Пеня: новые правила применения

Пеня: новые правила применения

 

Налоговый кодекс, как многие уже заметили, некоторые из вопросов жизни налогоплательщиков оставил без изменений, ограничившись заимствованием норм старого законодательства, другие же претерпели достаточно значительные перемены. Вопросы начисления пени, пожалуй, можно отнести ко второй группе. Проанализируем, какие же изменения произошли.

Елена Уварова, юрист Издательского дома «Фактор»

 

Документы статьи

Закон № 2181

— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

Инструкция № 290

— Инструкция о порядке начисления и погашения пени по платежам, которые контролируются органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 11.06.2003 г. № 290.

Инструкция № 953

— Инструкция о порядке начисления и погашения пени по платежам, которые контролируются органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 17.12.2010 г. № 953 см. на с. 3 этого номера.

 

Как можно увидеть из текста

Инструкции № 953, он предусматривает три нарушения, которые могут грозить налогоплательщику применением не только штрафных санкций, но и пени. Рассмотрим их.

 

1.

Налогоплательщик не уплачивает согласованное налоговое обязательство в установленные сроки.

Это основание для начисления пени было и в

Законе № 2181. И в нем оно было единственным.

Казалось бы, для налогоплательщиков основные правила применения пени по данному основанию должны быть понятны и привычны: пеня начинает начисляться от первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, начисляет сумму пени налоговый орган после того, как налоговый долг будет уплачен налогоплательщиком.

Однако некоторые, на первый взгляд, незначительные правки составителей нового текста

Инструкции могут привести к достаточно большому количеству спорных ситуаций на практике:

1.1.

Инструкция № 290, на замену которой пришла Инструкция № 953, закрепляла следующее правило. При начислении суммы налогового обязательства налоговым органом, если налогоплательщик начинает процедуру апелляционного согласования суммы налоговых обязательств, пеня начинает начисляться с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного по результатам апелляционного согласования. Все, в общем, логично — если налогоплательщик подавал жалобу на налоговое уведомление-решение (в административном или судебном порядке) в течение 10 календарных дней со дня его получения, то налоговое обязательство не считается согласованным, а значит, оснований для начисления пени нет.

Инструкция № 953

такой нормы не содержит. Не исключено, что налоговые органы захотят этим воспользоваться и в случаях неудовлетворения жалоб налогоплательщиков будут говорить о том, что пеня должна быть начислена в том числе за весь период обжалования.

По нашему мнению, подобные притязания налоговых органов, если они будут предъявлены, будут носить неправомерный характер, поскольку пеня начисляется на

согласованное налоговое обязательство. Если же налогоплательщик обращается с жалобой в вышестоящий налоговый орган или с иском в суд до того, как налоговое обязательство стало согласованным, то пеня на него начислена быть не может.

1.2. Раньше действовало правило, согласно которому если предельный срок уплаты налогового обязательства попадал на выходной либо праздничный день, то последний день срока уплаты налогов переносился на ближайший рабочий день.

Налоговый кодекс такого правила не предусматривает, но это не значит, что если, например, последним днем уплаты налогового обязательства была суббота и плательщик не уплатил налог накануне в пятницу, то за воскресенье уже будет начислена пеня. Дело в том, что закреплено правило, в соответствии с которым пеня начинает начисляться с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства.

1.3. Как и прежде,

пеня начисляется из расчета 120 процентов годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения налогового долга либо на день его погашения в зависимости от того, какая из величин таких ставок выше (п. 2.6 Инструкции № 953).

1.4. Пеня теперь также будет начисляться

на суммы неуплаченных вовремя штрафных санкций, определенных налоговым органом за нарушения так называемого неналогового законодательства. Например, в случае несвоевременной уплаты штрафа за нарушение законодательства об РРО со следующего после истечения предельного срока для уплаты дня будет начисляться пеня на сумму штрафа.

Исключение составляет пеня за нарушения сроков расчетов в сфере ВЭД. Пеня по

Налоговому кодексу на пеню в сфере ВЭД не начисляется.

1.5.

Инструкция № 290 предусматривала правила распределения пени. Инструкция № 953 таких правил не устанавливает. Но при этом она указывает на то, что в случае частичного погашения налогового долга сумма такой части определяется с учетом пени, начисленной на такую часть. В связи с этим можно предположить, что налоговые органы, как и раньше, будут уплаченные суммы направлять на погашение имеющейся у налогоплательщика пени, распределяя их в автоматическом режиме при помощи следующего алгоритма:

Х	=	Σ существующей пени
Σ уплаты		Σ долга с учетом пени

где:

Х — сумма, которая по результатам распределения направляется на погашение пени;

Σ

уплаты — сумма, фактически уплаченная налогоплательщиком;

Σ

существующей пени — сумма начисленной и не уплаченной налогоплательщиком пени по состоянию на дату осуществления уплаты (сумма пени, которая указана в карточке личного счета налогоплательщика);

Σ

долга с учетом пени — сумма налогового долга налогоплательщика с учетом суммы начисленной и неуплаченной пени по состоянию на дату осуществления уплаты.

Иначе говоря, налогоплательщику недостаточно заплатить «голую» сумму налогового долга. Если он так поступит, он погасит лишь часть налогового долга, поскольку уплаченная им сумма частично будет направлена на погашение пени. На оставшуюся часть налогового долга будет продолжать начисляться пеня.

1.6. Смущает замена правила о дне окончания начисления пени. Если раньше было предусмотрено, что начисление пени прекращается в день приема банком платежного документа об уплате суммы налогового долга (

п. 3.5 Инструкции № 290), то теперь оно звучит так: «Начисление пени заканчивается в день зачисления средств на соответствующий счет Государственного казначейства Украины» (п.п. 2.3.1 Инструкции № 953). Как мы знаем, такое зачисление, даже при условии соблюдения банком всех требований законодательства, «день в день» может не происходить. Опять же, должен ли этот момент принимать во внимание налогоплательщик? По нашему мнению, нет. Но, как видим, налоговое ведомство будет исходить из обратной позиции.

1.7.

Инструкция № 290 устанавливала форму налогового уведомления-решения, которая использовалась при определении налоговым органом суммы пени, начисленной, но не уплаченной налогоплательщиком. Инструкция № 953 такой формы не предлагает. Порядок направления органами государственной налоговой службы налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам, утвержденный приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 985, ее аналога тоже не предусматривает, что вносит еще большую неясность в вопрос о том, по какой процедуре налоговые органы намерены взыскивать суммы недоплаты по пене.

 

2.

Выявлено занижение налогового обязательства

Норма, указывающая на начисление пени в случае занижения налогового обязательства, сформулирована, мягко говоря, недостаточно четко: «Пеня начисляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом либо налогоплательщиком в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования)»

(п.п. 129.1.2 Налогового кодекса, п.п. 2.1.2 Инструкции № 953). Попробуем разобраться.

2.1. Само понятие пени предполагает ее начисление на сумму налогового обязательства или штрафной санкции, которые были определены в установленном порядке, но не уплачены в предусмотренный законодательством срок. Случаи занижения налоговых обязательств включить в такое определение можно лишь с большой натяжкой.

2.2.

Подпункт 129.1.2 Налогового кодекса, который дословно приведен в п.п. 2.1.2 Инструкции № 953, говорит о заниженном налоговом обязательстве, определенном не только контролирующим органом, но и самим налогоплательщиком, что дает основания опасаться желания налоговиков начислять пени и на случаи самоисправления. Мы такой подход считаем очень спорным, особенно учитывая наличие п. 132.3 Налогового кодекса , согласно которому пеня не начисляется в случае, если налогоплательщик до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства и погашает его. Проблема лишь в том, что формально данное правило содержится в ст. 132 Налогового кодекса, которая носит название «Порядок начисления пени в случае нарушения условий, при которых предоставлялось освобождение (условное освобождение) от налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Украины». Однако, по нашему мнению, это лишь очередной недостаток законодательной техники.

Но, похоже, убедить налоговые органы в правильности приведенных аргументов будет крайне сложно. Все формы утверждаемой «под

Налоговый кодекс» налоговой отчетности содержат графу, в которой налогоплательщик должен указать сумму уплачиваемой при самоисправлении пени, а не только сумму заниженного налогового обязательства и штрафа.

2.3. Что касается момента, с которого существует занижение и с которого, соответственно, начисляется пеня, то им налоговые органы (как следует из приведенного в

приложении 2 к Инструкции № 953) считают последний день срока уплаты налогового обязательства, самостоятельно определенного налогоплательщиком (в общем случае, необходимо от предельного срока подачи налоговой отчетности отсчитать 10 календарных дней). При этом не очень понятно, как будет начисляться пеня в тех случаях, когда последний день уплаты налогового обязательства приходится на выходной либо праздничный день, ведь по Налоговому кодексу сроки уплаты налоговых обязательств, в отличие от сроков подачи налоговой отчетности, на первый рабочий день не переносятся. Похоже, это может означать, что в случаях, когда предельный срок приходится на выходной день, то пеню налоговый орган за занижение налогового обязательства будет начислять и за этот день тоже.

2.4.

Пеня начисляется из расчета 120 процентов годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения

2.5. Пеня применяется в следующем порядке.

Если по результатам проверки налоговый орган выявляет занижение налогового обязательства, он определяет налоговое обязательство на сумму, которую предприятие занизило, направляет налоговое уведомление-решение. В нем будет только сумма занижения и штраф за занижение. Предприятие, оплачивая денежное обязательство, указанное в налоговом уведомлении-решении, должно самостоятельно рассчитать пеню из расчета 120 процентов годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения.

2.6. Следует иметь в виду, что налоговые органы пеню применяют в том числе по отношению к фактам занижения налоговых обязательств, отраженных в налоговой отчетности, которая подавалась до 01.01.2011 г., считая, что тут единственное ограничение — срок давности в 1095 дней со дня, когда занижение было допущено.

 

3.

Налоговый агент не перечисляет налоговое обязательство, определенное им при выплате либо начислении доходов в пользу налогоплательщиков — физическихлиц либо контролирующим органом во время проверки такого налогоплательщика

(п.п. 129.1.3 Налогового кодекса, п.п. 2.1.3 Инструкции № 953)

Данная норма вызывает наибольшее количество возможных вариантов ее прочтения. Дело в том, что если речь идет о согласованном налоговом обязательстве по НДФЛ, то пеня должна начисляться по общим правилам, как и при начислении пени на сумму налогового долга. В связи с этим логично было бы предположить, что в

п.п. 129.1.3 Налогового кодекса (и, соответственно, п.п. 2.1.3 Инструкции № 953) речь идет о неком ином случае применения пени. К примеру, о случаях занижения обязательств по НДФЛ. Еще больше усложняет ситуацию отсутствие и в Налоговом кодексе, и в Инструкции № 953 указания на момент, с которого пеня должна начисляться. Косвенно об этом моменте говорит п. 2.8 Инструкции № 953, в котором указывается, что размер учетной ставки НБУ, исходя из которого начисляется пеня, определяется на момент выплаты (начисления) дохода в пользу физлица-налогоплательщика. Однако если при выплате дохода действительно происходит согласование налогового обязательства по НДФЛ, то при его начислении такого согласования не происходит (обязательство будет согласовано путем подачи налогового расчета), в связи с чем вопросов возникает еще больше и Инструкция № 953 ни на один из них ответа не дает.

Нет в ней ответа и на вопрос о том, о какой пене идет речь в

п. 176.2 Налогового кодекса, в соответствии с которым в случае неполной либо несвоевременной уплаты сумм НДФЛ, которые должны быть указаны в налоговом расчете, подлежит уплате пеня, которая начисляется от первого до последнего дня срока подачи налогового расчета. Почему начисление пени привязано к срокам подачи налогового расчета и был ли именно в этом замысел законодателя или это все спровоцированная спешкой ошибка, неясно.

ГНАУ тоже пока не спешит разъяснять новые правила начисления пени, видимо, для себя пока до конца их не уяснив. Остается надеяться, что недоработки законодателя не будут использованы для фискальной трактовки предписаний законодательства.