Обліковуємо витрати на забезпечення працівників спецодягом

Обліковуємо витрати на забезпечення працівників спецодягом

На підприємство, працівники якого працюють у шкідливих або небезпечних умовах, покладено обов'язок із забезпечення їх спецодягом, спецвзуттям та іншими засобами індивідуального захисту. Про те, як витрати на придбання таких захисних засобів відображаються в обліку підприємства, і йтиметься в цій статті.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про охорону праці — Закон України «Про охорону праці» від 14.10.92 р. № 2694-XII.

Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.

Закон № 4014 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності» від 04.11.2011 р. № 4014-VI.

Положення № 53 — Положення про порядок забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту, затверджене наказом Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду від 24.03.2008 р. № 53.

Перелік № 994 — Перелік заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат, затверджений постановою КМУ від 27.06.2003 р. № 994.

Перелік № 1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. № 1170.

Норми № 62 — Норми безплатної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам загальних професій різних галузей промисловості, затверджені наказом Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду від 16.04.2009 р. № 62.

Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5.

Інструкція № 882 — Інструкція про порядок створення та організацію діяльності добровільної пожежної дружини (команди), затверджена наказом Міністерства України з питань надзвичайних ситуацій та у справах захисту населення від наслідків Чорнобильської катастрофи від 24.12.2009 р. № 882.

Порядок № 1002 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002.

Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 р. № 1379.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246

Згідно зі ст. 8 Закону про охорону праці та ст. 163 КЗпП працівники, зайняті на роботах зі шкідливими і небезпечними умовами праці, а також на роботах, пов'язаних із забрудненням або несприятливими метеорологічними умовами*, мають бути безоплатно в межах установлених норм забезпечені спецодягом, спецвзуттям та іншими засобами індивідуального захисту**. Зазначені засоби захисту повинні видаватися також працівникам, які залучаються до разових робіт, пов'язаних з ліквідацією наслідків аварій, стихійного лиха тощо, не передбачених трудовим договором.

* Віднесення робіт до категорії «з важкими і шкідливими умовами праці» здійснюється на підставі результатів атестації робочих місць за умовами праці, що проводиться в порядку, затвердженому постановою КМУ від 01.08.92 р. № 442.

** Під засобом індивідуального захисту в розд. II Положення № 53 розуміється спорядження, яке призначається для носіння користувачем та/або забезпечення його захисту від одного або декількох видів небезпеки для життя або здоров’я.

Роботодавець зобов'язаний за свій рахунок забезпечити придбання, комплектування, видачу та утримання спецодягу відповідно до нормативно-правових актів з охорони праці та колективного договору, якщо фактичні умови праці працівників потребують застосування засобів індивідуального захисту відповідно до Положення № 53, Типових та галузевих норм безоплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту (див. п. 1.4 розд. I Положення № 53).

Відповідно до п. 3.1 розд. III Положення № 53 засоби індивідуального захисту, що придбавалися підприємством, повинні мати позитивний висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи, сертифікат відповідності (свідоцтво), а також відповідати Технічному регламенту засобів індивідуального захисту, затвердженому постановою КМУ від 27.08.2008 р. № 761.

Не забороняється забезпечувати працівників спецодягом, спецвзуттям та іншими засобами індивідуального захисту, узятими в оренду в інших суб'єктів господарювання, дотримуючись при цьому норм п. 3.1 розд. III Положення № 53 (див. лист Державного комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду від 13.09.2010 р. № 1/02-3.1/6600).

При передчасному зносі спецодягу не з вини працівника роботодавець зобов'язаний замінити його за свій рахунок. У разі придбання працівником спецодягу, спецвзуття, інших засобів індивідуального захисту, мийних та знешкоджувальних засобів за свої кошти роботодавець зобов'язаний компенсувати всі витрати на умовах, передбачених колективним договором.

Питання забезпечення працівників спецодягом регулюються Положенням № 53. Так, згідно з цим Положенням спецодяг видається працівникам безоплатно відповідно до ГОСТ 12.4.011-89 «Система стандартов безопасности труда. Средства защиты работающих. Общие требования и классификация». Зазначені документи визначають для роботодавця обов'язковий мінімум безоплатної видачі спецодягу. Крім того, Положення № 53 враховує основні вимоги Директиви Ради Європейської Економічної Співдружності від 30 листопада 1989 року 89/656/ЄЕС «Про мінімальні вимоги безпеки та охорони здоров'я при використанні працівниками засобів індивідуального захисту на робочому місці».

Згідно з п. 1.4 Положення № 53 спецодяг видається працівникам тих професій і посад (професійних назв робіт), які передбачені у відповідних виробництвах, цехах, дільницях та видах робіт нормативно-правовими актами з питань охорони праці. Причому забезпечення працівників спецодягом здійснюється за Нормами безплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту (далі — Норми безплатної видачі спецодягу), які встановлюють для роботодавця обов'язковий мінімум безоплатної видачі засобів індивідуального захисту з визначенням їх захисних властивостей та строків використання (носіння). При цьому не важливо, до якої галузі економіки належать виробництва, цехи, дільниці та види робіт. Також не має значення форма власності підприємства та його підпорядкування.

Існують загальні та галузеві (типові галузеві) Норми безплатної видачі спецодягу. Норми видачі засобів індивідуального захисту містять не лише перелік належного працівнику спецодягу, а й строки його носіння.

Перелік чинних типових і галузевих норм безплатної видачі спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту наведемо в табл. 1.

Таблиця 1

Перелік чинних типових і галузевих норм безплатної видачі спецодягу

Загальні норми призначено для працівників загальних (наскрізних) професій та посад усіх галузей економіки. Сьогодні чинними загальними нормами є Типові норми безплатної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту робітником і службовцям наскрізних професій і посад усіх галузей народного господарства та окремих виробництв, затверджені постановою Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 12.02.81 р. № 47/П-2 (крім розділу I, який не застосовується на території України), і Норми № 62, що визначають види та строки носіння (використання) спецодягу, необхідного працівникам для ведення виробничого процесу.

Працівникам, професії і посади яких наведено в Нормах безплатної видачі спецодягу загальних (наскрізних) професій, спецодяг видається незалежно від виду економічної діяльності підприємства, якщо ці професії і посади спеціально не передбачені у відповідних галузевих нормах (п. 1.5 Положення № 53). При цьому конкретний перелік професій і посад визначається підприємством самостійно виходячи з особливостей технологічного процесу та зазвичай уключається до колективного договору як додаток до нього.

Строки носіння спецодягу обчислюються з дня його фактичної видачі працівникам згідно з Нормами безплатної видачі спецодягу (п. 5.4 Положення № 53).

Відповідно до колективного договору роботодавець може видавати працівнику певні засоби індивідуального захисту в додатковому обсязі до встановлених норм, якщо фактичні умови праці цього працівника потребують застосування засобів індивідуального захисту в таких підвищених обсягах (див. ст. 8 Закону про охорону праці та розд. VII Положення № 53). При цьому роботодавець зобов'язаний попередньо провести атестацію робочих місць щодо наявності шкідливих та/або небезпечних факторів виробничого середовища, яких не можна уникнути, за допомогою організаційних, технічних, технологічних та інших заходів або засобів колективного захисту (п. 7.5 розд. VII Положення № 53) та розробити за участі профспілок план заходів щодо охорони праці, який уключається до колективного договору (п. 7.2 розд. VII Положення № 53).

Перелічимо найбільш поширені випадки, коли потрібна видача спецодягу понад установлені типові (галузеві) норми (див. табл. 2).

Таблиця 2

Випадки видачі спецодягу в додатковому обсязі

Якщо виникає необхідність внесення змін та доповнень до встановлених Норм безплатної видачі спецодягу, то підприємство може звернутися з обґрунтованими пропозиціями безпосередньо до підприємств та/або організацій — розробників цих Норм, які передадуть ці пропозиції на розгляд та затвердження центральному органу виконавчої влади з питань промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду (п. 1.6 розд. 1 Положення № 53), тобто Державному комітету України з промислової безпеки, охорони праці та гірничого нагляду (Держгірпромнагляд України // сайт: www.dnop.kiev.ua). Всеукраїнський портал з питань охорони праці: www.dnop.com.ua.

До пропозицій про погодження змін та доповнень до зазначених Норм має бути додано:

— обґрунтування необхідності внесення до Норм тих чи інших змін та доповнень;

— дані про чисельність працівників, щодо яких порушується питання про внесення змін та доповнень до Норм, а також про необхідні для цієї мети матеріальні фонди та кошти.

Згідно з розд. IV Положення № 53 спецодяг, що видається працівникам, є власністю підприємства, обліковується як інвентар та підлягає обов'язковому поверненню при звільненні, переведенні на тому самому підприємстві на іншу роботу, для якої такі видані засоби індивідуального захисту не передбачені нормами, а також після закінчення строків його носіння — замість отримуваного нового спецодягу.

Роботодавець зобов'язаний організувати на підприємстві належний облік та контроль за видачею в установлені строки спецодягу працівникам. Так, видача працівникам та повернення ними спецодягу мають відображатися в особистій картці обліку спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, форму якої наведено в додатку 1 до Положення № 53 (див. п. 4.10 Положення № 53).

Податок на прибуток

Придбання спецодягу. Витрати на забезпечення працівників спецодягом, спецвзуттям та іншими засобами індивідуального захисту належать до витрат подвійного призначення, тобто є витратами, що включаються до складу «податкових» витрат лише за певних умов.

Так, у цьому випадку згідно з абзацом першим п.п. 140.1.1 ПКУ витрати платника податків на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, спеціальним (форменим) одягом, мийними та знезаражувальними засобами, засобами індивідуального захисту, необхідними для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування можуть бути враховані при визначенні об'єкта оподаткування тільки якщо вони включені до переліку, затвердженого КМУ.

За уточненнями ДПАУ, викладеними в листі від 29.07.2011 р. № 13818/6/15-1415, а також у консультації, розміщеній в розділі 110.07.09 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua, п. 5 Переліку № 994 передбачено забезпечення працівників спецодягом, спецвзуттям та засобами індивідуального захисту згідно з установленими нормами. Тому статус «податкововитратних» витрати на спецодяг отримують у випадку, якщо їх уключено до переліку спеціального одягу, затвердженого КМУ, та передбачено Типовими та галузевими нормами безплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту.

Зауважимо, що роль переліку спеціального одягу, затвердженого КМУ, про яке говорить ДПАУ (ДПСУ), сьогодні виконує Перелік № 994. Отже, для відображення витрат на спецодяг у складі витрат платникам податків, мабуть, достатньо керуватися лише цим Переліком, Положенням № 53 та галузевими Нормами безплатної видачі спецодягу.

Водночас, якщо фактичні умови праці працівника потребують застосування певних засобів індивідуального захисту в додатковому обсязі до встановлених норм (див. табл. 1 на с. 27), що закріплено в колективному договорі в порядку, викладеному в розд. VII Положення № 53, то для відображення витрат на ці засоби індивідуального захисту у складі «податкових» витрат роботодавцю слід орієнтуватися саме на такі підвищені норми. І хоча у згаданому вище листі та консультації про таку можливість не згадано, тут доречно буде звернутися до більш раннього листа ДПАУ від 23.08.2005 р. № 9898/5/17-3216, в якому вона не заперечувала проти витрат в таких підвищених обсягах.

Звертаємо увагу: згідно з п. 2 постанови КМУ «Про затвердження переліку заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат» від 27.06.2003 р. № 994, цей Перелік, адаптований під ПКУ, регулює витрати, перелічені в абзаці «є» п.п. 138.10.1 і п.п. 140.1.1 цього Кодексу.

Однак відповідно до змін, унесених до ПКУ Законом № 3609, п.п. 138.10.1 вилучено з ПКУ. Загальновиробничим з моменту внесення цих змін є п.п. 138.8.5 ПКУ.

На підставі абзацу «є» п.п. 138.8.5 ПКУ до категорії витрат на охорону праці та техніку безпеки, понесених відповідно до законодавства, як загальновиробничих витрат вписуються і витрати на придбання платником податків спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту.

При цьому оскільки загальновиробничі витрати є складовою собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг* (див. п. 138.8 ПКУ), то вони включаться до «податкових» витрат у тому звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (робіт, послуг) (п. 138.4 ПКУ). Ця норма діє з 01.04.2011 р. (див. п. 5 розд. I Закону № 4014).

* Питання відображення загальновиробничих витрат у складі витрат у податковому обліку докладно розглянуто у статті «Загальновиробничі витрати в податковій собівартості» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 73, с. 20).

Разом із тим, те, що Перелік № 994 застосовується при формуванні витрат на охорону праці виключно щодо загальновиробничих витрат, на наш погляд, не позбавляє можливості підприємства інших сфер діяльності відобразити у складі своїх «податкових» витрат витрати на придбання спецодягу для працівників, фактичні умови праці яких потребують застосування цих засобів індивідуального захисту. Наприклад, про необхідність забезпечення спецодягом працівників підприємств торгівлі йдеться в постанові Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 20.02.80 р. № 43/П-2 (додаток 8), тому такі роботодавці можуть збільшити свої витрати на підставі абзацу «з» п.п. 138.10.3 ПКУ. Іншим підприємствам, які також не формують загальновиробничі витрати, можливість відображення витрат на спецодяг у складі витрат надають абзаци «а» або «ж» п.п. 138.10.2 ПКУ, абзац «в» п.п. 138.10.4 ПКУ.

Тим більше, якщо вже підходити до Переліку № 994 зовсім формально, то в ньому, як уже зазначалося, міститься посилання на вже вилучений п.п. 138.10.1 ПКУ. Чи означає це, що витратам на охорону праці, що входять до складу загальновиробничих витрат за п.п. 138.8.5 ПКУ, шлях до «податкових» витрат закрито? Зрозуміло, ні. Те саме і з працеохоронними витратами, пов'язаними з адміністративними витратами, витратами на збут та іншими операційними витратами. Вони також мають знайти своє місце в «податкових» витратах. Залишається, щоб із цим погодилися податківці.

А вони, нагадаємо, у період дії Закону про податок на прибуток мали із цього приводу іншу думку. Тоді вони вважали, що витрати на спецодяг, вартість якого перевищує 1000 грн. за один комплект, а строк служби більше року, мали амортизуватися у складі основних фондів групи 3 (див. п. 5 листа ДПАУ від 05.12.2005 р. № 24181/7/22-1017, консультація представників головного податкового відомства, опублікована в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 23, с. 12).

Допускаємо, що і зараз працівники податкової служби можуть дотримуватися тієї ж позиції, адже формулювання п.п. 140.1.1 ПКУ, по суті, повторює формулювання п.п. 5.4.1 Закону про податок на прибуток.

Отже, якщо ви почуєте від контролерів таку вимогу: спецодяг, вартість якого перевищує встановлений п.п. 14.1.138 ПКУ вартісний критерій (у 2011 році — 1000 грн., а з 01.01.2012 р. — 2500 грн.) та строк служби якого більше одного року з моменту введення в експлуатацію, має обліковуватися як об'єкт основних засобів з наступною амортизацією, радимо з ними не погоджуватися. Річ у тім, що в п.п. 140.1.1 ПКУ (як, утім, і раніше в п.п. 5.4.1 Закону про податок на прибуток), немає застереження «крім тих, що підлягають амортизації». Головна і достатня умова для включення вартості спецодягу до витрат, зафіксована в цьому спеціальному підпункті, — щоб спецодяг було включено до переліку, установленого КМУ, і якщо ця умова виконується, то для віднесення вартості спецодягу до складу витрат платника податків немає жодних перешкод.

І окремо зазначимо про порядок відображення в обліку з податку на прибуток витрат на придбання спецодягу для членів добровільних пожежних дружин (ДПД) або добровільних пожежних команд (ДПК), створених на підприємстві.

Такі ДПД (ДПК) створюються на підставі ст. 28 Закону України «Про пожежну безпеку» від 17.12.93 р. № 3745-XII, а відповідне Положення про добровільну пожежну дружину (команду) затверджено постановою КМУ від 25.02.2009 р. № 136. Згідно з п. 16 цього Положення фінансове та матеріально-технічне забезпечення діяльності ДПД (ДПК) здійснюється за рахунок підприємства. При цьому відповідно до п. 6.3 Інструкції № 882 членам ДПД (ДПК) за рахунок підприємства видається комплект спецодягу (спорядження), необхідного для виконання завдань.

З урахуванням цього можна стверджувати: витрати підприємства на забезпечення членів ДПД (ДПК) спецодягом, спецвзуттям, обмундируванням, необхідними для виконання ними своїх професійних обов'язків, уключаються до складу витрат підприємства на підставі п.п. 140.1.1 ПКУ відповідно до переліку та норм, установлених чинними нормативно-правовими актами. Сподіваємося, ДПАУ в цьому питанні буде з нами солідарна. У всякому разі в період дії Закону про податок на прибуток щодо зазначених витрат вона дотримувалася саме такої думки (див. консультацію в тижневику «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2009, № 21, с. 6).

Якщо ДПД (ДПК) закріплені за окремими цехами, дільницями підприємства, то витрати на спецодяг для членів таких ДПД (ДПК) належать до категорії загальновиробничих. Якщо ж ДПД (ДПК) є структурою, що відноситься до підприємства в цілому (так би мовити загальногосподарського напряму), то такі витрати повинні класифікуватися як адміністративні витрати (абзаци «а» або «ж» п.п. 138.10.2 ПКУ).

Оскільки спецодяг є власністю підприємства та має бути повернений йому, видача його працівникам не спричинює виникнення доходу у роботодавця.

Догляд та обслуговування спецодягу. Щодо витрат підприємства на догляд та обслуговування спецодягу (зокрема, прання, хімчистка, ремонт), то вони є витратами на його утримання. Згідно зі ст. 8 Закону про охорону праці та п. 1.2 розд. І Положення № 53 утримання, разом з придбанням, комплектуванням та видачею засобів індивідуального захисту входить до обов'язків роботодавця із забезпечення працівників засобами індивідуального захисту відповідно до нормативно-правових актів з охорони праці та колективного договору. У зв'язку з цим такі витрати є одним зі складників витрат на забезпечення найманих працівників спецодягом, а тому повинні включатися до складу витрат підприємства на підставі п.п. 140.1.1 ПКУ залежно від цілей його використання (загальновиробничі, адміністративні, збутові, інші операційні).

Повернення спецодягу. Якщо працівник, який отримав спецодяг, звільняється до закінчення строків його використання і при цьому повертає його підприємству, то раніше відображені витрати на придбання такого спецодягу не коригуються незалежно від строків повернення та стану придатності для подальшого його використання (див. консультацію податківців, розміщену в розділі 110.07.09 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua).

Якщо ж працівник при звільненні не повертає спецодяг, але при цьому компенсує роботодавцю його вартість, то цю операцію слід розцінювати як звичайний продаж із відображенням доходу в загальновстановленому порядку виходячи зі звичайної ціни, оскільки працівник — не платник податку на прибуток (такою звичайною ціною в цьому випадку буде залишкова вартість спецодягу), зі збереженням раніше відображених витрат.

А от неповернення працівником, який звільнився, спецодягу та невнесення за нього компенсації розглядається як безоплатне надання підприємством товарів, що спричинює необхідність відображення доходу виходячи зі звичайних цін з одночасним коригуванням раніше відображених витрат виходячи із залишкової вартості спецодягу (тобто з урахуванням ступеня його зносу). Хоча, судячи з консультації податківців, розміщеної в розділі 110.07.03 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua, вони не проти витрат при безоплатній передачі, якщо відображено доходи. Проте дотримуватись такої позиції ми б рекомендували за наявності індивідуального роз'яснення від працівників податкового відомства.

Податок на додану вартість

Як зазначалося вище, забезпечення працівників спецодягом, спецвзуттям та засобами індивідуального захисту відповідно до встановлених галузевих норм та Положення № 53 є прямим обов'язком роботодавця. Тому зв'язок витрат на ці цілі з господарською діяльністю роботодавця очевидний. На цій підставі підприємство має право суми «вхідного» ПДВ за таким спецодягом, спецвзуттям та засобами індивідуального захисту включити до свого податкового кредиту за наявності податкової накладної та за умови, що спецодяг використовуватиметься в оподатковуваних операціях. Це саме стосується й утримання спецодягу (зокрема, прання, хімчистки, ремонту).

Якщо в момент придбання зазначених засобів індивідуального захисту ще невідомо, який їх обсяг «впишеться» до встановлених норм, а який — ні, то можна до податкового кредиту первісно включити всю суму «вхідного» ПДВ, зазначену в податковій накладній, а потім, після фактичної видачі, здійснити відповідне коригування відображеного податкового кредиту через збільшення податкових зобов'язань з ПДВ.

Що стосується видачі спецодягу працівникам, то така операція не є об'єктом обкладення ПДВ, оскільки не вважається постачанням товару (право власності на нього залишається за роботодавцем і до працівника не переходить), причому незалежно від того, вписується обсяг спецодягу до встановлених норм чи ні.

Не обкладається ПДВ і операція зі списання з балансу повністю зношеного спецодягу.

А от якщо працівник, який отримав спецодяг, вирішує звільнитися до закінчення строку його граничного використання та не повертає його роботодавцю й не компенсує його вартість, то вважається, що такий спецодяг використано в негосподарських цілях. Ця операція з позиції п. 189.1 ПКУ розцінюється як оподатковувана операція, що потребує від платника податків нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за ставкою 20 %. При цьому база оподаткування визначається виходячи з ціни не нижче ціни придбання таких товарно-матеріальних цінностей. Причому, ураховуючи норми п. 188.1 ПКУ, ця ціна має бути не нижче звичайної ціни.

У цьому випадку підприємство-роботодавець має виписати самому собі податкову накладну у двох примірниках (обидва з яких залишаються у нього). У лівій верхній частині оригіналу такої податкової накладної проставляється позначка «Х» та вказується тип причини «13 — Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності».

У рядках «індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» цієї податкової накладної проставляється нуль («0») (див. п. 8.3 Порядку № 1379). У графах «Особа (платник податку) — покупець» та «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця», підприємство або вказує свої реквізити, або взагалі не заповнює їх. У рядках «Вид цивільно-правового договору» і «Форма проведення розрахунків» проставляються прокреслення. Решта рядків податкової накладної заповнюється у звичайному порядку.

Виписана податкова накладна в день виникнення податкових зобов'язань заноситься до розділу I Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (п. 8.1 Порядку № 1002). При цьому вид документа, який фіксується у графі 4 Реєстру, позначається так: «ПН13».

Крім того, безоплатна передача спецодягу працівнику потрапляє до об'єкта обкладення ПДВ (п. 185.1 ПКУ) та підлягає оподаткуванню в загальному порядку виходячи з його договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайної ціни (п. 188.1 ПКУ). У цьому випадку звичайною ціною при нарахуванні податкових зобов'язань з ПДВ буде вартість цих або подібних ТМЦ, за якою вони реалізовувалися б покупцям за грошові кошти у звичайних ринкових умовах.

У цій ситуації підприємство має виписати дві пари податкових накладних у двох примірниках (п. 12.2 Порядку № 1379):

— одну пару — на звичайну вартість (у верхній лівій частині оригіналу податкової накладної в полі «Залишається у продавця (тип причини)» проставляються позначка «Х» та тип причини «12». Обидва її примірники підприємство залишає в себе);

— другу пару — на суму фактичного постачання «0» (у верхній лівій частині податкової накладної в полі «Залишається у продавця (тип причини)» проставляються позначка «Х» та тип причини «02». Оскільки спецодяг у цьому випадку передається неплатнику ПДВ, обидва примірники цієї податкової накладної підприємство також залишає в себе).

Податок на доходи фізичних осіб

Згідно з п.п. 165.1.9 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівника не включається вартість спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, якими роботодавець забезпечує платника податку згідно із Законом про охорону праці, спеціального (форменого) одягу та взуття, що надається роботодавцем у тимчасове користування платнику податку, який перебуває з ним у трудових відносинах. Порядок забезпечення, перелік та граничні строки використання спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту встановлюються спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з нагляду за охороною праці за участі профспілок та Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України.

Отже, вартість спецодягу не обкладається податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) за умови, що:

1) особи, які отримують спецодяг, перебувають у трудових відносинах з підприємством;

2) спецодяг повертається на склад підприємства:

— після закінчення строку носіння;

— при отриманні нового замість зношеного (що став непридатним, зіпсовано, зник з місця зберігання не з вини працівника);

— при звільненні працівника;

3) спецодяг видається відповідно до Закону про охорону праці, а також порядку, переліку та граничних строків його використання, установлених спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з нагляду за охороною праці за участі профспілок та Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України. Зауважимо, що такі порядок, перелік та граничні строки використання спецодягу, про які йдеться в п.п. 165.1.9 ПКУ, відповідними органами поки не затверджено. Мабуть, за їх відсутності підприємства можуть використовувати галузеві Норми безплатної видачі спецодягу, адже саме цими нормами пропонує користуватися КМУ при формуванні «податкових» витрат (див. п. 5 Переліку № 994), що підтверджує ДПАУ в листі від 29.07.2011 р. № 13818/6/15-1415 та в консультації, розміщеній у розділі 110.07.09 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua.

Вартість спецодягу, що не підлягає обкладенню ПДФО відповідно до п.п. 165.1.9 ПКУ, відображається в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «136».

Крім того, нагадаємо, що вартість спецодягу не є об'єктом для нарахування й утримання єдиного соціального внеску, оскільки вона згідно з п. 3.19 Інструкції № 5 та п. 5 розд. ІІ Переліку № 1170 не належить до фонду оплати праці.

Що стосується спецодягу, виданого працівнику додатково до встановлених норм у випадках, коли фактичні умови праці цього працівника потребують його використання в таких підвищених обсягах (див. розд. VII Положення № 53), то його вартість також не обкладається ПДФО (п.п. «а», п.п. 164.2.17 ПКУ) та єдиним соціальним внеском.

Об'єкта обкладення ПДФО не буде й у випадку, якщо при звільненні працівник оплатив підприємству вартість спецодягу, що залишився в нього, або цю суму підприємство утримало з належних працівнику коштів при остаточному розрахунку.

А от якщо працівник, якому було видано спецодяг, звільнився до закінчення строків його носіння, однак не повернув його роботодавцю та при цьому не компенсував його вартість, то в цілях оподаткування вартість такого спецодягу розглядається як додаткове благо, отримане від роботодавця, і підлягає обкладенню ПДФО із застосуванням «натурального» коефіцієнта (див. п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Такий дохід відображається в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою «126».

При цьому ПДФО розраховується виходячи зі звичайної ціни неповернених засобів індивідуального захисту, яка, на наш погляд, має враховувати ступінь їх зношеності.

Вартість спецодягу, що перейшов у власність працівника, який звільнився, не є об’єктом для нарахування та утримання єдиного соціального внеску, оскільки вона згідно з п. 3.19 Інструкції № 5 та п. 5 розд. ІІ Терміну № 1170 не належить до фонду оплати праці.

Хоча, якщо підприємство неповернення спецодягу оформило як подарунок працівнику, то в цілях обкладення ПДФО воно може апелювати до «подарункового» п.п. 165.1.39 ПКУ, відповідно до якого вартість подарунка (у негрошовій формі), якщо вона не перевищує 50 % однієї мінімальної заробітної плати на 1 січня відповідного року (у 2011 році — 470,50 грн.), до оподатковуваного доходу не включається (також див. лист ДПАУ від 03.02.2011 р. № 2918/7/17-0717 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 12, с. 12). Якщо ж вартість подарунка перевищує зазначену суму, то до оподатковуваного доходу включається сума перевищення.

Як зазначено вище, очікуваний строк експлуатації (носіння) спецодягу визначають на підставі типових галузевих Норм безплатної видачі спецодягу. Якщо він не перевищує одного року, то спецодяг зараховують до складу запасів як малоцінні та швидкозношувані предмети. У такому разі його облік ведеться з використанням рахунка 22, за дебетом якого відображається придбання спецодягу, а за кредитом — передача його в експлуатацію зі списанням на рахунки обліку витрат. Далі ведеться оперативний кількісний облік спецодягу в розрізі матеріально відповідальних осіб та місць експлуатації протягом строку його фактичного використання (п. 23 П(С)БО 9).

Повернення на склад підприємства раніше виданого спецодягу, ще придатного до подальшого використання (наприклад, при звільненні працівника або його переведенні на іншу роботу, для якої видача спецодягу не передбачена відповідними нормативно-правовими актами), в обліку не відображають. У такому разі рух спецодягу фіксується тільки в оперативному обліку — в особистій картці обліку спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту. У цій картці матеріально відповідальна особа робить запис про повернення спецодягу, а при видачі його іншому працівнику відкриває на нього нову картку.

Спецодяг, строк експлуатації (носіння) якого перевищує один рік, оприбутковують як об'єкт необоротних матеріальних активів:

— або на субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», якщо вартість спецодягу не перевищує вартісної межі, закріпленої в наказі про облікову політику (зазвичай цю межу встановлюють на рівні 1000 грн., а з 01.01.2012 р. у податковому обліку вартісний критерій для основних засобів — 2500 грн.);

— або на субрахунки 109 «Інші основні засоби» або 117 «Інші необоротні матеріальні активи», якщо вартість спецодягу перевищує встановлену межу.

Вартість спецодягу, що обліковується на субрахунках 112 та 117, підлягає амортизації починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому його було передано в експлуатацію, за одним з таких методів (п. 27 П(С)БО 7):

— прямолінійним;

— виробничим;

— «50 %/50 %», суть якого полягає в нарахуванні амортизації в першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 % його вартості, що амортизується. Решта 50 % його вартості, що амортизується, уключається до витрат в місяці вилучення об'єкта зі складу активів;

— «100 %», відповідно до якого амортизація об'єкта в першому місяці його використання нараховується в розмірі 100 % його вартості.

Метод амортизації підприємство вибирає самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання, що бажано закріпити в наказі про облікову політику.

Нарахування амортизації відображається за допомогою записів: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132, а списання спецодягу з балансу — Дт 132 — Кт 112, 117.

Витрати на догляд та обслуговування спецодягу (зокрема, прання, хімчистка, ремонт) відображаються у складі тих самих витрат, що і вартість виданого працівникам спецодягу (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 209, 661, 685…).

Приклад. Підприємство «Теплолюкс», що надає послуги з установлення та обслуговування кондиціонерів, видало слюсарю з ремонту та обслуговування систем вентиляції та кондиціювання:

— костюм бавовняний вартістю 240 грн. (без ПДВ — 200 грн.; ПДВ 20 % — 40 грн.) та строком носіння 12 місяців;

— берет вартістю 48 грн. (без ПДВ — 40 грн.; ПДВ 20 % — 8 грн.) та строком носіння 12 місяців;

— черевики вартістю 360 грн. (без ПДВ — 300 грн.; ПДВ 20 % — 60 грн.) та строком носіння 12 місяців;

— рукавиці вартістю 12 грн. (без ПДВ — 10 грн.; ПДВ 20 % — 2 грн.) та строком носіння 2 місяці;

— окуляри захисні відкриті вартістю 18 грн. (без ПДВ — 15 грн.; ПДВ 20 % — 3 грн.) та строком носіння до зносу (фактичний строк служби на підприємстві становить не більше 6 місяців).

Загальна вартість спецодягу склала 678 грн. (без ПДВ — 565 грн.; ПДВ 20 % — 113 грн.).

Через 7 місяців працівник звільнився та:

а) повернув на склад підприємства виданий йому спецодяг;

б) не повернув раніше отриманий спецодяг. Його вартість він компенсував при звільненні шляхом внесення грошей до каси підприємства;

в) не повернув раніше отриманий спецодяг. Підприємство «простило» працівнику його вартість.

Залишкова вартість спецодягу (тобто з урахуванням ступеня зносу) — 225 грн. [(565 грн. - 10 грн. - 15 грн.) : 12 міс. х (12 міс. - 7 міс.)].

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:

Таблиця 3

Порядок обліку спецодягу

Таким є порядок обліку спецодягу на підприємстві. Бажаємо, щоб кошти, що вкладаються вашим підприємством в охорону праці та техніку безпеки, дозволяли працівникам почувати себе спокійно та впевнено. Адже надійні та віддані своїй справі працівники — це головний капітал будь-якого підприємства.