Налогообложение доходов от продажи и обмена недвижимого имущества
В данной статье рассмотрим, как с 1 января 2011 года облагаются налогом на доходы физических лиц операции по отчуждению недвижимого имущества. Эта тема актуальна как для субъектов хозяйствования, так и для физических лиц.
Мария Соломина, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Общие положения
Правовое регулирование операций по купле-продаже и обмену объектов недвижимого имущества осуществляется в соответствии с нормами
ГК.В соответствии со
ст. 655 ГК по договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму (ст. 655 ГК).Обращаем внимание:
договор купли-продажи объектов недвижимости (в том числе земельного участка, единого имущественного комплекса, жилого дома или квартиры) заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению и государственной регистрации, кроме договоров купли-продажи имущества, находящегося в налоговом залоге (ст. 657 ГК).Договор купли-продажи недвижимого имущества считается заключенным с момента государственной регистрации (
ч. 3 ст. 640 ГК).Что касается
договора мены, то по такому договору каждая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой товар (ст. 715 ГК).При этом каждая из сторон договора мены является и
продавцом такого товара, который она передает в обмен, и покупателем товара, который она получает взамен.К договору мены применяются общие положения о купле-продаже, положения о договоре поставки, договоре контрактации или других договорах, элементы которых содержатся в договоре мены, если это не противоречит сути обязательства.
Согласно
ч. 3 ст. 715 ГК договором мены может быть установлена доплата за товар большей стоимости, обмениваемый на товар меньшей стоимости.Теперь следует определиться, что для целей налогообложения следует понимать под недвижимым имуществом.
Объекты недвижимого имущества
Согласно
ст. 181 ГК к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, а также объекты, расположенные на земельном участке, перемещение которых является невозможным без их обесценивания и изменения их назначения.В
НКУ, в отличие от утратившего силу с 01.01.2011 г. Закона № 889, определено только понятие жилой недвижимости. Так, в соответствии с п.п. 14.1.129 НКУ объекты жилой недвижимости — это здания, отнесенные в соответствии с законодательством к жилищному фонду, дачные и садовые дома. Объекты жилой недвижимости подразделяются на следующие типы:а)
жилой дом — здание капитального типа, построенное с соблюдением требований, установленных законом, другими нормативно-правовыми актами, и предназначенное для постоянного в нем проживания. Жилые дома подразделяются на жилые дома усадебного типа и жилые дома квартирного типа разной этажности;б)
жилой дом усадебного типа — жилой дом, расположенный на отдельном земельном участке, состоящий из жилых и вспомогательных (нежилых) помещений;в)
пристройка к жилому дому — часть дома, расположенная вне контура его капитальных наружных стен, которая имеет с основной частью дома одну (или более) общую капитальную стену;г)
квартира — изолированное помещение в жилом доме, предназначенное и пригодное для постоянного в нем проживания;ґ)
коттедж — одно-, полутораэтажный дом небольшой жилой площади для постоянного или временного проживания с приусадебным участком;д)
комнаты в многосемейных (коммунальных) квартирах — изолированные помещения в квартире, в которой проживают двое или больше квартиросъемщиков;е)
садовый дом — дом для летнего (сезонного) использования, который в вопросах нормирования площади застройки, наружных конструкций и инженерного оборудования не соответствует нормативам, установленным для жилых домов;є)
дачный дом — жилой дом для использования в течение года с целью загородного отдыха.
Правила налогообложения операций по продаже (обмену) недвижимого имущества, действующие с 01.01.2011 г.
Согласно
п.п. 164.2.4 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога включается, в частности, часть доходов от операций с недвижимым имуществом, размер которой определяется согласно положениям ст. 172 НКУ, устанавливающей порядок налогообложения операций по продаже (обмену) объектов недвижимости.В соответствии с
п. 172.1 НКУ не облагается НДФЛ доход, полученный плательщиком налога от продажи (обмена) недвижимости при одновременном выполнении следующих трех условий:1) объектом продажи (обмена) являются: жилой дом, квартира или их части, комната, садовый (дачный) дом (включая земельный участок, на котором расположены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые сооружения и здания, расположенные на таком земельном участке), а также земельный участок, не превышающий норму бесплатной передачи, определенную
п. 1 ст. 121 ЗКУ* в зависимости от его назначения;2) продажа (обмен) производится
не чаще одного раза в течение отчетного налогового года;3) объект продажи (обмена)
находился в собственности плательщика налога более трех лет.* Пунктом 1 ст. 121 ЗКУ установлены нормы бесплатной передачи земельных участков гражданам из земель государственной или коммунальной собственности в таких размерах: для ведения личного крестьянского хозяйства — не более 2,0 га; для ведения садоводства — не более 0,12 га; для строительства и обслуживания жилого дома, хозяйственных зданий и сооружений (приусадебный участок) в селах — не более 0,25 га, в поселках — не более 0,15 га, в городах — не более 0,10 га; для индивидуального дачного строительства — не более 0,10 га; для строительства индивидуальных гаражей — не более 0,01 га.
При этом доход от отчуждения хозяйственно-бытовых сооружений, которые расположены на одном участке с жилым или садовым (дачным) домом и продаются вместе с ним, для
целей налогообложения отдельно не определяется.Что касается количества продаж объекта недвижимого имущества в отчетном налоговом году, то оно проверяется нотариусами, удостоверяющими договор купли-продажи, по данным Государственного реестра сделок. Поиск осуществляется по регистрационному номеру учетной карточки плательщика налога (идентификационному номеру) продавца в Государственном реестре физических лиц — плательщиков налогов и других обязательных платежей, при его отсутствии — по фамилии, имени и отчеству продавца.
При невыполнении хотя бы одного из вышеперечисленных условий (например, при продаже объекта жилой недвижимости, находившегося в собственности 1 год, или при продаже объектов нежилой недвижимости, объектов незавершенного строительства) доход, полученный физическим лицом — плательщиком налога от операций по продаже объектов недвижимости,
включается в его налогооблагаемый доход.Обращаем внимание: для целей обложения НДФЛ под продажей понимается любой переход права собственности на объекты недвижимости, кроме их наследования и дарения (
п. 172.8 НКУ). Продажа резидентами и нерезидентами унаследованного (полученного в подарок) объекта недвижимости подлежит налогообложению в соответствии с указанными выше принципами.База налогообложения. Сумма дохода
, полученного налогоплательщиком от продажи объекта недвижимости, определяется в соответствии с п. 172.3 НКУ, а именно исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта. Оценочная стоимость недвижимого имущества определяется бюро технической инвентаризации (БТИ) и указывается в выписках из реестра прав собственности на недвижимое имущество (справках-характеристиках), которые выдаются налогоплательщикам. Как ранее разъясняла ГНАУ в письме от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717, БТИ в справках должно указывать не остаточную стоимость недвижимости, а приближенную к рыночной стоимость, которая сложилась на момент продажи в данном регионе.Денежная оценка земельного участка проводится соответствующими местными органами Государственного комитета Украины по земельным ресурсам по местонахождению такого земельного участка (
ст. 23 Закона Украины «О плате за землю» от 03.07.92 г. № 2535-XII). Порядок ее проведения определяется Законом Украины «Об оценке земель» от 11.12.2003 г. № 1378-IV, Методикой экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденной постановлением КМУ от 11.10.2002 г. № 1531 и Порядком проведения экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденным приказом Госкомзема от 09.01.2003 г. № 2.Что касается налогообложения операций по обмену недвижимого имущества, то с определением налогооблагаемого дохода ситуация неоднозначная. По нашему мнению, из положений
абзаца второго п. 172.3 НКУ следует, что при обмене одного объекта недвижимости на другой (другие) базой налогообложения является сумма полученной налогоплательщиком денежной компенсации от отчуждения недвижимого имущества.Однако есть основания полагать, что налоговики при определении базы налогообложения будут придерживаться иного мнения (весьма выгодного для них), согласно которому в налогооблагаемый доход каждой из сторон обмена включается стоимость обмениваемого имущества, указанная в договоре мены, но не ниже оценочной стоимости такого объекта, кроме того, налогообложению подлежит денежная компенсация, полученная одной из сторон договора мены, как того требует
абзац второй п. 172.3 НКУ. Такое мнение основывается на том, что согласно ст. 715 и ст. 716 ГК по договору мены каждая из сторон является одновременно и продавцом, и покупателем, т. е. суть договора мены — купля-продажа имущества каждой из сторон договора. При таком подходе доплата (денежная компенсация) за товар большей стоимости, обмениваемый на товар меньшей стоимости, установленная договором мены, будет облагаться НДФЛ дважды: первый раз — в составе дохода, определенного исходя из цены обмениваемого имущества, указанной в договоре мены, но не ниже оценочной стоимости такого объекта, а второй раз отдельно в соответствии с абзацем вторым п. 172.3 НКУ, что, на наш взгляд, недопустимо.В связи с отсутствием определенного ответа на вопрос относительно налогообложения операций по обмену недвижимости надеемся на скорые разъяснения ГНС.
Ставки налогообложения
Доход (его часть)
, полученный плательщиком налога от продажи (обмена) объекта недвижимости (в том числе объектов незавершенного строительства) и подлежащий включению в базу налогообложения, облагается по ставке:—
5 % базы налогообложения — если доход был получен физическим лицом — резидентом;—
15 (17) % базы налогообложения — если доход получен физическим лицом — нерезидентом.
Налоговые агенты при осуществлении операций продажи (обмена) недвижимого имущества
Если
стороной договора купли-продажи (мены) объекта недвижимого имущества является юридическое лицо или физическое лицо — предприниматель, такое лицо является налоговым агентом плательщика налога по начислению, удержанию и уплате (перечислению) в бюджет НДФЛ (п. 172.7 НКУ).Информация по начислению и уплате (перечислению) в бюджет НДФЛ отражается налоговыми агентами в:
— Налоговом расчете по форме № 1ДФ (подается в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала). Доход (его часть) от операций по продаже (обмену) объектов недвижимости отражается в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «104»;
— Налоговой декларации (подается в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца).
При заключении договора купли-продажи (мены)
между физическими лицами частично функции налогового агента выполняет нотариус, который удостоверяет такой договор при наличии оценочной стоимости такого недвижимого имущества и документа об уплате налога в бюджет стороной (сторонами) договора. В данном случае сумма НДФЛ определяется и самостоятельно уплачивается через банковские учреждения:— лицом, продающим (обменивающим с другим физическим лицом) недвижимость, — до нотариального удостоверения договора купли-продажи (мены);
— лицом, в собственности которого находился объект недвижимости, отчужденный по решению суда о смене собственника и переходе права собственности на такое имущество.
При этом нотариус обязан ежеквартально подавать в орган ГНС по месту расположения государственной нотариальной конторы или рабочего места частного нотариуса информацию о таких договорах, включая информацию о их стоимости и сумме уплаченного НДФЛ.
Физическое лицо в свою очередь обязано отразить доход, полученный от такого отчуждения, в годовой налоговой декларации. В случае если физическое лицо — сторона договора купли-продажи (мены) самостоятельно уплатило НДФЛ, но вследствие каких-либо причин такой договор не был удостоверен нотариусом, то такое физическое лицо — продавец налога имеет право на возврат излишне уплаченной суммы НДФЛ. Для этого ему необходимо указать сумму излишне уплаченного НДФЛ в годовой налоговой декларации. Вместе с декларацией необходимо подать подтверждающие документы о фактической уплате налога.
Таковы новые правила налогообложения доходов физических лиц от осуществления операций по отчуждению недвижимого имущества, установленные НКУ.
