Виправляємо самостійно виявлені помилки з податку на прибуток: загальні принципи
Якщо ви виявили, що до вже поданої вами декларації з податку на прибуток закралася помилка, засмучуватися не варто. Її цілком можна виправити. Про те, як це зробити правильно та якими способами, поговоримо в цій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Варіанти виправлення самостійно виявлених помилок
Як і в докодексний період,
п. 50.1 ПКУ передбачає: якщо платник податків у наступних податкових періодах (з урахуванням установленого ст. 102 ПКУ строку давності в 1095 днів) самостійно виявляє помилки, допущені ним у раніше поданій податковій декларації, він має можливість виправити такі помилки одним із двох способів:— або подавши
уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою, що діє на момент його подання;— або вказавши відповідні уточнені показники
у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки було самостійно виявлено.Якщо платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт
заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, він зобов'язаний:— або направити уточнюючий розрахунок та сплатити суму недоплати і штраф
у розмірі 3 % такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;— або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період,
наступний за періодом, в якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу в розмірі 5 % такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку.Крім того,
п.п. 129.1.2 ПКУ в разі самостійного виявлення платником податків заниження податкового зобов'язання передбачена необхідність нарахування пені на суму такого заниження за весь період заниження. На необхідності нарахування пені при самовиправленні допущеної платником податків помилки наполягає ДПАУ (див. листи від 03.06.2011 р. № 15666/7/16-1517-26 та від 29.08.2011 р. № 23178/7/15-3417-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 55 і 73 відповідно).Як ви пам'ятаєте, у старій формі декларації з податку на прибуток, затвердженій
наказом № 143, для відображення коригувань, пов'язаних з помилками минулих податкових періодів, було передбачено рядки 02.2 і 05.2. Форма декларації з податку на прибуток, затверджена наказом № 114, можливості самовиправлення через подібні рядки не передбачає.Після 01.07.2011 р. такі помилки виправляються
виключно в новій декларації з податку на прибуток, форму якої затверджено наказом № 114 (вона може бути звітною, звітною новою або уточнюючою). Про те, яка саме декларація подається, підприємство повідомляє податковий орган, проставляючи позначку «Х» у відповідній комірці в полі 1 її вступної частини.Зауважимо: якщо помилки
не спричинили заниження податкового зобов'язання, то спосіб їх виправлення не має принципового значення. У цій ситуації цілком можна дочекатися строку подання звітної декларації та відобразити виправлення в ній.А от у разі
заниження податкового зобов'язання спосіб виправлення помилки безпосередньо впливає на суму «самоштрафу» та пені, тому за таких обставин краще проводити виправлення через уточнюючу декларацію. Крім того, саме уточнююча декларація підходить для виправлення торішніх помилок, на що звертають увагу податківці в консультації, розміщеній у розділі 110.30.03 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua.Окрему увагу в
ПКУ приділено можливості врахування при обчисленні податкового зобов'язання з податку на прибуток сум витрат, не врахованих у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді (див. абзац другий п. 138.11 ПКУ). Утім у цій статті цей коригувальний варіант ми не розглядатимемо, а говоритимемо виключно про порядок виправлення помилок через звітну та уточнюючу декларації.Розглянемо, як «працює» кожний із цих способів.
Виправлення помилок через звітну декларацію з податку на прибуток
Насамперед зауважимо, що у звітній декларації, яка подається за поточний період (у
полі 1 її вступної частини позначка «Х» проставляється в комірці напроти рядка «Звітна»), платник податків може виправити помилки, самостійно виявлені ним у раніше поданій декларації за будь-який з попередніх звітних періодів.Отже, якщо підприємство виправляє помилку у звітній (звітній новій) декларації за податковий період, наступний за періодом, в якому виявлено помилки*, то
одночасно з цією декларацією воно заповнює Додаток ВП «Розрахунок податкових зобов'язань за період, в якому виявлено помилку(ки)».* Точно кажучи, згідно з п. 50.1 ПКУ помилку, яка призвела до заниження податку на прибуток, виправити через звітну декларацію (з Додатком ВП) можна тільки в періоді,
наступному за періодом виявлення цієї помилки. Тобто фактично помилку, допущену в періоді, що передує звітному, виправити через звітну декларацію не можна. Для цієї мети слід використовувати тільки уточнюючу декларацію. Скористатися ж для коригування звітною декларацією можна тільки у періоді, наступному за періодом виявлення помилки.Додаток ВП
повторює форму декларації. У ньому платник податків відображає правильні показники за податковий період, що уточнюється, та, порівнюючи їх з відповідними рядками декларації, в якій було допущено помилки, визначає суми збільшення (зменшення) податкового зобов'язання, «самоштрафу» в розмірі 5 % та пені. Ці суми з Додатка ВП переносяться до розділу «Самостійне виправлення помилок» (рядки 23 — 27) звітної декларації. Такі роз'яснення надають податківці в консультації, розміщеній у розділі 110.30.03 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua.Згідно з виносками, наведеними в кінці декларації, цей Додаток (Додатки) подається (подаються)
у разі виправлення помилки (помилок) у складі звітної/звітної нової/консолідованої декларації. Тобто поданий разом із поточною декларацією Додаток ВП і означатиме виправлення помилок «у поточній декларації».За кожний звітний (податковий) період, в якому виявлено помилку (помилки), подається
окремий Додаток ВП, тобто він заповнюється окремо до кожної декларації, показники якої коригуються. У разі виправлення в одній звітній декларації декількох помилок разом із нею потрібно буде подати відразу декілька Додатків ВП.При цьому майте на увазі: якщо в результаті виправлення в одній звітній декларації помилок, допущених у різних звітних періодах, відбувається
одночасно збільшення податкових зобов'язань (за одним Додатком ВП) та зменшення податкових зобов'язань (за іншим Додатком ВП), то сума, що підлягає сплаті до бюджету, «згортається», за винятком суми «самоштрафу», тобто в розділі «Самостійне виявлення помилок» звітної декларації заповнюється і рядок 23 (на підставі рядка 23 додатного Додатка ВП), і рядок 26 (на підставі рядка 26 від’ємного Додатка ВП).Також зауважте: у ситуації, коли у звітній (тобто поточній) декларації відображено від’ємне значення (збитки), а в результаті виправлення помилки виникає необхідність доплатити податок на прибуток (у Додатку ВП заповнено рядок 23), «
згортання» цих показників не відбувається, тому суму недоплати, «самоштраф» і пеню за Додатком ВП має бути нараховано та сплачено до бюджету. Про порядок нарахування та сплати «самоштрафу» і пені читайте далі.Отже, якщо в результаті виправлення помилки податкове зобов'язання періоду, що виправляється, збільшується (виникає необхідність доплатити податок на прибуток), ця сума відображається в рядку 23 Додатка ВП. Відповідно штраф у розмірі 5 % відображається в рядку 24 цього Додатка, а сума пені — у його рядку 25.
Якщо внаслідок виправлення помилки з'ясовується, що податкове зобов'язання в періоді, що виправляється, виявилося завищеним, то сума коригування зі знаком «мінус» відображається в рядку 26 Додатка ВП.
Суми з рядків 23, 24, 25, 26 Додатка ВП
переносяться відповідно до рядків 23, 24, 25, 26 звітної декларації (див. табл. 3 на с.14).В аналогічному порядку заповнюються рядки 28, 29, 30, 31 Додатка ВП та звітної декларації, що стосуються виправлення помилок з податку на прибуток, що утримується при виплаті доходів нерезидентам (див. табл. 4 на с.15).
Виправлення помилок через уточнюючу декларацію з податку на прибуток
Як ви вже зрозуміли,
окремої форми уточнюючого розрахунку, за допомогою якого виправляються помилки минулих податкових періодів, не існує. Форма уточнюючої декларації нічим не відрізняється від звичайної (звітної). Якщо для виправлення помилки ви вибираєте саме цей варіант, то просто проставляєте позначку «Х» у комірці напроти рядка «Уточнююча» у полі 1 вступної частини декларації. Така уточнююча декларація подається за той період, в якому було допущено виявлені помилки, — цей період, що «виправляється», указується в полі 2 вступної частини декларації.Як зазначають податківці в консультації, розміщеній у розділі 110.30.03 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua, у цьому випадку
Додаток ВП до уточнюючої декларації не заповнюється, а правильні значення доходів, витрат, об’єкта оподаткування, податку на прибуток указуються в такій декларації. На підставі порівняння податкового зобов'язання цієї декларації та декларації, в якій було допущено помилки, визначаються суми збільшення або зменшення податкового зобов'язання, пені та «самоштрафу», які відображаються в розділі «Самостійне виправлення помилок» (рядки 23 — 27 уточнюючої декларації).До подання уточнюючої декларації платник податків зобов'язаний сплатити суму донарахованого податку на прибуток, «самоштраф» у розмірі 3 % та пеню. Про порядок нарахування та сплати «самоштрафу» і пені читайте далі.
Майте на увазі:
в одній уточнюючій декларації може бути виправлено помилки, допущені тільки в одній декларації. До такої уточнюючої декларації слід додати всі додатки, що підлягають заповненню, оскільки вони є складовою частиною такої декларації.При цьому, оскільки згідно з
п. 4.1 Інструкції № 276 нарахуванню за особовим рахунком платника податків підлягають самостійно визначені ним податкові зобов'язання, штрафні санкції та пеня (тобто від’ємне значення об’єкта оподаткування не відображається за особовим рахунком платника), то при самостійному виправленні помилок такий платник податків здійснює уточнення лише в межах сум раніше нарахованих податкових зобов'язань звітного періоду, при розрахунку якого було виявлено помилку. Відповідно значення рядка 26 уточнюючої декларації не може перевищувати значення рядка 14 декларації, що виправляється (див. консультацію податківців, розміщену в розділі 110.05 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua).Наведемо відмітні особливості уточнюючої декларації та звітної декларації (з поданням Додатка ВП) у табл. 1.
Таблиця 1
Відмітні особливості уточнюючої декларації та звітної декларації
| Уточнююча декларація | Звітна декларація |
| 1 | 2 |
| Строк подання | |
| У будь-який день після закінчення граничного строку подання декларації з урахуванням строків давності | Протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу, з урахуванням строків давності |
| Сума грошового зобов'язання до сплати | |
| Сплаті підлягає сума недоплати, «самоштраф»* та пеня | Сплаті підлягає сума недоплати, «самоштраф»* та пеня, зазначені в розділі «Самостійне виявлення помилок» звітної декларації |
| * При виправленні помилок, допущених у деклараціях з податку на прибуток за II, II — III, II — IV квартали 2011 року, санкції у вигляді «самоштрафу» до платника податків не застосовуються (п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). | |
| Розмір «самоштрафу» у разі заниження податкового зобов'язання | |
| 3 % від суми недоплати (у період з 01.01.2011 р. до 01.04.2011 р. — 1 грн. (п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ); при виправленні помилок, допущених у деклараціях з податку на прибуток за II, II — III, II — IV квартали 2011 року, санкції у вигляді «самоштрафу» до платника податків не застосовуються (п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ)). | 5 % від суми недоплати (у період з 01.01.2011 р. до 01.04.2011 р. — 1 грн. (п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ); при виправленні помилок, допущених у деклараціях з податку на прибуток за II, II — III, II — IV квартали 2011 року, санкції у вигляді «самоштрафу» до платника податків не застосовуються (п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ)) |
| Строк сплати недоплати та «самоштрафу» | |
| До подання уточнюючої декларації | Протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання декларації, в якій відображено виправлені показники |
| Порядок зазначення звітного періоду в полі 02 «Звітний (податковий) період року 20__, за який подається податкова декларація або уточнюється (для уточнюючої податкової декларації)» вступної частини декларації | |
| У полі 02 вступної частини уточнюючої декларації вказується звітний період, в якому було допущено виявлені помилки | У полі 02 вступної частини звітної декларації вказується звітний період, за який подається така декларація |
| Необхідність заповнення та подання Додатка ВП разом із декларацією | |
| Не заповнюється і не подається | Заповнюється та подається. Згідно з виносками, наведеними в кінці декларації, цей Додаток (Додатки) подається (подаються) у разі виправлення помилки (помилок) у складі звітної/звітної нової/консолідованої декларації. Тобто поданий разом з поточною декларацією Додаток ВП і означатиме виправлення помилок «у поточній декларації» |
| Дата відображення суми заниженого (завищеного) податкового зобов'язання в особовому рахунку платника податків | |
| Дата подання уточнюючої декларації (п. 4.3 Інструкції № 276) | Одночасно з даними звітної декларації. |
| Порядок виправлення помилок за період, який перевіряється податковим органом | |
| Платник податків не має права надавати уточнюючу декларацію до податкової декларації, поданої за період, який на дату подання уточнюючої декларації перевіряється податковим органом (п. 50.2 ПКУ). Те саме стосується і коригувань через звітну декларацію | |
| Порядок виправлення помилок за період, перевірений податковим органом* | |
| Якщо платник податків подає уточнюючу декларацію за перевірений період, контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період (п. 50.3, п.п. 78.1.3 ПКУ) | |
| * Вважаємо, що платник податків має право подати уточнюючу декларацію за період, який уже було перевірено податківцями, адже може статися і так, що не всі помилки було своєчасно виявлено перевіряючими під час перевірки. Головне, щоб таке уточнення було проведено з урахуванням строків давності, установлених ст. 102 ПКУ, тобто не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання «помилкової» декларації. | |
| Кількість уточнень, що здійснюються в одному звітному періоді | |
| Не обмежено | У разі виправлення в одній звітній декларації декількох помилок разом із нею потрібно подати відразу декілька Додатків ВП (тобто на кожну помилку розраховано окремий Додаток ВП) |
| Порядок виправлення помилок, допущених у різних звітних періодах | |
| В одній уточнюючій декларації можна виправити помилки тільки одного звітного періоду. | За кожний звітний (податковий) період, в якому виявлено помилку (помилки), подається окремий Додаток ВП, тобто він заповнюється окремо до кожної декларації, показники якої коригуються |
Таблиця 2
Переваги та недоліки кожного зі способів виправлення помилок
| Спосіб виправлення помилок | Переваги | Недоліки |
| В уточнюючій декларації | 1) при виправленні через уточнюючу декларацію розмір «самоштрафу» нижче, ніж при виправленні через звітну декларацію; | 1) якщо помилки було допущено в різних звітних податкових періодах, уточнююча декларація подається за кожний період окремо (при виправленні помилок через уточнюючу декларацію згортання помилок різних періодів не допускається, а отже, недоплату доведеться сплатити); |
| У звітній декларації (з Додатком ВП) | 1) немає необхідності в попередній сплаті недоплати, 5 % «самоштрафу» та пені, які можуть виникнути при виправленні помилки, пов'язаної із заниженням податкового зобов'язання. Така сплата здійснюється у звичайні строки у складі загальних податкових зобов'язань за звітною декларацією, до якої додається Додаток ВП; | 1) необхідно очікувати строків подання звітної декларації, у зв'язку з чим платник податків ризикує бути перевіреним до подання до податкового органу уточнених показників, що може загрожувати штрафами за ст. 123 ПКУ; |
Наведемо алгоритми заповнення рядків 23 — 32 декларації з податку на прибуток для обох варіантів у табл. 3 і 4.
Таблиця 3
Алгоритм заповнення рядків розділу «Самостійне виправлення помилок» декларації з податку на прибуток
| Показник | Код рядка декла-рації | Виправлення через уточнюючу декларацію | Виправлення через звітну декларацію |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Збільшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (позитивне значення (рядок 16 - | 23 | Рядок 16 уточнюючої декларації - рядок 16 декларації, що виправляється (якщо така різниця позитивна) | Сума рядків 23 Додатків ВП до звітної декларації |
| Рядок 22 уточнюючої декларації - рядок 22 декларації, що виправляється (якщо така різниця позитивна) | |||
| Сума штрафу при відображенні недоплати у складі Податкової декларації, що подається за звітний (податковий) період, наступний за періодом, в якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання (повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 24 додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 24 | Не заповнюється | Сума рядків 24 Додатків ВП до звітної декларації (сума 5 % «самоштрафу»)* |
| Пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 розділу II Податкового кодексу України (у разі виправлення помилки(ок) у складі звітної/звітної нової/консолідованої Податкової декларації повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 25 додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 25 | Указується сума нарахованої пені | Сума рядків 25 Додатків ВП до звітної декларації |
| Зменшення податкового зобов'язання звітного (податкового) період(ів), що уточнюється(ються) (від'ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від'ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 26 | Рядок 16 уточнюючої декларації - рядок 16 декларації, що виправляється (якщо така різниця від’ємна) | Сума рядків 26 Додатків ВП до звітної декларації |
| Рядок 22 уточнюючої декларації - рядок 22 декларації, що виправляється (якщо така різниця від’ємна) | |||
| Сума штрафу від недоплати при наданні уточнюючої Податкової декларації (рядок 23 х 3 %) | 27 | Рядок 23 х 3 % : 100 %* | Не заповнюється |
| * При виправленні помилок, допущених у деклараціях з податку на прибуток за II, II — III, II — IV квартали 2011 року, ці рядки не заповнюються (п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). | |||
Таблиця 4
Алгоритм заповнення рядків розділу
«Самостійне виправлення помилок з податку на прибуток,
який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентів»
декларації з податку на прибуток
| Показник | Код рядка декла-рації | Виправлення через уточнюючу декларацію | Виправлення через звітну декларацію |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Збільшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (позитивне значення (рядок 19 - | 28 | Рядок 19 уточнюючої декларації - рядок 19 декларації, що виправляється (якщо така різниця позитивна) | Сума рядків 28 Додатків ВП до звітної декларації |
| Сума штрафу при відображенні недоплати у складі Податкової декларації, що подається за звітний (податковий) період, наступний за періодом, в якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання (повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 29 додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 29 | Не заповнюється | Сума рядків 29 Додатків ВП до звітної декларації (сума 5 % «самоштрафу»)* |
| Пеня, нарахована на виконання вимог підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 розділу II Податкового кодексу Україні (у разі виправлення помилки(ок) у складі звітної/звітної нової/консолідованої Податкової декларації повинна дорівнювати рядку (сумі рядків) 30 додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 30 | Указується сума нарахованої пені | Сума рядків 30 Додатків ВП до звітної декларації |
| Зменшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється(ються) (від'ємне значення (рядок 19 - рядок 19 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 31 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 31 | Рядок 19 уточнюючої декларації - рядок 19 декларації, що виправляється (якщо така різниця від’ємна) | Сума рядків 31 Додатків ВП до звітної декларації |
| Сума штрафу від недоплати при наданні уточнюючої Податкової декларації (рядок 28 х 3 %) | 32 | Рядок 28 х 3 % : 100 %* | Не заповнюється |
| * При виправленні помилок, допущених у деклараціях з податку на прибуток за II, II — III, II — IV квартали 2011 року, ці рядки не заповнюються (п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). | |||
Порядок застосування строків давності, передбачених
ст. 102 ПКУ, у цілях самовиправленняЗгідно з
п. 50.1 ПКУ помилки, допущені платником податків у попередніх податкових періодах, може бути виправлено ним з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ.У
п. 102.1 ПКУ зазначено, що контролюючий орган, крім випадків, обумовлених в п. 102.2 ПКУ, має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, перелічених у ПКУ, не пізніше закінчення 1095 дня, який настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була подана пізніше — за днем її фактичного подання.У разі подання платником податків уточнюючого розрахунку
до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов'язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів із дня подання уточнюючого розрахунку.Помилки зі строком давності
більше 1095 днів виправленню не підлягають, а суми відповідних податків не донараховуються і не повертаються. На це звертала увагу ДПАУ ще в листі від 30.01.2002 р. № 608/6/15-1116.Наприклад, підприємство виявило помилку в декларації з податку на прибуток за півріччя 2009 року: занижено валові витрати на 15000 грн. Граничний строк подання такої помилкової декларації — 10.08.2009 р. Строк давності цієї помилки спливає 09.08.2012 р. (10.08.2009 р. + 1095 днів = 09.08.2012 р.). Тому до 10.08.2012 р. підприємство має можливість виправити допущену тоді помилку одним із двох описаних вище способів. Однак майте на увазі: якщо помилку буде виявлено в період з 01.07.2012 р. по 09.08.2012 р., виправити її можна буде тільки в уточнюючій декларації, звітна ж декларація за три квартали 2012 року тут не підійде, оскільки її підприємство подаватиме аж не пізніше 09.11.2012 р. Тобто останньою звітною декларацією, в якій можна відобразити «самокоригування», буде декларація за півріччя 2012 року, за умови, що помилку платник податків виявить не пізніше закінчення I кварталу 2012 року (це випливає з
п. 50.1 ПКУ).
Штрафні санкції при самовиправленні
Заниження податкового зобов'язання.
Як уже зазначалося, самостійне виправлення помилок з податку на прибуток супроводжується сплатою «самоштрафу» (у % від суми недоплати — заниженого податкового зобов'язання) залежно від способу такого виправлення:—
3 %, якщо помилка виправляється через уточнюючу декларацію;—
5 %, якщо помилка виправляється у звітній декларації.Однак у 2011 році щодо штрафів діють спеціальні правила.
Так, згідно з
п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ до платників податку на прибуток не застосовуються фінансові санкції за порушення податкового законодавства за результатами діяльності в II — IV календарних кварталах 2011 року.Крім того, відповідно до
п. 7 підрозд. 10 розд. XX ПКУ штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 01.01.2011 р. до 01.04.2011 р. застосовуються в розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення.Отже, за порушення в частині заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток, допущені в період:
— з 01.01.11 р. до 01.04.11 р., штраф накладається в розмірі 1 грн. плюс сплачується пеня;
— з 01.04.11 р. по 31.12.11 р., штраф не накладається, але сплачується пеня.
На нашу думку, ці правила поширюються й на випадки самостійного виправлення помилок за зазначені періоди. Докладніше про це читайте у статті
«Чи можна розраховувати на амністію щодо штрафів?» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 85).Що стосується самовиправлення помилок, допущених у період
до 01.01.2011 р., то до цих порушень «пільгові» умови накладення фінансових (штрафних) санкцій не застосовуються. У такій ситуації платник зобов'язаний до подання уточнюючої декларації сплатити «самоштраф» у розмірі 3 %.Завищення від’ємного значення об’єкта оподаткування на прибуток.
У п.п. 54.3.2 ПКУ передбачено: якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення від’ємного значення об’єкта оподаткування на прибуток, заявленого в податковій декларації, уточнюючому розрахунку, то контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму зменшення (збільшення) такого від’ємного значення.При цьому згідно з
п. 58.1 ПКУ, якщо за результатами перевірки контролюючий орган зменшує розмір задекларованого платником податків від’ємного значення об’єкта оподаткування на прибуток, то такому платнику податків надсилається (вручається) податкове повідомлення-рішення, до якого додається розрахунок податкового зобов'язання та штрафних (фінансових) санкцій.Водночас
Закон № 3609 виключив зі «штрафовстановлюючого» п. 123.1 ПКУ випадок, коли контролюючий орган самостійно визначає суми зменшення від’ємного значення об’єкта оподаткування на прибуток. У результаті контролюючий орган має право зменшити задеклароване платником податків від’ємне значення з податку на прибуток, але оштрафувати його за завищення такого від’ємного значення не може.Отже, штрафні санкції за завищення від’ємного значення об’єкта оподаткування на прибуток не застосовуються в будь-якому разі — ані тоді, коли платник податків самостійно виявив таке завищення та «самовиправився», ані тоді, коли факт такого завищення встановив податковий орган під час перевірки.
Невиконання вимог щодо самовиправлення.
У п. 120.2 ПКУ міститься така норма: невиконання платником податків вимог, передбачених абзацом другим п. 50.1 ПКУ, щодо умов самостійного внесення змін до податкової звітності, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 5 % від суми самостійно нарахованого заниження податкового зобов'язання (недоплати). При самостійному донарахуванні суми податкових зобов'язань інші штрафи, передбачені гл. 11 ПКУ, не застосовуються.У цьому
пункті є посилання на абзац другий п. 50.1 ПКУ, хоча, на наш погляд, це помилка. Тут, мабуть, маються на увазі все-таки умови, зазначені в абзаці третьому п. 50.1 ПКУ.В яких же випадках працює ця норма? Припускаємо, що тут ідеться про застосування санкцій за невнесення самостійно змін до податкової звітності та неуточнення податкового зобов'язання не в будь-якому разі, а виключно в ситуації, описаній в
абзаці третьому п. 44.1 ПКУ, тобто в разі якщо в судовому порядку встановлено факти недійсності окремих правочинів. Інакше як можна встановити той факт, що платник податків виявив допущену ним помилку, але не подав уточнення до податкового органу, і які докази для цього може використовувати податковий орган?Самі податківці пояснюють, що штрафна санкція в розмірі 5 % від суми, самостійно донарахованої платником податків, застосовується, зокрема, у разі, якщо до початку перевірки такий платник самостійно
виявив факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів та відповідно до п. 50.1 ПКУ відкоригував ці суми в уточнюючій або у звітній декларації, але не нарахував «самоштраф» у розмірі 3 % або 5 % (див. консультацію, розміщену в розділі 510.01 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua).Утім, у 2011 році розмір цього штрафу може не дуже непокоїти платників податку на прибуток. Навіть якщо порушення за
п. 120.2 ПКУ допущено, завдяки нормам пп. 6 і 7 підрозд. 10 розд. XX ПКУ відповідальність за них дуже «м'яка»:— у період з 01.01.2011 р. до 01.04.2011 р. — 1 грн.;
— у період з 01.04.2011 р. по 31.12.2011 р. — штраф не застосовується.
Адміністративний штраф.
Як ви пам'ятаєте, у докодексний період при самостійному донарахуванні податкових зобов'язань адміністративні штрафи не накладалися — таке правило встановлював п. 17.2 Закону № 2181.Сьогодні
ПКУ повного аналога цієї норми не містить, у зв'язку з чим керівникам та іншим посадовим особам підприємств, установ, організацій, що допустили заниження податкового зобов'язання, може загрожувати адміністративна відповідальність за відсутність податкового обліку та за порушення встановленого законом порядку його ведення згідно зі ст. 1631 КпАП у розмірі від 5 до 10 нмдг (від 85 до 170 грн.).Щоправда, при малозначності адміністративного правопорушення порушника може бути звільнено від відповідальності і він отримає тільки усне зауваження відповідно до
ст. 22 КпАП.Як обставини, що пом'якшують відповідальність за адміністративне правопорушення, у
ст. 34КпАП розглядаються, зокрема, відвернення винним шкідливих наслідків правопорушення, добровільне відшкодування збитків або усунення заподіяної шкоди.
Що стосується строків накладення адміністративних штрафів, то згідно зі
ст. 38 КпАП вони накладаються не пізніше ніж через два місяці з дня вчинення правопорушення, а при триваючому — не пізніше ніж через два місяці з дня його виявлення. Відповідно, у цьому випадку зазначений строк відлічуватиметься з моменту подання уточнюючої декларації або звітної декларації, в якій здійснено самовиправлення.Мабуть, єдине, до чого можна апелювати у спробі уникнути адмінштрафу в ситуації, що розглядається, — це
останній абзац п. 120.2 ПКУ, в якому зазначено, що при самостійному донарахуванні суми податкових зобов'язань інші штрафи, передбачені гл. 11 цього Кодексу, не застосовуються. При цьому в п. 111.1 ПКУ зазначено, що за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності:— фінансова;
—
адміністративна;— кримінальна.
Отже, законодавець, імовірно, мав намір за допомогою цих норм звільнити платників податків, які самостійно виявили та усунули заниження своїх податкових зобов'язань, від сплати будь-яких штрафів, у тому числі й адміністративних, крім «самоштрафу». Однак виклав він свою думку не зовсім коректно, адже, наприклад, адміністративна відповідальність установлюється не
гл. 11 ПКУ, а КпАП, а кримінальна — КК. І така некоректність дає підставу припускати, що адмінштрафу при самостійному донарахуванні платником податків податкових зобов'язань у порядку, передбаченому п. 50.1 ПКУ, усе ж не уникнути. Хочеться сподіватися, що підхід податківців до цього питання буде таким самим, як і в період дії Закону № 2181, тобто без адмінштрафування.
Пеня на суму заниження податкового зобов'язання при самовиправленні
На платника податків, який самостійно виявив заниження податкового зобов'язання, покладено обов'язок з
нарахування пені на суму такого заниження за весь період заниження (див. п.п. 129.1.2 ПКУ).Така пеня нараховується в день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження, на суму такого заниження та
за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).Розмір пені визначається з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діяла на день заниження (
абзац 2 п. 129.4 ПКУ).Наприклад, підприємство в декларації з податку на прибуток за II квартал 2011 року допустило заниження податкових зобов'язань. Зобов'язання вважається заниженим починаючи з дня настання строку його погашення. На нашу думку, у цьому випадку таким днем є 20.08.2011 р., тобто день, наступний за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання. Підприємство 23.11.2011 р. самостійно виправляє помилку шляхом подання уточнюючої декларації. При цьому, крім суми, на яку спочатку було занижено податкове зобов'язання з податку на прибуток, платник податків повинен розрахувати та сплатити пеню за весь період заниження, тобто з 20.08.2011 р. по 23.11.2011 р. (включно).
Водночас у прикладі нарахування пені в разі виявлення заниження податкового зобов'язання (
додаток 2 до Інструкції № 953) податківці пропонують нараховувати пеню починаючи з останнього дня строку сплати грошового зобов'язання до дня сплати такого зобов'язання. Якщо порівняти цей принцип із запропонованим нами принципом, то підсумок вийде однаковим, тільки з перенесенням на один день.А от із
листів ДПАУ від 03.06.2011 р. № 15666/7/16-1517-26 та від 29.08.2011 р. № 23178/7/15-3417-26 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 55 і № 73 відповідно) випливає, що пеня при самовиправленні нараховується на суму заниження за такий період: із дня настання строку погашення податкового зобов'язання відповідно до п. 57.1 ПКУ за податковою декларацією, в якій виявлено заниження податкового зобов'язання, по день фактичної сплати (включно) суми заниженого податкового зобов'язання.Зауважимо, що податкові органи пеню застосовують і щодо фактів заниження податкових зобов'язань, відображених у податковій звітності, яка подавалася до 01.01.2011 р. (див. приклад, наведений в
Інструкції № 953), вважаючи, що тут єдине обмеження — строк давності у 1095 днів із дня, коли заниження було допущено. Хоча, на нашу думку, відсутність вимог про нарахування пені на суму заниженого податкового зобов'язання в докодексний період може дозволити обґрунтувати відсутність необхідності нарахування пені такого заниження, що мало місце до набуття чинності ПКУ (до 01.01.2011 р.), принаймні за період до 01.01.2011 р.Майте на увазі: «пільгові» правила штрафування, установлені
пп. 6, 7 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, на пеню не поширюються, оскільки вона не включається до поняття «фінансова (штрафна) санкція» (див. п.п. 14.1.265 ПКУ).І ще один момент. Якщо платник податків самостійно виявляє, що допущена раніше помилка спричинила заниження податкового зобов'язання, він зобов'язаний нарахувати «самоштраф» та пеню
незважаючи на наявність переплати за особовим рахунком. На це звертають увагу податківці (див. консультацію, розміщену в розділі 510.01 Єдиної бази податкових знань на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua). Інша річ, що сплачувати суму недоплати, штраф та пеню в цьому випадку, можливо, не доведеться — ці суми може бути автоматично погашено за рахунок переплати.Такими є загальні принципи виправлення помилок з податку на прибуток. Бажаємо вам успішної та безпомилкової роботи!
