Учитываем расходы на обеспечение работников спецодеждой

В избранном В избранное
Печать
Редакция НиБУ
Налоги и бухгалтерский учет Декабрь, 2011/№ 103
Статья

Учитываем расходы на обеспечение работников спецодеждой

 

На предприятие, работники которого трудятся в неблагоприятных или опасных условиях, возложена обязанность по обеспечению их спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты. О том, как расходы на приобретение таких защитных средств отражаются в учете предприятия, и пойдет речь в данной статье.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Документы статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об охране труда — Закон Украины «Об охране труда» от 14.10.92 г. № 2694-XII.

Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.

Закон № 4014 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности» от 04.11.2011 г. № 4014-VI.

Положение № 53 — Положение о порядке обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденное приказом Государственного комитета Украины по промышленной безопасности, охране труда и горному надзору от 24.03.2008 г. № 53.

Перечень № 994 — Перечень мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в расходы, утвержденный постановлением КМУ от 27.06.2003 г. № 994.

Перечень № 1170 — Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170.

Нормы № 62 — Нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам общих профессий разных отраслей промышленности, утвержденные приказом Государственного комитета Украины по промышленной безопасности, охране труда и горному надзору от 16.04.2009 г. № 62.

Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5.

Инструкция № 882 — Инструкция о порядке создания и организации деятельности добровольной пожарной дружины (команды), утвержденная приказом Министерства Украины по вопросам чрезвычайных ситуаций и по делам защиты населения от последствий Чернобыльской катастрофы от 24.12.2009 г. № 882.

Порядок № 1002 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.

Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 г. № 1379.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246

 

Общие положения

Согласно ст. 8 Закона об охране труда и ст. 163 КЗоТ работники, занятые на работах с вредными и опасными условиями труда, а также на работах, связанных с загрязнением или неблагоприятными метеорологическими условиями*, должны быть бесплатно в пределах установленных норм обеспечены спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты**. Указанные средства защиты должны выдаваться также работникам, которые привлекаются к разовым работам, связанным с ликвидацией последствий аварий, стихийного бедствия и т. п., не предусмотренным трудовым договором.

* Отнесение работ к категории с тяжелыми и вредными условиями труда осуществляется на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, которая проводится в порядке, утвержденном постановлением КМУ от 01.08.92 г. № 442.

** Под средством индивидуальной защиты раздел II Положения № 53 понимает снаряжение, которое предназначается для ношения пользователем и/или обеспечения его защиты от одного либо нескольких видов опасности для жизни или здоровья.

Работодатель обязан за свой счет обеспечить приобретение, комплектование, выдачу и содержание спецодежды в соответствии с нормативно-правовыми актами по охране труда и коллективным договором, если фактические условия труда работников требуют применения средств индивидуальной защиты в соответствии с Положением № 53, Типовыми и отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (см. п. 1.4 разд. I Положения № 53).

В соответствии с п. 3.1 разд. III Положения № 53 приобретаемые предприятием средства индивидуальной защиты должны иметь положительное заключение государственной санитарно-эпидемиологической экспертизы, сертификат соответствия (свидетельство), а также соответствовать Техническому регламенту средств индивидуальной защиты, утвержденному постановлением КМУ от 27.08.2008 г. № 761.

Не запрещается обеспечивать работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты, взятыми в аренду у других субъектов хозяйствования, соблюдая при этом нормы п. 3.1 разд. III Положения № 53 (см. письмо Государственного комитета Украины по промышленной безопасности, охране труда и горному надзору от 13.09.2010 г. № 1/02-3.1/6600).

При преждевременном износе спецодежды не по вине работника работодатель обязан заменить ее за свой счет. В случае приобретения работником спецодежды, спецобуви, других средств индивидуальной защиты, моющих и обезвреживающих средств за свои средства работодатель обязан компенсировать все расходы на условиях, предусмотренных коллективным договором.

Вопросы обеспечения работников спецодеждой регулируются Положением № 53. Так, согласно данному Положению спецодежда выдается работникам бесплатно в соответствии с ГОСТ 12.4.011-89 «Система стандартов безопасности труда. Средства защиты работающих. Общие требования и классификация». Указанные документы определяют для работодателя обязательный минимум бесплатной выдачи спецодежды. Кроме того, Положение № 53 учитывает основные требования Директивы Совета Европейского Экономического Содружества от 30 ноября 1989 года 89/656/ЕЭС «О минимальных требованиях безопасности и охраны здоровья при использовании работниками средств индивидуальной защиты на рабочем месте».

Согласно п. 1.4 Положения № 53 спецодежда выдается работникам тех профессий и должностей (профессиональных названий работ), которые предусмотрены в соответствующих производствах, цехах, участках и видах работ нормативно-правовыми актами по вопросам охраны труда. Причем обеспечение работников спецодеждой производится по Нормам бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (далее — Нормы бесплатной выдачи спецодежды), которые устанавливают для работодателя обязательный минимум бесплатной выдачи средств индивидуальной защиты с определением их защитных свойств и сроков использования (ношения). При этом не важно, к какой отрасли экономики относятся производства, цеха, участки и виды работ. Также не имеет значения форма собственности предприятия и его подчинение.

Существуют общие и отраслевые (типовые отраслевые) Нормы бесплатной выдачи спецодежды. Нормы выдачи средств индивидуальной защиты содержат не только перечень положенной работнику спецодежды, но и сроки ее ношения.

Перечень действующих типовых и отраслевых норм бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты приведем в табл. 1.

 

Таблица 1

Перечень действующих типовых и отраслевых норм бесплатной выдачи спецодежды

Отрасль народного хозяйства или отдельное производство

Документ, которым установлены типовые (отраслевые) нормы бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты

1

2

Работники сквозных профессий

Постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 12.02.81 г. № 47/П-2

Работники торговли

Постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 20.02.80 г. № 43/П-2 (приложение 8)

Работники радиоэлектронной промышленности

Приказ Госгорпромнадзора от 11.12.2007 г. № 297

Работники электроэнергетической отрасли

Приказ Госнадзорохрантруда от 01.11.2004 г. № 241

Работники связи

Приказ Госнадзорохрантруда от 08.07.98 г. № 139

Работники предприятий промышленности стройматериалов

Приказ Госгорпромнадзора от 11.12.2007 г. № 298

Работники учреждений здравоохранения и социального обеспечения, медицинских научно-исследовательских учреждений и учебных заведений, производств бактерийных и биологических препаратов, материалов, учебных наглядных пособий по заготовке, выращиванию и обработке медицинских пиявок

Постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 18.08.80 г. № 241/П-9
(кроме разделов VI, VII, VIII, XI, XII)

Работники строительства (строительных, монтажных и ремонтно-строительных, дорожно-строительных, электромонтажных, сантехнических, наладочных работ, специальных, по строительству метрополитенов, туннелей и подземных сооружений специального назначения)

Приказ Госнадзорохрантруда от 17.05.2004 г. № 126

Работники стекольной промышленности

Приказ Министерства Украины по вопросам чрезвычайных ситуаций и по делам защиты населения от последствий Чернобыльской катастрофы от 30.01.2006 г. № 41

Работники химических производств

Приказ Госнадзорохрантруда от 07.09.2004 г. № 194 (часть 1)

Приказ Госгорпромнадзора от 13.12.2007 г. № 305 (часть 2)

Работники машиностроения и металлообрабатывающей промышленности

Приказ Министерства Украины по вопросам чрезвычайных ситуаций и по делам защиты населения от последствий Чернобыльской катастрофы от 21.02.2006 г. № 89

Работники сельского и водного хозяйства

Приказ Госнадзорохрантруда от 10.06.98 г. № 117

Работники рыбного хозяйства

Приказ Министерства Украины по вопросам чрезвычайных ситуаций и по делам защиты населения от последствий Чернобыльской катастрофы от 11.04.2006 г. № 214

Работники железнодорожного транспорта

Приказ Госнадзорохрантруда от 21.01.2004 г. № 12

Работники элеваторной, мукомольно-крупяной и комбикормовой промышленности

Приказ Госнадзорохрантруда от 10.06.98 г. № 118

Работники мясной и молочной промышленности

Приказ Госнадзорохрантруда от 10.06.98 г. № 116

Работники масложирового, спиртового, ликеро-водочного, пивобезалкогольного, табачного и табачно-ферментационного, парфюмерно-косметического и эфиромасличного производства

Приказ Госнадзорохрантруда от 10.06.98 г. № 115

Работники кондитерского, хлебопекарного и макаронного производств

Приказ Госгорпромнадзора от 26.03.2007 г. № 59

Работники деревообрабатывающей промышленности

Приказ Госнадзорохрантруда от 31.01.2005 г. № 19

Работники целлюлозно-бумажной промышленности

Приказ Минтруда от 28.12.2000 г. № 359

Работники обувной отрасли промышленности

Приказ Госгорпромнадзора от 29.10.2007 г. № 248

Работники кожевенной отрасли промышленности

Приказ Госгорпромнадзора от 29.10.2007 г. № 249

Работники резинотехнической отрасли

Приказ Госгорпромнадзора от 01.10.2007 г. № 223

Работники лесного хозяйства

Приказ Госнадзорохрантруда от 25.04.2005 г. № 65

Работники дорожного хозяйства

Приказ Госгорпромнадзора от 24.12.2008 г. № 292

Работники автомобильного транспорта

Приказ Госнадзорохрантруда от 20.10.98 г. № 207

Работники авиационного транспорта

Приказ Госгорпромнадзора от 25.03.2008 г. № 57

Работники приборостроительной промышленности

Приказ Госгорпромнадзора от 29.03.2007 г. № 65

Работники судостроительной промышленности

Приказ Госгорпромнадзора от 29.03.2007 г. № 64

Работники учреждений, предприятий и организаций здравоохранения

Приказ Минздрава СССР от 29.01.88 г. № 65

Работники горнодобывающей промышленности

Приказ Госгорпромнадзора от 21.08.2008 г. № 184

 

Общие нормы предназначены для работников общих (сквозных) профессий и должностей всех отраслей экономики. На сегодняшний день действующими общими нормами являются Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты рабочим и служащим сквозных профессий и должностей всех отраслей народного хозяйства и отдельных производств, утвержденные постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 12.02.81 г. № 47/П-2 (кроме раздела I, который не применяется на территории Украины), и Нормы № 62, определяющие виды и сроки ношения (использования) спецодежды, необходимой работникам для выполнения производственного процесса.

Работникам, профессии и должности которых приведены в Нормах бесплатной выдачи спецодежды общих (сквозных) профессий, спецодежда выдается независимо от вида экономической деятельности предприятия, если эти профессии и должности специально не предусмотрены в соответствующих отраслевых нормах (п. 1.5 Положения № 53). При этом конкретный перечень профессий и должностей определяется предприятием самостоятельно исходя из особенностей технологического процесса и обычно включается в коллективный договор в качестве приложения к нему.

Сроки ношения спецодежды исчисляются со дня ее фактической выдачи работникам по Нормам бесплатной выдачи спецодежды (п. 5.4 Положения № 53).

В соответствии с коллективным договором работодатель может выдавать работнику определенные средства индивидуальной защиты в дополнительном объеме к установленным нормам, если фактические условия труда этого работника требуют применения средств индивидуальной защиты в таких повышенных объемах (см. ст. 8 Закона об охране труда и разд. VII Положения № 53). При этом работодатель предварительно обязан провести аттестацию рабочих мест на предмет наличия вредных и/или опасных факторов производственной среды, которых нельзя избежать, с помощью организационных, технических, технологических и других мероприятий или средств коллективной защиты (п. 7.5 разд. VII Положения № 53) и разработать при участии профсоюзов план мероприятий по охране труда, включаемый в коллективный договор (п. 7.2 разд. VII Положения № 53).

Перечислим наиболее распространенные случаи, требующие выдачи спецодежды сверх установленных типовых (отраслевых) норм (см. табл. 2).

 

Таблица 2

Случаи выдачи спецодежды в дополнительном объеме

Случаи выдачи спецодежды в дополнительном объеме

Пункт Положения № 53

С учетом особенностей производства одна модель спецодежды выдается взамен другой, а именно:

— комбинезон — на костюм и наоборот;
— костюм — на полукомбинезон с сорочкой (блузой) или сарафан с блузой;
— костюм из сукна — на костюм с огнезащитной или кислотозащитной пропиткой;
— костюм брезентовый — на костюм с огнезащитной или водоотталкивающей пропиткой;
— туфли (полусапоги) кожаные — на сапоги резиновые и наоборот;
— туфли (полусапоги) — на сапоги и наоборот;
— валенки — на сапоги и наоборот.
Замена должна осуществляться по согласованию с профсоюзом (или уполномоченным по вопросам охраны труда)

п. 3.4

Определенные виды индивидуальной защиты не указаны в Нормах бесплатной выдачи спецодежды, но предусмотрены другими нормативно-правовыми актами по охране труда (правилами, инструкциями по охране труда). К таким видам спецодежды, в частности, относятся предохранительный пояс, диэлектрические калоши и рукавицы, диэлектрический резиновый коврик, защитные очки и щитки, респиратор, противогаз, защитный шлем, каска, наплечники, налокотники, светофильтры и другие средства

п. 3.5

Два комплекта спецодежды на два срока ношения

п. 4.1

Замена работодателем спецодежды в случае ее износа до окончания установленного срока не по вине работника

п. 4.3

Компенсация работодателем стоимости спецодежды, приобретенной работником за свои средства. Такая компенсация производится на условиях, предусмотренных коллективным договором

Выдача дежурной спецодежды, сроки ношения которой в зависимости от характера работ и условий труда устанавливает работодатель по согласованию
с профсоюзом (или уполномоченным по вопросам охраны труда)

п. 4.6

Работникам, совмещающим профессии, кроме спецодежды, выдаваемой им по основной профессии, выдаются другие виды спецодежды, предусмотренные действующими нормами для совмещения профессий с учетом сроков их годности

п. 4.13

Работодатель в соответствии с коллективным договором может дополнительно к установленным нормам выдавать работнику спецодежду, но при условии, если фактические условия труда работника требуют ее использования в таких повышенных объемах

п. 7.1

 

Если возникает необходимость внесения изменений и дополнений в установленные Нормы бесплатной выдачи спецодежды, то предприятие может обратиться с обоснованными предложениями непосредственно к предприятиям и/или организациям — разработчикам данных Норм, которые передадут эти предложения на рассмотрение и утверждение центральному органу исполнительной власти по вопросам промышленной безопасности, охраны труда и горного надзора (п. 1.6 разд. 1 Положения № 53), т. е в Государственный комитет Украины по промышленной безопасности, охране труда и горному надзору (Госгорпромнадзор Украины // сайт: www.dnop.kiev.ua). Всеукраинский портал по вопросам охраны труда: www.dnop.com.ua.

К предложениям о согласовании изменений и дополнений к указанным Нормам должны быть приложены:

— обоснование необходимости внесения в Нормы тех или иных изменений и дополнений;

— данные о численности работников, в отношении которых ставится вопрос о внесении изменений и дополнений в Нормы, а также о необходимых для этой цели материальных фондах и средствах.

Согласно разделу IV Положения № 53 выдаваемая работникам спецодежда является собственностью предприятия, учитывается как инвентарь и подлежит обязательному возврату при увольнении, переводе на том же предприятии на другую работу, для которой такие выданные средства индивидуальной защиты не предусмотрены нормами, а также по окончании сроков ее ношения — вместо получаемой новой спецодежды.

Работодатель обязан организовать на предприятии надлежащие учет и контроль за выдачей в установленные сроки спецодежды работникам. Так, выдача работникам и возврат ими спецодежды должны учитываться в личной карточке учета специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, форма которой приведена в приложении 1 к Положению № 53 (см. п. 4.10 Положения № 53).

 

Налоговый учет спецодежды

 

Налог на прибыль

Приобретение спецодежды. Затраты на обеспечение работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты относятся к расходам двойного назначения, т. е. представляют собой затраты, включаемые в состав «налоговых» расходов лишь при определенных условиях.

Так, в данном случае согласно абзацу первому п.п. 140.1.1 НКУ затраты налогоплательщика на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью, специальной (форменной) одеждой, моющими и обеззараживающими средствами, средствами индивидуальной защиты, необходимыми для исполнения профессиональных обязанностей, а также продуктами специального питания могут быть учтены при определении объекта налогообложения, только если они включены в перечень, утвержденный КМУ.

По уточнениям ГНАУ, изложенным в письме от 29.07.2011 г. № 13818/6/15-1415, а также в консультации, размещенной в разделе 110.07.09 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua, п. 5 Перечня № 994, предусмотрено обеспечение работников спецодеждой, спецобувью и средствами индивидуальной защиты согласно установленным нормам. Поэтому статус налогово-расходных затраты на спецодежду получают в том случае, если они включены в перечень специальной одежды, утвержденный КМУ, и предусмотрены Типовыми и отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Заметим, что роль перечня специальной одежды, утвержденного КМУ, о котором говорит ГНАУ (ГНСУ), на сегодняшний день выполняет Перечень № 994. Так что для отражения затрат на спецодежду в составе расходов налогоплательщикам, видимо, достаточно руководствоваться лишь этим Перечнем, Положением № 53 и отраслевыми Нормами бесплатной выдачи спецодежды.

Вместе с тем, если фактические условия труда работника требуют применения определенных средств индивидуальной защиты в дополнительном объеме к установленным нормам (см. табл. 1 на с. 32), что закреплено в коллективном договоре в порядке, изложенном в разделе VII Положения № 53, то для отражения в составе «налоговых» расходов затрат на данные средства индивидуальной защиты работодателю следует ориентироваться именно на такие повышенные нормы. И хотя в вышеуказанных письме и консультации о такой возможности не упомянуто, здесь уместно будет обратиться к более старому письму ГНАУ от 23.08.2005 г. № 9898/5/17-3216, в котором она не возражала против расходов в таких повышенных объемах.

Обращаем внимание, что согласно п. 2 постановления КМУ «Об утверждении перечня мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в расходы» от 27.06.2003 г. № 994 данный Перечень, адаптированный под НКУ, регулирует расходы, перечисленные в абзаце «є» п.п. 138.10.1 и п.п. 140.1.1 данного Кодекса.

Однако в соответствии с изменениями, внесенными в НКУ Законом № 3609, п.п. 138.10.1 исключен из НКУ. Общепроизводственным с момента внесения этих изменений является п.п. 138.8.5 НКУ.

На основании абзаца «є» п.п. 138.8.5 НКУ в категорию расходов на охрану труда и технику безопасности, понесенных в соответствии с законодательством, как общепроизводственных расходов, вписываются и затраты на приобретение налогоплательщиком спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты.

При этом поскольку общепроизводственные расходы являются составляющей себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг* (см. п. 138.8 НКУ), то они относятся к «налоговым» расходам в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (работ, услуг) (п. 138.4 НКУ). Эта норма действует с 01.04.2011 г. (см. п. 5 разд. I Закона № 4014).

* Вопросы отражения общепроизводственных расходов в составе расходов в налоговом учете подробно рассмотрены в статье «Общепроизводственные расходы в налоговой себестоимости» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 73, с. 20).

Вместе с тем тот факт, что Перечень № 994 применяется при формировании расходов на охрану труда исключительно в отношении общепроизводственных расходов, на наш взгляд, не лишает возможности предприятия других сфер деятельности отразить в составе своих «налоговых» расходов затраты на приобретение спецодежды для работников, фактические условия труда которых требуют применения этих средств индивидуальной защиты. Например, о необходимости обеспечения спецодеждой работников предприятий торговли идет речь в Постановлении Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 20.02.80 г. № 43/П-2 (приложение 8), поэтому такие работодатели могут увеличить свои расходы на основании абзаца «з» п.п. 138.10.3 НКУ. У других предприятий, которые также не формируют общепроизводственные расходы, возможность отражения затрат на спецодежду в составе расходов предоставляют абзацы «а» или «ж» п.п. 138.10.2 НКУ, абзац «в» п.п. 138.10.4 НКУ.

Тем более, если уж подходить к Перечню № 994 совсем строго, то в нем, как мы сказали, содержится ссылка на уже исключенный п.п. 138.10.1 НКУ. Означает ли это, что затратам на охрану труда, входящим в состав общепроизводтвенных расходов по п.п. 138.8.5 НКУ, дорога в «налоговые» расходы закрыта? Разумеется, нет. То же и с трудоохранными расходами, связанными с административными расходами, расходами на сбыт и прочими операционными расходами. Им также должно найтись место в «налоговых» расходах. Остается, чтобы с этим согласились налоговики.

А они, напомним, в период действия Закона о налоге на прибыль имели на этот счет иное мнение. Тогда они считали, что расходы на спецодежду, стоимость которой превышает 1000 грн. за один комплект, а срок службы более года, должны были амортизироваться в составе основных фондов группы 3 (см. п. 5 письма ГНАУ от 05.12.2005 г. № 24181/7/22-1017, консультацию представителей главного налогового ведомства, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 23, с. 12).

Допускаем, что и сейчас сотрудники налоговой службы могут следовать той же позиции, ведь формулировка п.п. 140.1.1 НКУ по сути повторяет формулировку п.п. 5.4.1 Закона о налоге на прибыль.

Так что, если вы услышите от контролеров такое требование: спецодежда, стоимость которой превышает установленный п.п. 14.1.138 НКУ стоимостный критерий (в 2011 году — 1000 грн., а с 01.01.2012 г. — 2500 грн.) и срок службы которой более одного года с момента ввода в эксплуатацию, должна учитываться как объект основных средств с последующей амортизацией, советуем с ними не соглашаться. Дело в том, что в п.п. 140.1.1 НКУ (как, впрочем, и ранее в п.п. 5.4.1 Закона о налоге на прибыль) нет оговорки «кроме подлежащих амортизации». Главное и достаточное условие для включения стоимости спецодежды в расходы, зафиксированное в этом специальном подпункте, — чтобы спецодежда была включена в перечень, установленный КМУ, и если это условие выполняется, то для отнесения стоимости спецодежды в состав расходов налогоплательщика нет никаких преград.

И отдельно скажем несколько слов о порядке отражения в учете по налогу на прибыль затрат на приобретение спецодежды для членов добровольных пожарных дружин (ДПД) или добровольных пожарных команд (ДПК), созданных на предприятии.

Такие ДПД (ДПК) создаются на основании ст. 28 Закона Украины «О пожарной безопасности» от 17.12.93 г. № 3745-XII, а соответствующее Положение о добровольной пожарной дружине (команде) утверждено постановлением КМУ от 25.02.2009 г. № 136. Согласно п. 16 данного Положения финансовое и материально-техническое обеспечение деятельности ДПД (ДПК) осуществляется за счет предприятия. При этом в соответствии с п. 6.3 Инструкции № 882 членам ДПД (ДПК) за счет предприятия выдается комплект спецодежды (снаряжения), необходимой для выполнения заданий.

С учетом этого можно утверждать: затраты предприятия на обеспечение членов ДПД (ДПК) спецодеждой, спецобувью, обмундированием, необходимыми для выполнения ими своих профессиональных обязанностей, включаются в состав расходов предприятия на основании п.п. 140.1.1 НКУ в соответствии с перечнем и нормами, установленными действующими нормативно-правовыми актами. Надеемся, ГНАУ в этом вопросе будет с нами солидарна. Во всяком случае в период действия Закона о налоге на прибыль в отношении указанных затрат она придерживалась именно такого мнения (см. консультацию в еженедельнике «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2009, № 21, с. 6).

Если ДПД (ДПК) закреплены за отдельными цехами, участками предприятия, то затраты на спецодежду для членов таких ДПД (ДПК) относятся к категории общепроизводственных. Если же ДПД (ДПК) является структурой, относящейся к предприятию в целом (так сказать общехозяйственного направления), то такие расходы должны классифицироваться как административные расходы (абзацы «а» или «ж» п.п. 138.10.2 НКУ).

Поскольку спецодежда является собственностью предприятия и должна быть возвращена ему, выдача ее работникам не приводит к возникновению дохода у работодателя.

Уход и обслуживание спецодежды. Что касается затрат предприятия на уход и обслуживание спецодежды (в частности, стирка, химчистка, ремонт), то они представляют собой затраты на ее содержание. Согласно же ст. 8 Закона об охране труда и п. 1.2 разд. I Положения № 53 содержание, наряду с приобретением, комплектованием и выдачей средств индивидуальной защиты входит в обязанности работодателя по обеспечению работников средствами индивидуальной защиты в соответствии с нормативно-правовыми актами по охране труда и коллективным договором. В связи с этим такие затраты представляют собой одну из составляющих частей расходов на обеспечение наемных работников спецодеждой, а потому должны включаться в состав расходов предприятия на основании п.п. 140.1.1 НКУ в зависимости от целей ее использования (общепроизводственные, административные, сбытовые, прочие операционные).

Возврат спецодежды. Если работник, получивший спецодежду, увольняется до истечения срока ее использования и при этом возвращает ее предприятию, то ранее отраженные расходы на приобретение такой спецодежды не корректируются независимо от сроков возврата и состояния пригодности для дальнейшего ее использования (см. консультацию налоговиков, размещенную в разделе 110.07.09 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua).

Если же работник при увольнении не возвращает спецодежду, но при этом компенсирует работодателю ее стоимость, то данную операцию следует расценивать как обычную продажу с отражением дохода в общеустановленном порядке исходя из обычной цены, поскольку работник — не плательщик налога на прибыль (такой обычной ценой в данном случае будет остаточная стоимость спецодежды), с сохранением ранее отраженных расходов.

А вот невозврат уволившимся работником спецодежды и невнесение за нее компенсации рассматривается как безвозмездное предоставление предприятием товаров, что вызывает необходимость отражения дохода исходя из обычных цен с одновременной корректировкой ранее отраженных расходов исходя из остаточной стоимости спецодежды (т. е. с учетом степени ее износа). Хотя судя по консультации налоговиков, размещенной в разделе 110.07.03 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua,
они не против расходов при бесплатной передаче, если отражены доходы. Однако следовать такой позиции мы бы рекомендовали при наличии индивидуального разъяснения от сотрудников налогового ведомства.

 

Налог на добавленную стоимость

Как сказано выше, обеспечение работников спецодеждой, спецобувью и средствами индивидуальной защиты в соответствии с установленными отраслевыми нормами и Положением № 53 является прямой обязанностью работодателя. Поэтому связь расходов на эти цели с хозяйственной деятельностью работодателя очевидна. На данном основании предприятие имеет право суммы «входного» НДС по таким спецодежде, спецобуви и средствам индивидуальной защиты включить в свой налоговый кредит при наличии налоговой накладной и при условии, что спецодежда будет использоваться в налогооблагаемых операциях. Это же касается и содержания спецодежды (в частности, стирки, химчистки, ремонта).

Если в момент приобретения указанных средств индивидуальной защиты еще не известно, какой их объем «впишется» в установленные нормы, а какой — нет, то можно в налоговый кредит изначально включить всю сумму «входного» НДС, указанную в налоговой накладной, а затем, после фактической выдачи, произвести соответствующую корректировку отраженного налогового кредита через увеличение налоговых обязательств по НДС.

Что касается выдачи спецодежды работникам, то такая операция не является объектом обложения НДС, поскольку не считается поставкой товара (право собственности на нее остается за работодателем и к работнику не переходит), причем независимо от того, вписывается объем спецодежды в установленные нормы или нет.

Не облагается НДС и операция по списанию с баланса полностью изношенной спецодежды.

А вот если работник, получивший спецодежду, решает уволиться до истечения срока ее предельного использования и не возвращает ее работодателю и не компенсирует ее стоимость, то считается, что такая спецодежда использована в нехозяйственных целях. Данная операция с позиции п. 189.1 НКУ расценивается как налогооблагаемая операция, требующая от налогоплательщика начисления налоговых обязательств по НДС по ставке 20 %. При этом база налогообложения определяется исходя из цены не ниже цены приобретения таких товарно-материальных ценностей. Причем, учитывая положения п. 188.1 НКУ, эта цена должна быть не ниже обычной цены.

В этом случае предприятие-работодатель должно выписать самому себе налоговую накладную в двух экземплярах (оба их которых остаются у него). В левой верхней части оригинала такой налоговой накладной проставляется пометка «Х» и указывается тип причины «13 — Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності».

В строках «індивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» этой налоговой накладной проставляется ноль («0») (см. п. 8.3 Порядка № 1379). В графах «Особа (платник податку) — покупець» и «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця», предприятие либо указывает свои реквизиты, либо вообще не заполняет их. В строках «Вид цивільно-правового договору» и «Форма проведення розрахунків» проставляются прочерки. Остальные строки налоговой накладной заполняются в обычном порядке.

Выписанная налоговая накладная в день возникновения налоговых обязательств заносится в раздел I Реестра выданных и полученных налоговых накладных (п. 8.1 Порядка № 1002). При этом вид документа, который фиксируется в графе 4 Реестра, обозначается так: «ПН13».

Кроме того, бесплатная передача спецодежды работнику попадает в объект обложения НДС (п. 185.1 НКУ) и подлежит налогообложению в общем порядке исходя из ее договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ). В данном случае обычной ценой при начислении налоговых обязательств по НДС будет стоимость этих или подобных ТМЦ, по которой они реализовывались бы покупателям за денежные средства в обычных рыночных условиях.

В этой ситуации предприятие должно выписать две пары налоговых накладных в двух экземплярах (п. 12.2 Порядка № 1379):

одну паруна обычную стоимость (в верхней левой части оригинала налоговой накладной в поле «Залишається у продавця (тип причини)» проставляются пометка «Х» и тип причины «12». Оба ее экземпляра предприятие оставляет у себя);

вторую пару — на сумму фактической поставки «0» (в верхней левой части налоговой накладной в поле «Залишається у продавця (тип причини)» проставляются пометка «Х» и тип причины «02». Поскольку спецодежда в данном случае передается неплательщику НДС, оба экземпляра этой налоговой накладной предприятие также оставляет у себя).

 

Налог на доходы физических лиц

Согласно п.п. 165.1.9 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход работника не включается стоимость специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, которыми работодатель обеспечивает плательщика налога согласно Закону об охране труда, специальной (форменной) одежды и обуви, которая предоставляется работодателем во временное пользование плательщику налога, состоящему с ним в трудовых отношениях. Порядок обеспечения, перечень и предельные сроки использования специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты устанавливаются специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти по надзору за охраной труда при участии профсоюзов и Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины.

То есть стоимость спецодежды не облагается налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) при условии, что:

1) лица, получающие спецодежду, состоят в трудовых отношениях с предприятием;

2) спецодежда возвращается на склад предприятия:

— по истечении срока ношения;

— при получении новой взамен изношенной (ставшей непригодной, испорченной, пропавшей с места хранения не по вине работника);

— при увольнении работника;

3) спецодежда выдается в соответствии с Законом об охране труда, а также порядком, перечнем и предельными сроками ее использования, установленными специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти по надзору за охраной труда при участии профсоюзов и Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины. Заметим, что такие порядок, перечень и предельные сроки использования спецодежды, о которых идет речь в п.п. 165.1.9 НКУ, соответствующими органами пока не утверждены. Видимо, в их отсутствие предприятия могут использовать отраслевые Нормы бесплатной выдачи спецодежды, ведь именно этими нормами предлагает пользоваться КМУ при формировании «налоговых» расходов (см. п. 5 Перечня № 994), что подтверждает ГНАУ в письме от 29.07.2011 г. № 13818/6/15-1415 и в консультации, размещенной в разделе 110.07.09 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua.

Стоимость спецодежды, не подлежащая обложению НДФЛ в соответствии с п.п. 165.1.9 НКУ, отражается в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «136».

Кроме того, напомним, что стоимость спецодежды не является объектом для начисления и удержания единого социального взноса, поскольку она согласно п. 3.19 Инструкции № 5 и п. 5 разд. ІІ Перечня № 1170 не относится к фонду оплаты труда.

Что касается спецодежды, выданной работнику в дополнение к установленным нормам в случаях, когда фактические условия труда этого работника требуют ее использования в таких повышенных объемах (см. разд. VII Положения № 53), то ее стоимость также не облагается НДФЛ (п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ) и единым социальным взносом.

Объекта обложения НДФЛ не будет и в том случае, если при увольнении работник оплатил предприятию стоимость оставшейся у него спецодежды или эту сумму предприятие удержало из причитающихся работнику средств при окончательном расчете.

А вот если работник, которому была выдана спецодежда, уволился до истечения сроков ее ношения, но не вернул ее работодателю и при этом не компенсировал ее стоимость, то в целях налогообложения стоимость такой спецодежды рассматривается как дополнительное благо, полученное от работодателя, и подлежит обложению НДФЛ с применением «натурального» коэффициента (см. п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ). Такой доход отражается в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком «126».

При этом НДФЛ рассчитывается исходя из обычной цены невозвращенных средств индивидуальной защиты, которая, на наш взгляд, должна учитывать степень их изношенности.

Стоимость спецодежды, перешедшей в собственность уволившегося работника, не является объектом для начисления и удержания единого социального взноса, поскольку она согласно п. 3.19 Инструкции № 5 и п. 5 разд. ІІ Перечня № 1170 не относится к фонду оплаты труда.

Хотя если предприятие невозврат спецодежды оформило как подарок работнику, то в целях обложения НДФЛ оно может апеллировать к «подарочному» п.п. 165.1.39 НКУ, в соответствии с которым стоимость подарка (в неденежной форме), если она не превышает 50 % одной минимальной заработной платы на 1 января соответствующего года (в 2011 г. — 470,50 грн.), в налогооблагаемый доход не включается (также см. письмо ГНАУ от 03.02.2011 г. № 2918/7/17-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 12, с. 12). Если же стоимость подарка превышает указанную сумму, то в налогооблагаемый доход включается сумма превышения.

 

Бухгалтерский учет спецодежды

Как указано выше, предполагаемый срок эксплуатации (ношения) спецодежды определяют на основании типовых отраслевых Норм бесплатной выдачи спецодежды. Если он не превышает одного года, то спецодежду зачисляют в состав запасов в качестве малоценных и быстроизнашивающихся предметов. В таком случае ее учет ведется с использованием счета 22, по дебету которого отражается приобретение спецодежды, а по кредиту — ее отпуск в эксплуатацию со списанием на счета учета расходов. Далее ведется оперативный количественный учет спецодежды в разрезе материально ответственных лиц и мест эксплуатации в течение срока их фактического использования (п. 23 П(С)БУ 9).

Возврат на склад предприятия ранее выданной спецодежды, еще пригодной к дальнейшему использованию (например, при увольнении работника или его переводе на другую работу, для которой выдача спецодежды не предусмотрена соответствующими нормативно-правовыми актами), в учете не отражают. В таком случае движение спецодежды фиксируется только в оперативном учете — в личной карточке учета специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты. В этой карточке материально ответственное лицо делает запись о возврате спецодежды, а при выдаче ее другому работнику открывает на него новую карточку.

Спецодежду, срок эксплуатации (ношения) которой превышает один год, приходуют как объект необоротных материальных активов:

— либо на субсчет 112 «Малоценные необоротные материальные активы», если стоимость спецодежды не превышает стоимостной границы, закрепленной в приказе об учетной политике (обычно эту границу устанавливают на уровне 1000 грн., а с 01.01.2012 г. в налоговом учете стоимостный критерий для основных средств — 2500 грн.);

— либо на субсчета 109 «Прочие основные средства» или 117 «Прочие необоротные материальные активы», если стоимость спецодежды превышает установленную границу.

Стоимость спецодежды, учитываемой на субсчетах 112 и 117, подлежит амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором она была передана в эксплуатацию, по одному из следующих методов (п. 27 П(С)БУ 7):

— прямолинейному;

— производственному;

— «50 %/50 %», суть которого состоит в начислении амортизации в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости. Остальные 50 % его амортизируемой стоимости включаются в расходы в месяце исключения объекта из состава активов;

— «100 %», в соответствии с которым амортизация объекта в первом месяце его использования начисляется в размере 100 % его стоимости.

Метод амортизации предприятие выбирает самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования, что желательно закрепить в приказе об учетной политике.

Начисление амортизации отражается с помощью записей: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132, а списание спецодежды с баланса — Дт 132 — Кт 112, 117.

Затраты на уход и обслуживание спецодежды (в частности, стирка, химчистка, ремонт) отражаются в составе тех же расходов, что и стоимость выданной работникам спецодежды (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 209, 661, 685…).

Пример. Предприятие «Теплолюкс», предоставляющее услуги по установке и обслуживанию кондиционеров, выдало слесарю по ремонту и обслуживанию систем вентиляции и кондиционирования:

— костюм хлопчатобумажный стоимостью 240 грн. (без НДС — 200 грн.; НДС 20 % — 40 грн.) и сроком ношения 12 месяцев;

— берет стоимостью 48 грн. (без НДС — 40 грн.; НДС 20 % — 8 грн.) и сроком ношения 12 месяцев;

— ботинки стоимостью 360 грн. (без НДС — 300 грн.; НДС 20 % — 60 грн.) и сроком ношения 12 месяцев;

— рукавицы стоимостью 12 грн. (без НДС — 10 грн.; НДС 20 % — 2 грн.) и сроком ношения 2 месяца;

— очки защитные открытые стоимостью 18 грн. (без НДС — 15 грн.; НДС 20 % — 3 грн.) и сроком ношения до износа (фактический срок службы на предприятии составляет не более 6 месяцев).

Общая стоимость спецодежды составила 678 грн. (без НДС — 565 грн.; НДС 20 % — 113 грн.).

Через 7 месяцев работник уволился и:

а) вернул на склад предприятия выданную ему спецодежду;

б) не вернул ранее полученную спецодежду. Ее стоимость он компенсировал при увольнении путем внесения денег в кассу предприятия;

в) не вернул ранее полученную спецодежду. Предприятие «простило» работнику ее стоимость.

Остаточная стоимость спецодежды (т. е. с учетом степени износа) — 225 грн. [(565 грн. - 10 грн. - 15 грн.) : 12 мес. х (12 мес. - 7 мес.)].

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:

 

Таблица 3

Порядок учета спецодежды

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма,
грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

Приобретение спецодежды

1

Перечислена предоплата поставщику за спецодежду

678

371

311

— *

* Расходы не отражаются. Согласно п.п. 139.1.3 НКУ суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров не включаются в состав расходов.

2

Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе суммы предоплаты за спецодежду

113

641/НДС

644

3

Оприходована приобретенная спецодежда

565

22

631

— *

* Если расходы на обеспечение работников спецодеждой являются элементом общепроизводственных расходов (п.п. 138.8.5 НКУ), которые, в свою очередь, включаются в себестоимость выполненных работ, предоставленных услуг на основании п. 138.8 НКУ, то они отражаются в составе расходов в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации таких выполненных работ, предоставленных услуг.

4

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС

113

644

631

5

Произведен зачет задолженностей

678

631

371

Выдача спецодежды

1

Выдана работнику со склада спецодежда

565

91

22

А. Работник при увольнении возвращает полученную ранее спецодежду

1

Возвращена на склад увольняющимся работником спецодежда

— *

— *

— *

* Операция отражается только в оперативном учете: в личной карточке учета специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты делается отметка о возврате спецодежды увольняющимся работником.

Б. Работник при увольнении не возвращает полученную ранее спецодежду. Ее стоимость он компенсирует путем внесения денег в кассу предприятия

1

Отражены налоговые обязательства по НДС в связи с невозвратом спецодежды (225 грн. х 20 % : 100 %)

45

949

641/НДС

2

Внесена в кассу предприятия компенсация стоимости невозвращенной спецодежды

270

301

377

3

Отражен доход в связи с получением компенсации стоимости невозвращенной спецодежды

270

377

716

225

4

Отнесена на финансовый результат сумма дохода

270

716

793

В. Работник при увольнении не возвращает полученную ранее спецодежду. Ее стоимость предприятие «прощает» работнику

1

Отражены налоговые обязательства по НДС на основании п. 188.1 НКУ в связи с безвозмездным предоставлением спецодежды работнику (225 грн. х 20 % : 100 %)

45

949

641/НДС

225

-225*

* Хотя налоговики, как мы сказали выше, могут и позволить оставить ранее отраженные затраты по бесплатно переданным товарам при условии отражения дохода.

2

Отражены налоговые обязательства по НДС на основании п. 189.1 НКУ в связи с невозвратом спецодежды (использование не в хозяйственной деятельности) («входной» НДС в части невозвращенной спецодежды)
((565 - 10 - 15) х 20 % : 100 %)

108

949

641/НДС

3

Начислен доход в сумме НДФЛ от стоимости невозвращенной спецодежды с учетом «натурального» коэффициента ((225 грн. + 45 грн.) х 1,176471 х 15 % : 100 %)

47,65

949

685

4

Удержан НДФЛ (исходя из стоимости невозвращенной спецодежды с учетом «натурального» коэффициента) ((225 грн. + 45 грн.) х 1,176471 х 15 % : 100 %)

47,65

685

641/НДФЛ

5

Перечислен в бюджет НДФЛ со стоимости невозвращенной спецодежды

47,65

641/НДФЛ

311

 

Таков порядок учета спецодежды на предприятии. Желаем, чтобы средства, вкладываемые вашим предприятием в охрану труда и технику безопасности, позволяли работникам чувствовать себя спокойно и уверенно. Ведь надежные и преданные своему делу сотрудники — это главный капитал любого предприятия.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить