Исправляем самостоятельно выявленные ошибки по налогу на прибыль: общие принципы

В избранном В избранное
Печать
Редакция НиБУ
Налоги и бухгалтерский учет Декабрь, 2011/№ 96
Статья

Исправляем самостоятельно выявленные ошибки по налогу на прибыль: общие принципы

 

Если вы обнаружили, что в уже поданную вами декларацию по налогу на прибыль закралась ошибка, огорчаться не стоит. Ее вполне можно исправить. О том, как это сделать правильно и какими способами, поговорим в данной статье.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Варианты исправления самостоятельно выявленных ошибок

Как и в докодексный период,

п. 50.1 НКУ предусматривает, что если налогоплательщик в следующих налоговых периодах (с учетом установленного ст. 102 НКУ срока давности в 1095 дней) самостоятельно выявляет ошибки, допущенные им в ранее поданной налоговой декларации, он имеет возможность исправить такие ошибки одним из двух способов:

— либо предоставив

уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме, действующей на момент его подачи;

— либо указав соответствующие уточненные показатели

в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены.

Если налогоплательщик до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт

занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, он обязан:

— либо направить уточняющий расчет и уплатить сумму недоплаты и штраф

в размере 3 % такой суммы до подачи такого уточняющего расчета;

— либо отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, подаваемой за налоговый период,

следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере 5 % такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу.

Кроме того,

п.п. 129.1.2 НКУ в случае самостоятельного выявления налогоплательщиком занижения налогового обязательства предусмотрена необходимость начисления пени на сумму такого занижения за весь период занижения. На необходимости начисления пени при самоисправлении допущенной налогоплательщиком ошибки настаивает ГНАУ (см. письма от 03.06.2011 г. № 15666/7/16-1517-26 и от 29.08.2011 г. № 23178/7/15-3417-26 //
«Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 55 и 73 соответственно).

Как вы помните, в старой форме декларации по налогу на прибыль, утвержденной

приказом № 143, для отражения корректировок, связанных с ошибками прошлых налоговых периодов, были предусмотрены строки 02.2 и 05.2. Форма декларации по налогу на прибыль, утвержденная приказом № 114, возможность самоисправления через подобные строки не предусматривает.

После 01.07.2011 г. такие ошибки исправляются

исключительно в новой декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом № 114 (она может быть отчетной, отчетной новой или уточняющей). О том, какая именно декларация подается, предприятие извещает налоговый орган, проставляя пометку «Х» в соответствующей ячейке в поле 1 ее вступительной части.

Заметим, что если ошибки

не привели к занижению налогового обязательства, то способ их исправления не имеет принципиального значения. В данной ситуации вполне можно дождаться срока подачи отчетной декларации и отразить исправление в ней.

А вот в случае

занижения налогового обязательства способ исправления ошибки непосредственно влияет на сумму «самоштрафа» и пени, поэтому при таких обстоятельствах предпочтительнее проводить исправление через уточняющую декларацию. Кроме того, именно уточняющая декларация подходит для исправления прошлогодних ошибок, на что обращают внимание налоговики в консультации, размещенной в разделе 110.30.03 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua.

Отдельное внимание в

НКУ уделено возможности принятия в расчет при исчислении налогового обязательства по налогу на прибыль сумм расходов, не учтенных в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и выявленных в отчетном налоговом периоде (см. абзац второй п. 138.11 НКУ). Однако в данной статье этот корректировочный вариант мы не рассматриваем, а будем говорить исключительно о порядке исправления ошибок через отчетную и уточняющую декларации.

Давайте посмотрим, как «работает» каждый из этих способов.

 

Исправление ошибок через отчетную декларацию

по налогу на прибыль

Прежде всего укажем, что в отчетной декларации, которая предоставляется за текущий период (в

поле 1 ее вступительной части пометка «Х» проставляется в ячейке напротив строки «Звітна»), налогоплательщик может исправить ошибки, самостоятельно выявленные им в ранее поданной декларации за любой из предыдущих отчетных периодов.

Итак, если предприятие исправляет ошибку в отчетной (отчетной новой) декларации за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлены ошибки*, то

одновременно с этой декларацией оно заполняет Приложение ВП «Розрахунок податкових зобов'язань за період, у якому виявлено помилку(ки)».

* Строго говоря, согласно п. 50.1 НКУ ошибку, которая привела к занижению налога на прибыль, исправить через отчетную декларацию (с Приложением ВП) можно только в периоде,

следующем за периодом выявления этой ошибки. То есть фактически ошибку, допущенную в периоде, предшествующем отчетному, исправить через отчетную декларацию нельзя. Для этой цели следует использовать только уточняющую декларацию. Воспользоваться же для корректировки отчетной декларацией можно только в следующем за выявлением ошибки периоде.

Приложение ВП

повторяет форму декларации. В нем налогоплательщик отражает правильные показатели за уточняемый налоговый период и, сравнивая их с соответствующими строками декларации, в которой были допущены ошибки, определяет суммы увеличения или (уменьшения) налогового обязательства, «самоштрафа» в размере 5 % и пени. Эти суммы из Приложения ВП переносятся в раздел «Самостійне виправлення помилок» (строки 23 — 27) отчетной декларации. Такие разъяснения дают налоговики в консультации, размещенной в разделе 110.30.03 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua.

Согласно сноскам, приведенным в конце декларации, данное Приложение (Приложения) подается (подаются)

в случае исправления ошибки (ошибок) в составе отчетной/отчетной новой/консолидированной декларации. То есть поданное вместе с текущей декларацией Приложение ВП и будет означать исправление ошибок «в текущей декларации».

За каждый отчетный (налоговый) период, в котором выявлена ошибка (ошибки), подается

отдельное Приложение ВП, т. е. оно заполняется отдельно к каждой декларации, показатели которой корректируются. В случае исправления в одной отчетной декларации нескольких ошибок вместе с ней нужно будет подать сразу несколько Приложений ВП.

При этом учтите: если в результате исправления в одной отчетной декларации ошибок, допущенных в разных отчетных периодах, происходит

одновременно увеличение налоговых обязательств (по одному Приложению ВП) и уменьшение налоговых обязательств (по другому Приложению ВП), то сумма, подлежащая уплате в бюджет, «сворачивается», за исключением суммы «самоштрафа», т. е. в разделе «Самостійне виявлення помилок» отчетной декларации заполняется и строка 23 (на основании строки 23 положительного Приложения ВП), и строка 26 (на основании строки 26 отрицательного Приложения ВП).

Также заметьте: в ситуации, когда в отчетной (т. е. текущей) декларации отражено отрицательное значение (убытки), а в результате исправления ошибки возникает необходимость доплатить налог на прибыль (в Приложении ВП заполнена строка 23),

«сворачивания» этих показателей не происходит, поэтому сумма недоплаты, «самоштраф» и пеня по Приложению ВП должны быть начислены и уплачены в бюджет. О порядке начисления и уплаты «самоштрафа» и пени читайте ниже.

Итак, если в результате исправления ошибки налоговое обязательство исправляемого периода увеличивается (возникает необходимость доплатить налог на прибыль), эта сумма отражается в строке 23 Приложения ВП. Соответственно штраф в размере 5 % отражается в строке 24 данного Приложения, а сумма пени — в его строке 25.

Если вследствие исправления ошибки выясняется, что налоговое обязательство в исправляемом периоде оказалось завышенным, то сумма корректировки со знаком «минус» отражается в строке 26 Приложения ВП.

Суммы из строк 23, 24, 25, 26 Приложения ВП

переносятся соответственно в строки 23, 24, 25, 26 отчетной декларации (см. табл. 3 на с. 14).

В аналогичном порядке заполняются строки 28, 29, 30, 31 Приложения ВП и отчетной декларации, касающиеся исправления ошибок по налогу на прибыль, удерживаемому при выплате доходов нерезидентам (см. табл. 4 на с. 15).

 

Исправление ошибок через уточняющую декларацию по налогу на прибыль

Как вы уже поняли,

отдельной формы уточняющего расчета, с помощью которого исправляются ошибки прошлых налоговых периодов, не существует. Форма уточняющей декларации ничем не отличается от обычной (отчетной). Если для исправления ошибки вы выбираете именно этот вариант, то просто проставляете пометку «Х» в ячейке напротив строки «Уточнююча» в поле 1 вступительной части декларации. Такая уточняющая декларация подается за тот период, в котором были допущены выявленные ошибки, этот «исправляемый» период указывается в поле 2 вступительной части декларации.

Как указывают налоговики в консультации, размещенной в разделе 110.30.03 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua, в данном случае

Приложение ВП к уточняющей декларации не заполняется, а правильные значения доходов, расходов, объекта налогообложения, налога на прибыль указываются в такой декларации. На основе сравнения налогового обязательства этой декларации и декларации, в которой были допущены ошибки, определяются суммы увеличения или уменьшения налогового обязательства, пени и «самоштрафа», которые отражаются в разделе «Самостійне виправлення помилок» (строки 23 — 27 уточняющей декларации).

До подачи уточняющей декларации налогоплательщик обязан уплатить сумму доначисленного налога на прибыль, «самоштраф» в размере 3 % и пеню. О порядке начисления и уплаты «самоштрафа» и пени читайте ниже.

Учтите:

в одной уточняющей декларации могут быть исправлены ошибки, допущенные только в одной декларации. К такой уточняющей декларации следует прилагать все приложения, которые подлежат заполнению, поскольку они являются составной частью такой декларации.

При этом поскольку согласно

п. 4.1 Инструкции № 276 начислению по лицевому счету налогоплательщика подлежат самостоятельно определенные им налоговые обязательства, штрафные санкции и пеня (т. е. отрицательное значение объекта налогообложения не отражается по лицевому счету плательщика), то при самостоятельном исправлении ошибок такой налогоплательщик проводит уточнение лишь в пределах сумм ранее начисленных налоговых обязательств отчетного периода, при расчете которого была выявлена ошибка. Соответственно значение строки 26 уточняющей декларации не может превышать значение строки 14 исправляемой декларации (см. консультацию налоговиков, размещенную в разделе 110.05 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua).

Приведем отличительные особенности уточняющей декларации и отчетной декларации (с предоставлением Приложения ВП) в табл. 1.

 

Таблица 1

Отличительные особенности уточняющей декларации и отчетной декларации

Уточняющая декларация

Отчетная декларация

1

2

Срок предоставления

В любой день после окончания предельного срока предоставления декларации с учетом сроков давности

В течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала, с учетом сроков давности

Сумма денежного обязательства к уплате

Уплате подлежат сумма недоплаты, «самоштраф»* и пеня

Уплате подлежат сумма недоплаты, «самоштраф»* и пеня, указанные в разделе «Самостійне виявлення помилок» отчетной декларации

* При исправлении ошибок, допущенных в декларациях по налогу на прибыль за II, II — III, II — IV кварталы 2011 года, санкции в виде «самоштрафа» к налогоплательщику не применяются (п. 6 подразд 10 разд. ХХ НКУ).
За нарушения в части занижения налоговых обязательств по налогу на прибыль, допущенные в I квартале 2011 года (в период с 01.01.2011 г. до 01.04.2011 г., «самоштраф» налагается в размере 1 грн. (п. 7 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Размер «самоштрафа» в случае занижения налогового обязательства

3 % от суммы недоплаты (в период с 01.01.2011 г. до 01.04.2011 г. — 1 грн. (п. 7 подразд. 10
разд. ХХ НКУ
); при исправлении ошибок, допущенных в декларациях по налогу на прибыль за II, II — III, II — IV кварталы 2011 года, санкции в виде «самоштрафа» к налогоплательщику не применяются (п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ)).
В отношении ошибок, допущенных в период до 01.01.2011 г., «льготные» условия наложения финансовых (штрафных) санкций не применяются. В такой ситуации плательщик обязан до подачи уточняющей декларации уплатить «самоштраф» в размере 3 %

5 % от суммы недоплаты (в период с 01.01.2011 г. до 01.04.2011 г. — 1 грн. (п. 7 подразд. 10
разд. ХХ НКУ
); при исправлении ошибок, допущенных в декларациях по налогу на прибыль за II, II — III, II — IV кварталы 2011 года, санкции в виде «самоштрафа» к налогоплательщику не применяются (п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ))

Срок уплаты недоплаты и «самоштрафа»

До подачи уточняющей декларации

В течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного для предоставления декларации, в которой отражены исправленные показатели

Порядок указания отчетного периода в поле 02 «Звітний (податковий) період року 20__, за який подається податкова декларація або уточнюється (для уточнюючої податкової декларації)» вступительной части декларации

В поле 02 вступительной части уточняющей декларации указывается отчетный период, в котором были допущены выявленные ошибки

В поле 02 вступительной части отчетной декларации указывается отчетный период, за который предоставляется такая декларация

Необходимость заполнения и предоставления Приложения ВП вместе с декларацией

Не заполняется и не предоставляется

Заполняется и предоставляется. Согласно сноскам, приведенным в конце декларации, данное Приложение (Приложения) подается (подаются) в случае исправления ошибки (ошибок) в составе отчетной/отчетной новой/консолидированной декларации.
То есть поданное вместе с текущей декларацией Приложение ВП и будет означать исправление ошибок «в текущей декларации»

Дата отражения суммы заниженного (завышенного) налогового обязательства в лицевом счете налогоплательщика

Дата предоставления уточняющей декларации (п. 4.3 Инструкции № 276)

Одновременно с данными отчетной декларации.
При этом если в отчетной (т. е. текущей) декларации отражено отрицательное значение (убытки), а в результате исправления ошибки возникает необходимость доплатить налог на прибыль), «сворачивания» этих показателей не происходит

Порядок исправления ошибок за период, который проверяется налоговым органом

Налогоплательщик не имеет права предоставлять уточняющую декларацию к налоговой декларации, поданной за период, который на дату предоставления уточняющей декларации проверяется налоговым органом (п. 50.2 НКУ). То же касается и корректировок через отчетную декларацию

Порядок исправления ошибок за период, проверенный налоговым органом*

Если налогоплательщик подает уточняющую декларацию за проверенный период, контролирующий орган имеет право на проведение внеплановой проверки налогоплательщика за соответствующий период (п. 50.3, п.п. 78.1.3 НКУ)

* Считаем, что налогоплательщик вправе подать уточняющую декларацию за период, который уже был проверен налоговиками, ведь может случиться и так, что не все ошибки были своевременно обнаружены проверяющими при проверке. Главное, чтобы такое уточнение было проведено с учетом сроков давности, установленных ст. 102 НКУ, т. е. не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока подачи «ошибочной» декларации.

Количество уточнений, совершаемых в одном отчетном периоде

Не ограничено

В случае исправления в одной отчетной декларации нескольких ошибок вместе с ней нужно подать сразу несколько Приложений ВП (т. е. на каждую ошибку рассчитано отдельное Приложение ВП)

Порядок исправления ошибок, допущенных в разных отчетных периодах

В одной уточняющей декларации можно исправить ошибки только одного отчетного периода.
Если возникает необходимость исправления ошибок, допущенных в нескольких декларациях, налогоплательщику следует подать отдельную уточняющую декларацию к каждой отдельной декларации

За каждый отчетный (налоговый) период, в котором выявлена ошибка (ошибки), подается отдельное Приложение ВП, т. е. оно заполняется отдельно к каждой декларации, показатели которой корректируются

 

Таблица 2

Преимущества и недостатки каждого из способов исправления ошибок

Способ исправления ошибок

Преимущества

Недостатки

В уточняющей декларации

1) при исправлении через уточняющую декларацию размер «самоштрафа» ниже, чем при исправлении через отчетную декларацию;
2) ошибку можно исправить в любой момент;
3) если были занижены расходы или завышены доходы и плательщик желает побыстрее вернуть переплату по налогу на прибыль, то исправиться выгоднее, подав уточняющую декларацию (тогда сумма ошибки сразу пройдет по лицевому счету);
4) этот способ применяется для исправления ошибок прошлых лет;
5) при исправлении через уточняющую декларацию сумма пени меньше, чем при исправлении через отчетную декларацию (чем раньше исправлена ошибка и погашена сумма недоплаты, тем меньше сумма пени);
6) налогоплательщик может подать уточняющую декларацию в налоговый орган до даты начала документальной плановой проверки, указанной в полученной копии приказа о проведении такой проверки и письменном уведомлении о такой проверке (см. консультацию налоговиков, размещенную в разделе 020.02 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua)

1) если ошибки были допущены в разных отчетных налоговых периодах, уточняющая декларация предоставляется за каждый период отдельно (при исправлении ошибок через уточняющую декларацию сворачивание ошибок разных периодов не допускается, а значит, недоплату придется заплатить);
2) уплатить сумму недоплаты, 3 % «самоштраф» и пеню нужно до предоставления уточняющей декларации

В отчетной декларации (с Приложением ВП)

1) нет необходимости в предварительной уплате недоплаты, 5 % «самоштрафа» и пени, которые могут возникнуть при исправлении ошибки, связанной с занижением налогового обязательства. Такая уплата осуществляется в обычные сроки в составе общих налоговых обязательств по отчетной декларации, к которой прилагается Приложение ВП;
2) если в результате исправления в одной отчетной декларации ошибок, допущенных в разных отчетных периодах, происходит одновременно увеличение (по одному Приложению ВП) и уменьшение (по другому Приложению ВП) налоговых обязательств, то сумма, подлежащая уплате в бюджет, «сворачивается», за исключением суммы «самоштрафа» т. е. в разделе «Самостійне виявлення помилок» отчетной декларации заполняется и строка 23, и строка 26. то же самое касается и ситуации, когда в текущей декларации «к начислению», а в ее приложении ВП «к уменьшению по лицевому счету».

1) необходимо ждать сроков подачи отчетной декларации, в связи с чем налогоплательщик рискует быть проверенным до подачи в налоговый орган уточненных показателей, что может быть чревато штрафами по ст. 123 НКУ;
2) при самоисправлении через отчетную декларацию размер «самоштрафа» выше, чем при подаче уточняющей декларации;
3) при исправлении через отчетную декларацию сумма пени может быть больше, чем при исправлении через уточняющую декларацию

 

Приведем алгоритмы заполнения строк 23 — 32 декларации по налогу на прибыль для обоих вариантов в табл. 3 и 4.

 

Таблица 3

Алгоритм заполнения строк раздела «Самостійне виправлення помилок» декларации по налогу на прибыль

Показатель

Код строки декларации

Исправление через уточняющую декларацию

Исправление через отчетную декларацию

1

2

3

4

Збільшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (позитивне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + позитивне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 23 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації)

23

Строка 16 уточняющей декларации - строка 16
исправляемой декларации (если такая разница положительная)

Сумма строк 23 Приложений ВП к отчетной декларации

Строка 22 уточняющей декларации - строка 22
исправляемой декларации (если такая разница положительная)

Сума штрафу при відображенні недоплати у складі Податкової декларації, що подається за звітний (податковий) період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання (повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 24 додатка(ів) ВП до Податкової декларації)

24

Не заполняется

Сумма строк 24 Приложений ВП к отчетной декларации (сумма 5 % «самоштрафа»)*

Пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 розділу II Податкового кодексу України (у разі виправлення помилки(ок) у складі звітної/звітної нової/консолідованої Податкової декларації повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 25 додатка(ів) ВП до Податкової декларації)

25

Указывается сумма начисленной пени

Сумма строк 25 Приложений ВП к отчетной декларации

Зменшення податкового зобов'язання звітного (податкового) період(ів), що уточнюється(ються) (від'ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від'ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації)

26

Строка 16 уточняющей декларации - строка 16 исправляемой декларации (если такая разница отрицательная)

Сумма строк 26 Приложений ВП к отчетной декларации

Строка 22 уточняющей декларации - строка 22 исправляемой декларации (если такая разница отрицательная)

Сума штрафу від недоплати при наданні уточнюючої Податкової декларації (рядок 23 х 3 %)

27

Строка 23 х 3 % : 100 %*

Не заполняется

* При исправлении ошибок, допущенных в декларациях по налогу на прибыль за II, II — III, II — IV кварталы 2011 года, эти строки не заполняются (п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

 

Таблица 4

Алгоритм заполнения строк раздела
 «Самостійне виправлення помилок з податку на прибуток,
 який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентів»
 декларации по налогу на прибыль

Показатель

Код строки декларации

Исправление через уточняющую декларацию

Исправление через отчетную декларацию

1

2

3

4

Збільшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (позитивне значення (рядок 19 - рядок 19 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 28 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації)

28

Строка 19 уточняющей декларации - строка 19 исправляемой декларации (если такая разница положительная)

Сумма строк 28 Приложений ВП к отчетной декларации

Сума штрафу при відображенні недоплати у складі Податкової декларації, що подається за звітний (податковий) період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання (повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 29 додатка(ів)
ВП до Податкової декларації)

29

Не заполняется

Сумма строк 29 Приложений ВП к отчетной декларации (сумма 5 % «самоштрафа»)*

Пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 розділу II Податкового кодексу України (у разі виправлення помилки(ок) у складі звітної/звітної нової/консолідованої Податкової декларації повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 30 додатка(ів)
ВП до Податкової декларації)

30

Указывается сумма начисленной пени

Сумма строк 30 Приложений ВП к отчетной декларации

Зменшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється(ються) (від'ємне значення (рядок 19 - рядок 19 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 31 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації)

31

Строка 19 уточняющей декларации - строка 19 исправляемой декларации (если такая разница отрицательная)

Сумма строк 31 Приложений ВП к отчетной декларации

Сума штрафу від недоплати при наданні уточнюючої Податкової декларації (рядок 28 х 3 %)

32

Строка 28 х 3 % : 100 %*

Не заполняется

* При исправлении ошибок, допущенных в декларациях по налогу на прибыль за II, II — III, II — IV кварталы 2011 года, эти строки не заполняются (п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

 

Порядок применения сроков давности, предусмотренных

ст. 102 НКУ, в целях самоисправления

Согласно

п. 50.1 НКУ ошибки, допущенные налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах, могут быть исправлены им с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ.

В

п. 102.1 НКУ указано, что контролирующий орган, кроме случаев, оговоренных в п. 102.2 НКУ, имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в случаях, перечисленных в НКУ, не позднее окончания 1095 дня, который наступает за последним днем предельного срока предоставления налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была предоставлена позже — за днем ее фактического предоставления.

В случае предоставления налогоплательщиком уточняющего расчета

к налоговой декларации контролирующий орган имеет право определить сумму налоговых обязательств по такой налоговой декларации в течение 1095 дней со дня предоставления уточняющего расчета.

Ошибки со сроком давности

более 1095 дней исправлению не подлежат, а суммы соответствующих налогов не доначисляются и не возвращаются. На это обращала внимание ГНАУ еще в письме от 30.01.2002 г. № 608/6/15-1116.

К примеру, предприятие обнаружило ошибку в декларации по налогу на прибыль за полугодие 2009 года: занижены валовые расходы на 15000 грн. Предельный срок подачи такой ошибочной декларации — 10.08.2009 г. Срок давности этой ошибки истекает 09.08.2012 г. (10.08.2009 г. + 1095 дней = 09.08.2012 г.). Поэтому до 10.08.2012 г. предприятие имеет возможность исправить допущенную тогда ошибку одним из двух вышеописанных способов. Однако учтите: если ошибка будет выявлена в период с 01.07.2012 г. по 09.08.2012 г., исправить ее можно будет только в уточняющей декларации, отчетная же декларация за три квартала 2012 года здесь не подойдет, так как ее предприятие будет предоставлять аж не позднее 09.11.2012 г. То есть последней отчетной декларацией, в которой можно отразить «самокорректировку», будет декларация за полугодие 2012 года, при условии, что ошибку налогоплательщик выявит не позднее окончания I квартала 2012 года (это следует из

п. 50.1 НКУ).

 

Штрафные санкции при самоисправлении

Занижение налогового обязательства.

Как мы сказали выше, самостоятельное исправление ошибок по налогу на прибыль сопровождается уплатой «самоштрафа» (в % от суммы недоплаты — заниженного налогового обязательства) в зависимости от способа такого исправления:

3 %, если ошибка исправляется через уточняющую декларацию;

5 %, если ошибка исправляется в отчетной декларации.

Однако в 2011 году в отношении штрафов действуют специальные правила.

Так, согласно

п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ к плательщикам налога на прибыль не применяются финансовые санкции за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во II — IV календарных кварталах 2011 года.

Кроме того, в соответствии с

п. 7 подразд. 10 разд. XX НКУ штрафные санкции за нарушение налогового законодательства за период с 01.01.2011 г. до 01.04.2011 г. применяются в размере не больше 1 гривни за каждое нарушение.

То есть за нарушения в части занижения налоговых обязательств по налогу на прибыль, допущенные в период:

— с 01.01.2011 г. до 01.04.2011 г., штраф налагается в размере 1 грн. плюс уплачивается пеня;

— с 01.04.2011 г. по 31.12.2011 г., штраф не налагается, но уплачивается пеня.

По нашему мнению, эти правила распространяются и на случаи самостоятельного исправления ошибок за указанные периоды. Подробнее от этом читайте в статье

«Можно ли рассчитывать на амнистию по штрафам?» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 85).

Что касается самоисправления ошибок, допущенных в период

до 01.01.2011 г., то к этим нарушениям «льготные» условия наложения финансовых (штрафных) санкций не применяются. В такой ситуации плательщик обязан до подачи уточняющей декларации уплатить «самоштраф» в размере 3 %.

Завышение отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль.

В п.п. 54.3.2 НКУ предусмотрено, что если данные проверок результатов деятельности налогоплательщика свидетельствуют о занижении или завышении отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль, заявленного в налоговой декларации, уточняющем расчете, то контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму уменьшения (увеличения) такого отрицательного значения.

При этом согласно

п. 58.1 НКУ если по результатам проверки контролирующий орган уменьшает размер задекларированного налогоплательщиком отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль, то такому налогоплательщику высылается (вручается) налоговое уведомление-решение, к которому прилагается расчет налогового обязательства и штрафных (финансовых) санкций.

Вместе с тем

Закон № 3609 исключил из «штрафоустанавливающего» п. 123.1 НКУ случай, когда контролирующий орган самостоятельно определяет суммы уменьшения отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль. В результате контролирующий орган вправе уменьшить задекларированное налогоплательщиком отрицательное значение по налогу на прибыль, но оштрафовать его за завышение такого отрицательного значения не может.

Так что штрафные санкции за завышение отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль не применяются в любом случае — ни когда налогоплательщик самостоятельно выявил такое завышение и «самоисправился», ни когда факт такого завышения установил налоговый орган при проверке.

Невыполнение требований по самоисправлению.

В п. 120.2 НКУ содержится следующая норма: невыполнение налогоплательщиком требований, предусмотренных абзацем вторым п. 50.1 НКУ, относительно условий самостоятельного внесения изменений в налоговую отчетность, влечет за собой наложение штрафа в размере 5 % от суммы самостоятельно начисленного занижения налогового обязательства (недоплаты). При самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств другие штрафы, предусмотренные главой 11 НКУ, не применяются.

В этом

пункте присутствует ссылка на абзац второй п. 50.1 НКУ, хотя, на наш взгляд, это оплошность. Здесь, видимо, подразумеваются все-таки условия, указанные в третьем абзаце п. 50.1 НКУ.

В каких же случаях работает эта норма? Предполагаем, что здесь идет речь о применении санкций за невнесение самостоятельно изменений в налоговую отчетность и неуточнение налогового обязательства не в любом случае, а исключительно в ситуации, описанной в

абзаце третьем п. 44.1 НКУ, т. е. в случае, если в судебном порядке установлены факты недействительности отдельных сделок. Иначе как можно установить тот факт, что налогоплательщик выявил допущенную им ошибку, но не подал уточнения в налоговый орган, и какие доказательства для этого может использовать налоговый орган?

Сами налоговики поясняют, что штрафная санкция в размере 5 % от суммы, самостоятельно доначисленной налогоплательщиком, применяется, в частности, в случае, если до начала проверки такой плательщик самостоятельно

выявил факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов и в соответствии с п. 50.1 НКУ откорректировал эти суммы в уточняющей или в отчетной декларации, но не начислил «самоштраф» в размере 3 % или 5 % (см. консультацию, размещенную в разделе 510.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua).

Впрочем, в 2011 году размер этого штрафа может не слишком беспокоить плательщиков налога на прибыль. Даже если нарушения по

п. 120.2 НКУ допущены, благодаря нормам пп. 6 и 7 подразд. 10
разд. XX НКУ
ответственность за них очень «мягкая»:

— в период с 01.01.2011 г. до 01.04.2011 г. — 1 грн.;

— в период с 01.04.2011 г. по 31.12.2011 г. — штраф не применяется.

Административный штраф.

Как вы помните, в докодексный период при самостоятельном доначислении налоговых обязательств административные штрафы не налагались — такое правило устанавливал п. 17.2 Закона № 2181.

В настоящее время

НКУ полного аналога данной нормы не содержит, в связи с чем руководителям и другим должностным лицам предприятий, учреждений, организаций, допустившим занижение налогового обязательства, может грозить административная ответственность за отсутствие налогового учета и за нарушение установленного законом порядка его ведения согласно ст. 1631 КоАП в размере от 5 до 10 ннмдг (от 85 до 170 грн.).

Правда, при малозначимости административного правонарушения нарушитель может быть освобожден от ответственности и получить только устное замечание в соответствии со

ст. 22 КоАП.

В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за административное правонарушение,

ст. 34 КоАП рассматривает, в частности, предупреждение виновным вредных последствий правонарушения, добровольное возмещение убытков или устранение причиненного вреда.

Что касается сроков наложения административных штрафов, то согласно

ст. 38 КоАП они налагаются не позднее чем через два месяца со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении — не позднее чем через два месяца со дня его выявления. Соответственно в данном случае указанный срок будет отсчитываться с момента подачи уточняющей декларации или отчетной декларации, в которой осуществлено самоисправление.

Пожалуй, единственное, к чему можно апеллировать в попытке уйти от админштрафа в рассматриваемой ситуации, — это

последний абзац п. 120.2 НКУ, в котором указано, что при самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств другие штрафы, предусмотренные главой 11 этого Кодекса, не применяются. При этом в п. 111.1 НКУ сказано, что за нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, применяются такие виды юридической ответственности:

— финансовая;

административная;

— уголовная.

То есть законодатель, видимо, хотел с помощью данных норм освободить налогоплательщиков, самостоятельно выявивших и устранивших занижение своих налоговых обязательств, от уплаты любых штрафов, в том числе и административных, кроме «самоштрафа». Однако изложил он свою мысль не совсем корректно, ведь, например, административная ответственность устанавливается не

главой 11 НКУ, а КоАП, а уголовная — УК. И такая вот некорректность дает основание предполагать, что админштрафа при самостоятельном доначислении налогоплательщиком налоговых обязательств в порядке, предусмотренном п. 50.1 НКУ, все же не избежать. Хочется надеяться, что подход налоговиков к этому вопросу будет таким же, как и в период действия Закона № 2181, т. е. без админштрафования.

 

Пеня на сумму занижения налогового обязательства при самоисправлении

На налогоплательщика, самостоятельного выявившего занижение налогового обязательства, возложена обязанность по

начислению пени на сумму такого занижения за весь период занижения (см. п.п. 129.1.2 НКУ).

Такая

пеня начисляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или налогоплательщиком в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования).

Размер пени определяется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действовавшей на день занижения (

абзац 2 п. 129.4 НКУ).

Например, предприятие в декларации по налогу на прибыль за II квартал 2011 года допустило занижение налоговых обязательств. Обязательство считается заниженным начиная со дня наступления срока его погашения. По нашему мнению, в данном случае таким днем является 20.08.2011 г., т. е. день, следующий за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства. Предприятие 23.11.2011 г. самостоятельно исправляет ошибку путем подачи уточняющей декларации. При этом, кроме суммы, на которую первоначально было занижено налоговое обязательство по налогу на прибыль, налогоплательщик должен рассчитать и уплатить пеню за весь период занижения, т. е. с 20.08.2011 г. по 23.11.2011 г. (включительно).

Вместе с тем в примере начисления пени в случае выявления занижения налогового обязательства (приложение 2 к

Инструкции № 953) налоговики предлагают начислять пеню начиная с последнего дня срока уплаты денежного обязательства до дня уплаты такого обязательства. Если сопоставить этот принцип с предлагаемым нами принципом, то итог получится одинаковым, только со сдвижкой на один день.

А вот из

писем ГНАУ от 03.06.2011 г. № 15666/7/16-1517-26 и от 29.08.2011 г. № 23178/7/15-3417-26 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 55 и № 73 соответственно) следует, что пеня при самоисправлении начисляется на сумму занижения за такой период: со дня наступления срока погашения налогового обязательства в соответствии с п. 57.1 НКУ по налоговой декларации, в которой выявлено занижение налогового обязательства, по день фактической уплаты (включительно) суммы заниженного налогового обязательства.

Заметим, что налоговые органы пеню применяют и по отношению к фактам занижения налоговых обязательств, отраженных в налоговой отчетности, которая подавалась до 01.01.2011 г. (см. пример, приведенный в

Инструкции № 953), считая, что тут единственное ограничение — срок давности в 1095 дней со дня, когда занижение было допущено. Хотя по нашему мнению, отсутствие требований о начислении пени на сумму заниженного налогового обязательства в докодексный период может позволить обосновать отсутствие необходимости начисления пени на сумму такого занижения, имевшего место до вступления в силу НКУ (до 01.01.2011 г.), по крайней мере, за период до 01.01.2011 г.

Учтите: «льготные» правила штрафования, установленные

пп. 6, 7 подразд. 10 разд. XX НКУ, на пеню не распространяются, поскольку она не включается в понятие финансовой (штрафной) санкции (см. п.п. 14.1.265 НКУ).

И еще один момент. Если налогоплательщик самостоятельно выявляет, что допущенная ранее ошибка привела к занижению налогового обязательства, он обязан начислить «самоштраф» и пеню,

несмотря на наличие переплаты по лицевому счету. На это обращают внимание налоговики (см. консультацию, размещенную в разделе 510.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua). Другое дело, что уплачивать сумму недоплаты, штраф и пеню в данном случае, возможно, не придется — эти суммы могут быть автоматически погашены за счет переплаты.

Таковы общие принципы исправления ошибок по налогу на прибыль. Желаем вам успешной и безошибочной работы!

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить