному періоді, коли почалося використання необоротного активу за подвійним призначенням, слід заповнити табл. 3 Додатка Д7 до декларації з ПДВ, в якій у кол. 6 необхідно відобразити всю суму ПК, показану в момент придбання, а в кол. 7 — частину ПК із застосуванням значення ЧВ, визначеного на поточний рік. І потім уже перераховувати значення ЧВ за загальними правилами, установленими абз. другим п. 199.4 ПКУ, тобто за підсумками 12, 24 і 36 місяців, починаючи відлік таких дванадцятимісячних періодів із моменту введення в експлуатацію необоротного активу.
Зауважимо, що при поданні податкової звітності за ті звітні періоди, на які не припадають 12, 24 або 36 місяці використання необоротних активів одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, табл. 3 Додатка Д7 податківці дозволяють не заповнювати (див. п. 1 листа), і це цілком природно.
Звертає на себе увагу п. 2 листа, де зазначається, що перерахована частка використання (ЧВ) необоротних активів в оподатковуваних операціях за результатом попередніх 12 календарних місяців використання необоротних активів визначається за методикою, установленою в табл. 2, в якій має бути наведено показники відповідних звітних періодів (12 календарних місяців). Тим самим підтвердилося наше припущення, висловлене в тематичному номері «Від рядка до рядка (заповнюємо декларацію з ПДВ)» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 28, с. 50): одночасно із заповненням табл. 3 у ДПСУ хочуть бачити в табл. 2 обсяги оподатковуваних та неоподатковуваних операцій за відповідні 12 місяців*, хоча призначення табл. 2, як випливає з її назви, взагалі-то зовсім інше.
* На жаль, поки що не підтвердилася наша думка про те, що обсяги постачання для перерахунку ЧВ за необоротними активами слід брати наростаючим підсумком, тобто за 12, 24 і 36 місяців з початку використання активу, але сподіваємося, що податківці до цього теж поступово прийдуть.
Другий шлях для часткового виключення суми ПДВ зі складу податкового кредиту, до якого, схоже, схиляються автори сьогоднішнього листа, може бути реалізовано у випадку, якщо запозичити аналогію в «докодексних» необоротних активів (див. попередній підрозділ коментаря) і в момент зміни напряму використання необоротного активу розподіляти не весь первісний, а тільки «недоамортизований» податковий кредит. При такому підході в першому звітному періоді використання необоротних активів за подвійним призначенням у кол. 6 табл. 3 Додатка Д7 до декларації з ПДВ наводиться сума «недоамортизованого» ПК, а в кол. 7 — його частина із застосуванням значення ЧВ, визначеного на поточний рік.
Однак при цьому, як зазначається в п. 4.2 листа, що коментується, дванадцятимісячний період із метою визначення обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій слід обчислювати, починаючи з першого звітного періоду, в якому необоротний актив починає одночасно використовуватися за подвійним призначенням, незалежно від того, на скільки звітних періодів раніше відбулося формування податкового кредиту за правилом першої події у зв'язку з придбанням/виготовленням такого необоротного активу.
Зрозуміло, ми схиляємося до першого підходу. Справедливим, на нашу думку, було б починати відлік дванадцятимісячних періодів із моменту введення необоротного активу в експлуатацію, про що ми неодноразово говорили. Причому якщо відбувається зміна напряму використання необоротних активів старше трьох років, про жодний перерахунок ЧВ для них, на нашу думку, не може бути й мови. Однак на сьогодні, в умовах явної законодавчої прогалини, нічого не залишається, як тільки рекомендувати платникам податків піти другим шляхом.
Підсумовуючи, зауважимо, що лист ДПСУ, що коментується, залишив після себе подвійне враження. З одного боку, можна тільки вітати бажання центрального податкового відомства хоч якось «розрулити» проблеми, абсолютно не врегульовані ст. 199 ПКУ. З іншого боку, ми не можемо схвалити ті фрагменти листа, якими, по суті, запроваджуються нові правові норми, та ще й заднім числом (наприклад, щодо необоротних активів, придбаних до 01.01.2011 р. для використання за подвійним призначенням).
Схоже, що з виходом цього листа дискусія про правила розподілу ПК за необоротними активами тільки розпочинається і попереду нас очікують тривалі спори на цю тему. Безумовно, ми б вважали за краще, щоб якомога швидше підсумком такої дискусії стали конкретні норми ПКУ, яких платникам податків так не вистачає сьогодні, або хоча б узагальнююча податкова консультація.
Ігор Хмелевський
