Пеня: нові правила застосування
Податковий кодекс, як багато хто вже помітив, деякі з питань життя платників податків залишив без змін, обмежившись запозиченням норм старого законодавства, інші ж зазнали досить значних коректив. Питання нарахування пені можна віднести до другої групи. Проаналізуємо, які ж зміни відбулися.
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Інструкція № 290
— Інструкція про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затверджена наказом ДПАУ від 11.06.2003 р. № 290.Інструкція № 953
— Інструкція про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затверджена наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. № 953 (див на с. 3 цього номера).
Як можна побачити з тексту
Інструкції № 953, вона передбачає три порушення, які можуть загрожувати платнику податків застосуванням не лише штрафних санкцій, а й пені:
1. Платник податків не сплачує узгоджене податкове зобов’язання в установлені строки.
Ця підстава для нарахування пені була й у
Законі № 2181. І в ньому вона була єдина.Здавалося б, для платників податків основні правила застосування пені за цією підставою мають бути зрозумілими та звичними: пеня починає нараховуватися від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання, нараховує суму пені податковий орган після того, як податковий борг буде сплачено платником податків.
Однак деякі, на перший погляд, незначні правки укладачів нового тексту
Інструкції можуть спричинити чималу кількість спірних ситуацій на практиці:1.1.
Інструкція № 290, на заміну якої прийшла Інструкція № 953, закріплювала таке правило. При нарахуванні суми податкового зобов’язання податковим органом, якщо платник податків розпочинає процедуру апеляційного узгодження суми податкових зобов’язань, пеня починає нараховуватися з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання, визначеного за результатами апеляційного узгодження. Усе, загалом, логічно — якщо платник податків подавав скаргу на податкове повідомлення-рішення (в адміністративному чи судовому порядку) протягом 10 календарних днів із дня його отримання, то податкове зобов’язання не вважається узгодженим, а отже, підстав для нарахування пені немає.Інструкція № 953
такої норми не містить. Не виключено, що податкові органи захочуть цим скористатися й у випадках незадоволення скарг платників податків говоритимуть про те, що пеня має бути нарахована у тому числі за весь період оскарження.На нашу думку, подібні претензії податкових органів, якщо їх буде пред’явлено, матимуть неправомірний характер, оскільки пеня нараховується на
узгоджене податкове зобов’язання. Якщо ж платник податків звертається зі скаргою до вищого за рівнем податкового органу або з позовом до суду до того, як податкове зобов’язання стало узгодженим, то пеню на нього нараховано бути не може.1.2. Раніше діяло правило, згідно з яким якщо граничний строк сплати податкового зобов’язання припадав на вихідний або святковий день, то останній день строку сплати податків переносився на найближчий робочий день.
Податковий кодекс такого правила не передбачає, але це не означає, що якщо, наприклад, останнім днем сплати податкового зобов’язання була субота і платник не сплатив податок напередодні в п’ятницю, то за неділю вже буде нараховано пеню. Річ у тім, що закріплено правило, відповідно до якого пеня починає нараховуватися з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання.1.3. Як і раніше,
пеня нараховується з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ, що діє на день виникнення податкового боргу або на день його погашення залежно від того, яка з величин таких ставок вище (п. 2.6 Інструкції № 953).1.4. Пеня тепер також нараховуватиметься
на суми несплачених вчасно штрафних санкцій, визначених податковим органом за порушення так званого неподаткового законодавства. Наприклад, у разі несвоєчасної сплати штрафу за порушення законодавства про РРО з наступного після закінчення граничного строку для сплати дня нараховуватиметься пеня на суму штрафу.Виняток становить пеня за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД. Пеня згідно з
Податковим кодексом на пеню у сфері ЗЕД не нараховується.1.5.
Інструкція № 290 передбачала правила розподілу пені. Інструкція № 953 таких правил не встановлює. Але при цьому у ній вказується на те, що в разі часткового погашення податкового боргу сума такої частини визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частину. У зв’язку з цим можна припустити, що податкові органи, як і раніше, сплачені суми спрямовуватимуть на погашення пені, що є у платника податків, розподіляючи їх в автоматичному режимі за допомогою пропорції:| Х | = | Σ наявної пені |
| Σ сплати | Σ боргу з урахуванням пені |
де Х — сума, яка за результатами розподілу спрямовується на погашення пені;
Σ
сплати — сума, фактично сплачена платником податків;Σ
наявної пені — сума нарахованої та несплаченої платником податків пені станом на дату здійснення сплати (сума пені, яка зазначена в картці особового рахунка платника податків);Σ
боргу з урахуванням пені — сума податкового боргу платника податків з урахуванням суми нарахованої та несплаченої пені станом на дату здійснення сплати.Інакше кажучи, платникові податків недостатньо заплатити «голу» суму податкового боргу. Якщо він так вчинить — він погасить лише частину податкового боргу, оскільки сплачену ним суму частково буде спрямовано на погашення пені. На частину податкового боргу, що залишилася, продовжуватиме нараховуватися пеня.
1.6. Бентежить заміна правила про день закінчення нарахування пені. Якщо раніше було передбачено, що нарахування пені припиняється в день прийняття банком платіжного документа про сплату суми податкового боргу (
п. 3.5 Інструкції № 290), то тепер воно звучить так: «Нарахування пені закінчується в день зарахування коштів на відповідний рахунок Державного казначейства України» (п.п. 2.3.1 Інструкції № 953). Як ми знаємо, таке зарахування, навіть за умови дотримання банком усіх вимог законодавства, «день у день» може не відбуватися. Знову ж таки, чи повинен цей момент брати до уваги платник податків? На нашу думку, ні. Але, як бачимо, податкове відомство виходитиме зі зворотної позиції.1.7.
Інструкція № 290 установлювала форму податкового повідомлення-рішення, яка використовувалася при визначенні податковим органом суми пені, нарахованої, але не сплаченої платником податків. Інструкція № 953 такої форми не пропонує. Порядок направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. № 985, її аналога теж не передбачає, що вносить ще більшу незрозумілість до питання про те, за якою процедурою податкові органи мають намір стягувати суми недоплати за пенею.
2. Виявлено заниження податкового зобов’язання
Норму, що вказує на нарахування пені в разі заниження податкового зобов’язання, сформульовано, м’яко кажучи, недосить чітко: «Пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження)» (
п.п. 129.1.2 Податкового кодексу, п.п. 2.1.2 Інструкції № 953). Спробуємо розібратися.2.1. Само поняття пені передбачає її нарахування на суму податкового зобов’язання або штрафної санкції, які були визначені в установленому порядку, але не сплачені в передбачений законодавством строк. Випадки заниження податкових зобов’язань включити до такого визначення можна лише з великою натяжкою.
2.2. У
п.п. 129.1.2 Податкового кодексу, який дослівно наведено в п.п. 2.1.2 Інструкції № 953, ідеться про занижене податкове зобов’язання, визначене не лише контролюючим органом, а й самим платником податків, що дає підстави побоюватися бажання податківців нараховувати пеню і на випадки самовиправлення. Ми такий підхід вважаємо дуже спірним, особливо враховуючи наявність п. 132.3 Податкового кодексу, згідно з яким пеня не нараховується, якщо платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання та погашає його. Проблема лише в тому, що формально це правило міститься у ст. 132 Податкового кодексу, яка має назву «Порядок нарахування пені у разі порушення умов, за яких надавалося звільнення (умовне звільнення) від оподаткування при ввезенні товарів на митну територію України». Однак, на нашу думку, це лише черговий недолік законодавчої техніки.Проте, схоже, переконати податкові органи у правильності наведених аргументів буде вкрай складно. Усі форми податкової звітності, що затверджуються «під
Податковий кодекс», містять графу, в якій платник податків повинен вказати суму пені, що сплачується при самовиправленні, а не тільки суму заниженого податкового зобов’язання та штрафу.2.3. Щодо моменту, з якого існує заниження та з якого, відповідно, нараховується пеня, то ним податкові органи (як випливає з наведеного в
додатку 2 до Інструкції № 953 прикладу) вважають останній день строку сплати податкового зобов’язання, самостійно визначеного платником податків (у загальному випадку для його визначення необхідно від граничного строку подання податкової звітності відлічити 10 календарних днів). При цьому не дуже зрозуміло, як нараховуватиметься пеня у випадках, коли останній день сплати податкового зобов’язання припадає на вихідний або святковий день, адже згідно з Податковим кодексом строки сплати податкових зобов’язань, на відміну від строків подання податкової звітності, на перший робочий день не переносяться. Схоже, це може означати, що у випадках, коли граничний строк припадає на вихідний день, пеню податковий орган за заниження податкового зобов’язання нараховуватиме і за цей день також.2.4.
Пеня нараховується з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ, що діє на день заниження.2.5. Пеня застосовується в такому порядку.
Якщо за результатами перевірки податковий орган виявляє заниження податкового зобов’язання, він визначає податкове зобов’язання на суму, яку підприємство занизило, направляє податкове повідомлення-рішення. У ньому буде тільки сума заниження та штраф за заниження. Підприємство, сплачуючи грошове зобов’язання, зазначене в податковому повідомленні-рішенні, має самостійно розрахувати пеню з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ, що діє на день заниження.
2.6. Слід мати на увазі, що податкові органи пеню застосовують у тому числі щодо фактів заниження податкових зобов’язань, відображених у податковій звітності, яка подавалася до 01.01.2011 р., вважаючи, що тут єдине обмеження — строк давності в 1095 днів від дня, коли заниження було допущено.
3.
Податковий агент не перераховує податкове зобов’язання, визначене ним при виплаті або нарахуванні доходів на користь платників податків — фізичних осіб або контролюючим органом під час перевірки такого платника податків(
п.п. 129.1.3 Податкового кодексу, п.п. 2.1.3 Інструкції № 953).Ця норма викликає найбільшу кількість можливих варіантів її прочитання. Річ у тім, що якщо йдеться про узгоджене податкове зобов’язання з ПДФО, то пеня повинна нараховуватися за загальними правилами як при нарахуванні пені на суму податкового боргу. У зв’язку з цим логічно було б припустити, що в
п.п. 129.1.3 Податкового кодексу (і відповідно п.п. 2.1.3 Інструкції № 953) ідеться про якийсь інший випадок застосування пені. Наприклад, про випадки заниження зобов’язань з ПДФО. Ще більше ускладнює ситуацію відсутність і в Податковому кодексі, і в Інструкції № 953 вказівки на момент, з якого пеня повинна нараховуватися. Непрямо про цей момент говорить п. 2.8 Інструкції № 953, в якому вказується, що розмір облікової ставки НБУ, виходячи з якого нараховується пеня, визначається на момент виплати (нарахування) доходу на користь фізособи — платника податків. Однак якщо при виплаті доходу дійсно відбувається узгодження податкового зобов’язання з ПДФО, то при його нарахуванні такого узгодження не відбувається (зобов’язання буде погоджено шляхом подання податкового розрахунку), у зв’язку з чим запитань виникає ще більше й Інструкція № 953, на жодне з них відповіді не дає.Немає в ній відповіді й на запитання про те, про яку пеню йдеться в
п. 176.2 Податкового кодексу, відповідно до якого в разі неповної або несвоєчасної сплати сум ПДФО, які має бути зазначено в податковому розрахунку, підлягає сплаті пеня, що нараховується від першого до останнього дня строку подання податкового розрахунку. Чому нарахування пені прив’язане до строків подання податкового розрахунку і чи був саме в цьому задум законодавця чи це все спровокована поспіхом помилка, незрозуміло.ДПАУ теж поки що не квапиться роз’яснювати нові правила нарахування пені, мабуть, для себе ще до кінця їх не з’ясувавши. Залишається сподіватися, що недоробки законодавця не буде використано для фіскального трактування приписів законодавства.
