Обязательные реквизиты чека РРО: последствия отсутствия одного из них
Суть спора
Находясь в зоне пристального внимания законодателя, нормы, касающиеся применения регистраторов расчетных операций (далее — РРО), зачастую оставляли для субъектов хозяйствования открытыми многие вопросы. Так, до недавнего времени не существовало единства трактовки судебными органами требований к форме и содержанию расчетных документов. Расхождения во мнениях касались вопроса о том, какими могут быть последствия выдачи расчетного документа, в котором нет одного из реквизитов, названных в Положении о форме и содержании расчетных документов, утвержденном приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614 (далее — Положение № 614), обязательными. Чаще всего данный вопрос возникал в ситуациях, когда в чеке отсутствовали название либо адрес (или даже только название населенного пункта) хозяйственной единицы.
Напомним, что в п. 3.2 Положения № 614 названы такие обязательные реквизиты кассового чека:
— название хозяйственной единицы;
— адрес хозяйственной единицы;
— для субъектов хозяйствования, зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, — индивидуальный налоговый номер плательщика НДС, перед номером печатаются большие буквы «ПН»;
— для субъектов хозяйствования, которые не являются плательщиками НДС, — идентификационный код по ЕГРПОУ либо идентификационный номер по ГРФЛ, перед которым печатаются большие буквы «ІД»;
— если количество приобретенного товара (полученной услуги) не равно единице измерения, то количество, стоимость приобретенного товара (полученной услуги);
— стоимость единицы измерения товара (услуги);
— наименование товара (услуги);
— буквенное обозначение ставки НДС справа от напечатанной стоимости товара (услуги);
— обозначение формы оплаты (наличными, карточкой, в кредит, чеками и т. д.) и сумма средств по данной форме оплаты;
— общая стоимость приобретенных товаров (полученных услуг) в пределах чека, перед которой печатается слово «СУМА» либо «УСЬОГО»;
— для субъектов хозяйствования, которые зарегистрированы как плательщики НДС, отдельной строкой — буквенное обозначение ставки НДС, размер ставки НДС в процентах, общая сумма НДС по всем указанным в чеке товарам (услугам), в начале строки — большие буквы «ПДВ»;
— порядковый номер кассового чека, дата (день, месяц, год) и время (час, минута) проведения расчетной операции;
— фискальный номер регистратора расчетных операций, перед которым печатают большие буквы «ФН»;
— надпись «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» и логотип производителя.
Следует сказать, что в значительной части споров, связанных с отсутствием отдельного реквизита в чеке РРО, суды занимали позицию плательщика, не считая упущение одного из реквизитов расчетного документа основанием для применения финансовых санкций. Однако это не останавливало налоговые органы, продолжавшие выносить решения о привлечении к ответственности, заставляя изрядно понервничать из-за огромных подчас сумм штрафов. Традиционно налоговики в обоснование своей позиции ссылаются на п. 1 ч. 1 ст. 17 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР (далее — Закон об РРО), согласно которому штраф, в частности, налагается за нераспечатку соответствующего расчетного документа, подтверждающего выполнение расчетной операции, или проведение ее без использования расчетной книжки.
Субъекты хозяйствования в свою очередь (и в этом их часто поддерживали высшие специализированные суды) ссылались на то, что чек РРО, в котором отсутствуют отдельные реквизиты, не может приравниваться к отсутствующему (нераспечатаному) чеку РРО.
Черту в этом вопросе подвел Верховный Суд Украины, приняв однозначное решение, на которое впоследствии должны ориентироваться остальные инстанции. И к сожалению, оно оказалось не в пользу субъекта хозяйствования.
Позиция налоговых органов
Налоговые органы в рассматриваемом деле, как и во многих аналогичных спорах, аргументировали свою позицию ссылками на Положение № 614, пункт 2.1 которого гласит о следующем: «В случае отсутствия хотя бы одного из обязательных реквизитов, а также несоблюдения сферы назначения, документ не является расчетным».
Таким образом, распечатку чека без указания необходимых реквизитов налоговая приравнивает к нераспечатке соответствующего расчетного документа, за которую установлены финансовые санкции. Такая точка зрения озвучена и в Единой базе налоговых знаний (см. консультации под кодом 07.13).
Действующее на момент возникновения спора законодательство за указанное нарушение предусматривало штраф в пятикратном размере от стоимости проданных товаров (предоставленных услуг). Напомним, с 01.01.2011 г. нераспечатка соответствующего расчетного документа, подтверждающего выполнение расчетных операций, или проведение расчетной операции без использования расчетной книжки, если нарушение совершено впервые, влечет за собой применение к субъекту хозяйствования штрафа в размере 1 грн., за повторное в течение календарного года совершение аналогичного нарушения налагается штраф в размере 100 % стоимости проданных с нарушениями товаров (предоставленных услуг), за каждое следующее нарушение — штраф в пятикратном размере стоимости проданных с нарушениями товаров (предоставленных услуг). Более подробно с размерами и порядком применения штрафных санкций за нарушения в сфере РРО см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 66, с. 11.
Решение дела судом
Следует сказать, что все судебные инстанции до того, как дело дошло до Верховного Суда Украины, высказывались в пользу субъекта хозяйствования. Так, в практике Высшего административного суда Украины уже достаточно устоявшейся была позиция, согласно которой «Закон об РРО не предусматривает применения к хозяйствующему субъекту штрафных санкций в случае несоответствия расчетного документа требованиям Положения № 614. <…> Формальное несоответствие распечатанных и выданных покупателям фискальных кассовых чеков в связи с отсутствием отдельного реквизита не может отождествляться с непроведением расчетных операций через РРО либо с нераспечаткой соответствующего расчетного документа, за которые применяются финансовые санкции, предусмотренные ч. 1 ст. 17 Закона об РРО» (см. определения ВАСУ от 13.07.2011 г. по делу № К/9991/9509/11, от 19.01.2011 г. по делу № К-27629/10, от 01.11.2011 г. по делу № К-52790/09).
К сожалению, высшая судебная инстанция Украины не нашла оснований согласиться с аргументами субъекта хозяйствования и судов более низких инстанций. Так, Верховный Суд Украины в своем решении указывает на то, что субъекты хозяйствования обязаны проводить расчетные операции с распечатыванием документов, которые соответствуют требованиям Положения № 614. Отсутствие хотя бы одного из обязательных реквизитов лишает документ статуса расчетного.
Таким образом, формальное несоответствие установленным требованиям чека РРО отождествляется с отсутствием расчетного документа и выступает основанием для применения финансовых санкций в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 17 Закона об РРО.
Показательно, что рассматриваемое нами сегодня решение Верховного Суда Украины является не единственным в его практике. Аналогичные выводы ВСУ изложил и в постановлении от 04.07.2011 г. № 21-111а11, признав достаточным основанием для применения санкций одно отсутствие названия населенного пункта в таком реквизите, как адрес хозяйственной единицы. А это может свидетельствовать об окончательности его позиции по данному вопросу.
Мнение редакции
Нельзя сказать, что решение Верховного Суда оказалось неожиданностью. Мы в свое время предупреждали наших читателей о возможности подобного развития ситуации, призывая внимательно относиться к реквизитам расчетных документов, ведь отсутствие одного из них может повлечь не только угрозу штрафов для продавца, но и снятие расходов в налоговом учете покупателя (см., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 84, с. 44).
Надеемся, что приведенная информация поможет устранить возможные недостатки и избежать применения штрафных санкций. Если же ошибка уже допущена, то на первый раз серьезных санкций удастся избежать (штраф составит всего 1 грн.). А вот впредь на благосклонность судебных инстанций лучше не рассчитывать.
Ольга Виниченко, юрист
Верховный суд украины
Постановление 19 сентября 2011 года
(извлечение)
<…>
В июле 2009 года Общество обратилось в Черновицкий окружной административный суд с иском, в котором с учетом уточнения исковых требований просило признать противоправным и отменить решение ГНИ от 2 июня 2009 года № 00009340234/0 о применении штрафных (финансовых) санкций в размере 305 896 грн. 65 коп., принятое на основании пункта 1 статьи 17 Закона Украины от 6 июля 1995 года № 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» (далее — Закон № 265/95-ВР).
Исковые требования мотивировало тем, что Законом № 265/95-ВР не предусмотрено применение к хозяйствующему субъекту финансовых санкций при несоответствии расчетного документа требованиям Положения о форме и содержании расчетных документов, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 1 декабря 2000 года № 614, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 5 февраля 2001 года под №105/5296 (далее — Положение).
Постановлением Черновицкого окружного административного суда от 26 августа 2009 года исковые требования удовлетворены.
Принимая решение, суд указал, что ГНИ ошибочно сослалась на проведение расчетных операций с нераспечаткой Обществом соответствующих расчетных документов в связи с отсутствием определенных реквизитов (названия и адреса хозяйствующего субъекта) как на основание для применения штрафных (финансовых) санкций по обжалуемому решению, поскольку пункт 1 статьи 17 Закона № 265/95-ВР не предусматривает ответственность за такой состав нарушения, как несоответствие распечатанного субъектом предпринимательской деятельности расчетного документа требованиям статьи 8 указанного Закона и Положения.
Львовский апелляционный административный суд постановлением от 15 апреля 2010 года решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении исковых требований отказал. В обоснование решения суд сослался на то, что в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 2 и подпунктом 3.2 пункта 3 Положения название и адрес хозяйственной единицы являются обязательными реквизитами расчетного документа (кассового чека) и при отсутствии хотя бы одного из них такой документ не является расчетным. Таким образом, поскольку подтверждающие факт продажи документы, которые распечатывались Обществом, не содержали обязательных реквизитов, это свидетельствует об осуществлении расчетных операций без распечатки соответствующих расчетных документов, за что пунктом 1 статьи 17 Закона № 265/95-ВР предусмотрена ответственность в виде применения штрафных (финансовых) санкций.
Определением Высшего административного суда Украины от 1 декабря 2010 года отменено постановление Львовского апелляционного административного суда от 15 апреля 2010 года и оставлено в силе постановление Черновицкого окружного административного суда от 26 августа 2009 года.
<…>
Суды установили, что в соответствии с планом-графиком проведения проверок субъектов хозяйственной деятельности отделом контроля за расчетными операциями на май 2009 года ГНИ провела плановую проверку хозяйственной единицы — магазина, расположенного по адресу: г. Черновцы, ул. Красноармейская, д. 69, принадлежащего Обществу, по вопросам соблюдения порядка проведения расчетов за товары (услуги), требований по регулированию оборота наличности, наличия торговых патентов и лицензий.
По результатам проведенной проверки составлен акт от 28 мая 2009 года № 2056/24/12/23/22838672, которым зафиксировано нарушение истцом пункта 1 статьи 3 Закона № 265/95-ВР, а именно: проведение Обществом расчетных операций через опломбированный, зарегистрированный в установленном порядке и переведенный в фискальный режим работы регистратор расчетных операций (далее — РРО) с распечаткой документов (кассовых чеков), которые не имеют статуса расчетного документа, подтверждающего выполнение расчетных операций; несоответствие сумм наличных средств на месте проведения расчетов сумме средств, указанной в дневном отчете РРО, на сумму 27 грн. 5 коп.; нераспечатка фискальных отчетных чеков РРО № 2412007391 за 14 сентября 2008 года, РРО № 2412004389 за 3 ноября 2008 года, РРО № 24120091500 за 9 декабря 2008 года. Кассовый чек в нарушение требований Положения не соответствует форме и содержанию расчетного документа по причине отсутствия обязательного реквизита — названия и адреса расположения хозяйственной единицы.
На основании акта проверки ГНИ приняла решение от 2 июня 2009 года № 0009340234/0 о применении к Обществу в соответствии с пунктом 1 статьи 17 Закона № 265/95-ВР штрафных (финансовых) санкций в размере 307 051 грн. 90 коп. (в пятикратном размере стоимости проданных товаров).
Как установлено судом, истец частично согласился с таким решением в части применения штрафных (финансовых) санкций в размере 135 грн. 25 коп. и 1 020 грн. Принимая решение по этому делу, Высший административный суд Украины, согласившись с выводами суда первой инстанции, исходил из того, что статья 17 Закона № 265/95-ВР не предусматривает такой состав правонарушения, как несоответствие расчетного документа требованиям Положения, и не содержит отсылочную норму по этому поводу. По мнению суда, формальное несоответствие распечатанных истцом и выданных лицам, получавшим товар, фискальных кассовых чеков в связи с отсутствием отдельного реквизита не может отождествляться с непроведением расчетных операций через РРО или нераспечатыванием соответствующего расчетного документа, за которые применяются финансовые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 17 Закона № 265/95-ВР.
<…>
Правовые принципы применения РРО в сфере торговли, общественного питания и услуг определены Законом № 265/95-ВР.
Пункт 1 статьи 3 данного Закона обязывает субъектов предпринимательской деятельности проводить расчетные операции в наличной и/или в безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п.) при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг на полную сумму покупки (предоставления услуги) через зарегистрированные, опломбированные в установленном порядке и переведенные в фискальный режим работы РРО с распечаткой соответствующих расчетных документов, подтверждающих выполнение расчетных операций.
За нарушение требований Закона № 265/95-ВР (проведение расчетных операций через РРО без распечатки соответствующих расчетных документов) применяются определенные пунктом 1 статьи 17 данного Закона финансовые санкции в пятикратном размере стоимости проданных товаров (предоставленных услуг), на которые выявлено несоответствие, в том числе при нераспечатывании соответствующего расчетного документа.
Согласно этому Закону этим термин «расчетный документ» употребляется в следующем значении: это документ установленной формы и содержания (кассовый чек, товарный чек, расчетная квитанция, проездной документ и т. п.), подтверждающий факт продажи (возврата) товаров, предоставления услуг, получения (возврата) средств, купли-продажи иностранной валюты, напечатанный в случаях, предусмотренных данным Законом, зарегистрированным в установленном порядке РРО или заполненный вручную.
В то же время статьей 8 данного Закона полномочия по установлению формы и содержания расчетных документов возложены на Государственную налоговую администрацию Украины. Во исполнение требований закона Государственная налоговая администрация Украины утвердила Положение, которым установила требования к форме и содержанию расчетных документов. Установленные этим Положением требования к содержанию расчетных документов определяют их обязательные реквизиты, в случае отсутствия хотя бы одного из которых, а также несоблюдения сферы назначения, документ не является расчетным (подпункт 2.1 пункта 2).
Указанное свидетельствует, что Закон № 265/95-ВР установил для субъектов предпринимательской деятельности обязанность проводить расчетные операции с распечаткой документов в подтверждение выполнения этих операций, которые соответствуют требованиям Положения, т. е. являются расчетными документами. Подпунктом 3.2 пункта 3 этого Положения определены обязательные реквизиты такого расчетного документа, как фискальный кассовый чек на товары (услуги), к которым, в частности, относятся адрес и название хозяйственной единицы.
Учитывая изложенное, вывод суда о неправомерности применения финансовых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 17 Закона № 265/95-ВР, за проведение Обществом расчетных операций с распечаткой фискальных кассовых чеков на товары (услуги), не содержавших обязательные реквизиты, — названия и адреса хозяйственной единицы, а следовательно, по своему содержанию не соответствовавших требованиям Положения, является ошибочным и противоречащим требованиям данного Закона.
