Оподаткування доходів від продажу та обміну нерухомого майна
У цій статті розглянемо, як з 1 січня 2011 року обкладаються податком на доходи фізичних осіб операції з відчуження нерухомого майна. Ця тема актуальна як для суб'єктів господарювання, так і для фізичних осіб.
Марія СОЛОМІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Загальні положення
Правове регулювання операцій з купівлі-продажу та обміну об'єктів нерухомого майна здійснюється відповідно до норм
ЦК.Згідно зі
ст. 655 ЦК за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцю), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) та сплатити за нього певну грошову суму (ст. 655 ЦК).Звертаємо увагу:
договір купівлі-продажу об'єктів нерухомості (у тому числі земельної ділянки, єдиного майнового комплексу, житлового будинку або квартири) укладається в письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню і державній реєстрації, крім договорів купівлі-продажу майна, що перебуває в податковій заставі (ст. 657 ЦК).Договір купівлі-продажу нерухомого майна вважається укладеним з моменту державної реєстрації (
ч. 3 ст. 640 ЦК).Щодо
договору міни, то за таким договором кожна зі сторін зобов’язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар (ст. 715 ЦК).При цьому кожна зі сторін договору міни є і
продавцем товару, який вона передає в обмін, і покупцем товару, який вона отримує натомість.До договору міни застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, положення про договір поставки, договір контрактації або інші договори, елементи яких містяться в договорі міни, якщо це не суперечить суті зобов'язання.
Згідно з
ч. 3 ст. 715 ЦК договором міни може бути встановлена доплата за товар більшої вартості, що обмінюється на товар меншої вартості.Тепер слід визначитися, що для цілей оподаткування слід розуміти під нерухомим майном.
Об'єкти нерухомого майна
Відповідно до
ст. 181 ЦК до нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об'єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення.У
ПКУ, на відміну від Закону № 889, що втратив чинність з 01.01.2011 р., визначено тільки поняття «житлова нерухомість». Так, відповідно до п.п. 14.1.129 ПКУ об'єкти житлової нерухомості — це будівлі, віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду, дачні та садові будинки. Об'єкти житлової нерухомості підрозділяються на такі типи:а)
житловий будинок — будівля капітального типу, споруджена з дотриманням вимог, установлених законом, іншими нормативно-правовими актами, і призначена для постійного у ній проживання. Житлові будинки поділяються на житлові будинки садибного типу та житлові будинки квартирного типу різної поверховості;б)
житловий будинок садибного типу — житловий будинок, розташований на окремій земельній ділянці, який складається із житлових та допоміжних (нежитлових) приміщень;в)
прибудова до житлового будинку — частина будинку, розташована поза контуром його капітальних зовнішніх стін, і яка має з основною частиною будинку одну (або більше) спільну капітальну стіну;г)
квартира — ізольоване помешкання в житловому будинку, призначене та придатне для постійного у ньому проживання;ґ)
котедж — одно-, півтораповерховий будинок невеликої житлової площі для постійного чи тимчасового проживання з присадибною ділянкою;д)
кімнати у багатосімейних (комунальних) квартирах — ізольовані помешкання в квартирі, в якій мешкають двоє чи більше квартиронаймачів;е)
садовий будинок — будинок для літнього (сезонного) використання, який в питаннях нормування площі забудови, зовнішніх конструкцій та інженерного обладнання не відповідає нормативам, установленим для житлових будинків;є)
дачний будинок — житловий будинок для використання протягом року з метою позаміського відпочинку.
Правила оподаткування операцій з продажу (обміну) нерухомого майна, що діють з 01.01.2011 р.
Згідно з
п.п. 164.2.4 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема, частина доходів від операцій з нерухомим майном, розмір якої визначається відповідно до положень ст. 172 ПКУ, що встановлює порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомості.Відповідно до
п. 172.1 ПКУ не обкладається ПДФО дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) нерухомості при одночасному виконанні таких трьох умов:1) об'єктом продажу (обміну) є: житловий будинок, квартира або їх частини, кімната, садовий (дачний) будинок (уключаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельна ділянка, що не перевищує норму безоплатної передачі, визначену
п. 1 ст. 121 ЗКУ* залежно від її призначення;2) продаж (обмін) здійснюється
не частіше ніж один раз протягом звітного податкового року;3) об'єкт продажу (обміну)
перебував у власності платника податку більше трьох років.* Пунктом 1 ст. 121 ЗКУ встановлено норми безоплатної передачі земельних ділянок громадянам із земель державної або комунальної власності в таких розмірах: для ведення особистого селянського господарства — не більше 2,0 га; для ведення садівництва — не більше 0,12 га; для будівництва і обслуговування житлового будинку, господарських будівель та споруд (присадибна ділянка) у селах — не більше 0,25 га, у селищах — не більше 0,15 га, у містах — не більше 0,10 га; для індивідуального дачного будівництва — не більше 0,10 га; для будівництва індивідуальних гаражів — не більше 0,01 га.
При цьому дохід від відчуження господарсько-побутових споруд, що розташовані на одній ділянці з житловим або садовим (дачним) будинком та продаються разом із ним, для
цілей оподаткування окремо не визначається.Щодо кількості продажів об'єкта нерухомого майна у звітному податковому році, то вона перевіряється нотаріусами, які посвідчують договір купівлі-продажу, за даними Державного реєстру правочинів. Пошук здійснюється за реєстраційним номером облікової картки платника податку (ідентифікаційним номером) продавця в Державному реєстрі фізичних осіб — платників податків та інших обов'язкових платежів, за його відсутності — за прізвищем, ім'ям та по батькові продавця.
При невиконанні хоча б однієї з перелічених умов (наприклад, у разі продажу об'єкта житлової нерухомості, що перебував у власності 1 рік, або продажу об'єктів нежитлової нерухомості, об'єктів незавершеного будівництва) дохід, отриманий фізичною особою — платником податку від операцій з продажу об'єктів нерухомості,
уключається до її оподатковуваного доходу.Звертаємо увагу: для цілей обкладення ПДФО під продажем розуміється будь-який перехід права власності на об'єкти нерухомості, крім їх успадкування та дарування (
п.п. 172.8 ПКУ). Продаж резидентами та нерезидентами успадкованого (отриманого в подарунок) об'єкта нерухомості підлягає оподаткуванню згідно із зазначеними вище правилами.База оподаткування. Сума доходу
, отриманого платником податків від продажу об'єкта нерухомості, визначається відповідно до п. 172.3 ПКУ, а саме: виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта. Оціночна вартість нерухомого майна визначається бюро технічної інвентаризації (БТІ) та вказується у виписках із реєстру прав власності на нерухоме майно (довідках-характеристиках), які видаються платникам податків. Як раніше роз'яснювала ДПАУ в листі від 09.07.2009 р. № 14312/7/17-0717, БТІ в довідках повинно вказувати не залишкову вартість нерухомості, а наближену до ринкової вартість, яка склалася на момент продажу в цьому регіоні.Грошова оцінка земельної ділянки проводиться відповідними місцевими органами Державного комітету України із земельних ресурсів за місцезнаходженням такої земельної ділянки (
ст. 23 Закону України «Про плату за землю» від 03.07.92 р. № 2535-XII). Порядок її проведення визначається Законом України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 р. № 1378-IV, Методикою експертної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженою постановою КМУ від 11.10.2002 р. № 1531 та Порядком проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженим наказом Держкомзему від 09.01.2003 р. № 2.Щодо оподаткування операцій з обміну нерухомого майна, то з визначенням оподатковуваного доходу ситуація неоднозначна. На нашу думку, з положень
абзацу другого п. 172.3 ПКУ випливає, що при обміні одного об'єкта нерухомості на інший (інші) базою оподаткування є сума отриманої платником податків грошової компенсації від відчуження нерухомого майна.Однак є підстави вважати, що податківці при визначенні бази оподаткування дотримуватимуться іншої думки (вельми вигідної для них), згідно з якою до оподатковуваного доходу кожною зі сторін обміну включається вартість обмінюваного майна, зазначена в договорі міни, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта, крім того, оподаткуванню підлягає грошова компенсація, отримана однією зі сторін договору міни, як того вимагає
абзац другий п. 172.3 ПКУ. Така думка ґрунтується на тому, що згідно зі ст. 715 і 716 ЦК за договором міни кожна зі сторін є одночасно і продавцем, і покупцем, тобто суть договору міни — купівля-продаж майна кожною зі сторін договору. При такому підході доплата (грошова компенсація) за товар більшої вартості, що обмінюється на товар меншої вартості, установлена договором міни, обкладатиметься ПДФО двічі: уперше — у складі доходу, визначеного виходячи з ціни обмінюваного майна, зазначеної в договорі міни, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта, а вдруге — окремо відповідно до абзацу другого п. 172.3 ПКУ, що, на наш погляд, недопустимо.Зважаючи на відсутність точної відповіді на запитання щодо оподаткування операцій з обміну нерухомості, сподіваємося на якнайшвидші роз'яснення ДПС.
Ставки оподаткування
Дохід (його частина)
, який отримано платником податку від продажу (обміну) об’єкта нерухомості (у тому числі об'єктів незавершеного будівництва) та підлягає включенню до бази оподаткування, оподатковується за ставкою:—
5 % бази оподаткування — якщо дохід було отримано фізичною особою — резидентом;—
15 (17) % бази оподаткування — якщо дохід отримано фізичною особою — нерезидентом.
Податкові агенти при здійсненні операцій продажу (обміну) нерухомого майна
Якщо
стороною договору купівлі-продажу (міни) об’єкта нерухомого майна є юридична особа або фізична особа — підприємець, така особа є податковим агентом платника податку щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету ПДФО (п. 172.7 ПКУ).Інформація про нарахування та сплату (перерахування) до бюджету ПДФО відображається податковими агентами у:
— Податковому розрахунку за формою № 1ДФ (подається протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу). Дохід (його частина) від операцій із продажу (обміну) об'єктів нерухомості відображається в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «104»;
— Податковій декларації (подається протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця).
При укладенні договору купівлі-продажу (міни)
між фізичними особами частково функції податкового агента виконує нотаріус, який посвідчує такий договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору. У цьому випадку сума ПДФО визначається та самостійно сплачується через банківські установи:— особою, яка продає (обмінює з іншою фізичною особою) нерухомість, — до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу (міни);
— особою, у власності якої перебував об'єкт нерухомості, відчужений за рішенням суду про зміну власника та перехід права власності на таке майно.
При цьому нотаріус зобов'язаний щоквартально подавати до органу ДПС за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такі договори, уключаючи інформацію про їх вартість та суму сплаченого ПДФО.
Фізична особа, у свою чергу, зобов'язана відобразити дохід, отриманий від такого відчуження, у річній податковій декларації. Якщо фізична особа — сторона договору купівлі-продажу (міни) самостійно сплатила ПДФО, але внаслідок якихось причин такий договір не було посвідчено нотаріусом, то така фізична особа — продавець має право на повернення надмірно сплаченої суми ПДФО. Для цього їй необхідно вказати суму надмірно сплаченого ПДФО в річній податковій декларації. Разом із декларацією необхідно подати підтверджуючі документи про фактичну сплату податку.
Такими є нові правила оподаткування доходів фізичних осіб від здійснення операцій з відчуження нерухомого майна, установлені ПКУ.
